III SA/Po 580/14

SENTENCJA Dnia 30 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi M. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], decyzją z dnia [...] lutego 2014 roku, skierowaną do M. Sz., odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.578 zł oraz umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie oprocentowania żądanej nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że strona postępowania nabyła (akt notarialny z dnia 05 listopada 2008 roku) odrębną własność lokalu mieszkalnego w trybie przepisu art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach (Dz.U. z 2005r. Nr 45, poz. 435) oraz rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 09 kwietnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także trybu prowadzenia przetargu ograniczonego (Dz.U. Nr 2, poz. 327). Od niniejszej czynności notariusz, jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych na postawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 09 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) w wysokości 9.578 zł według stawki 2% od wartości przedmiotu umowy, którą określił rzeczoznawca majątkowy na kwotę 478.899 zł. Pismem z dnia 02 października 2013 roku M. Sz. wystąpiła o zwrot nienależnie uiszczonego podatku wraz z oprocentowaniem. Zdaniem wnioskodawczyni wskazana powyżej umowa sprzedaży nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z jego treścią nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Do ustanowienia odrębnej własności lokalu i jej sprzedaży doszło natomiast w trybie 40a ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach. Powołany przepis w swojej treści zawiera kompleksowe uregulowanie zagadnienia dotyczącego zbywania lokali mieszkalnych przez Lasy Państwowe. Bark jest zatem podstaw do twierdzenia, że czynność określona w akcie notarialnym z dnia 05 listopada 2008 roku została dokonana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami. M. Sz. skorzystała z prawa odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Podtrzymując dotychczasowe żądanie wnosząca odwołanie wskazała, że umowa sprzedaży została zawarta na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, tj. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami i ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach. Lasy wchodzą w skład zasobów Skarbu Państwa i są nieruchomościami w rozumieniu art. 46 par. 1 ustawy – Kodeks cywilny. Podstawowym aktem prawnym regulującym zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa jest ustawa o gospodarce nieruchomościami. Przepis art. 2 powołanej ustawy wskazuje, że także inne akty prawne, w tym ustawa o lasach (art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami) normuje cywilnoprawne i administracyjne stosunki prawne związane z gospodarką nieruchomościami Skarbu Państwa. Przepisy odrębne mają pierwszeństwo przez przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 roku, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że umowa sprzedaży z dnia 05 listopada 2008 roku nie została dokonana na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, lecz na podstawie przepisu art. 40a ustawy o lasach, o czym mowa zarówno we wstępie, jak i w §5 aktu notarialnego. Brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż przepis ten wymaga, aby czynność cywilnoprawna podlegała przepisom o gospodarce nieruchomościami. Zarówno przepisy ustawy o lasach państwowych, jak i ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o zasadach zbywania nieruchomości będących własnością przedsiębiorstw państwowych niektórych spólek handlowych z udziałem Skarbu Państwa (Dz.U. z 2001r. Nr 4, poz. 2 ze zm.) zawierają odesłanie do ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale wyłącznie w zakresie zasad ustalania ceny sprzedaży mieszkania. Umowa sprzedaży nie jest więc zawierana na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, z tego względu nie ma do niej zastosowania wyłączenie określone w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o czynnościach cywilnoprawnych. M. Sz. skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazując, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W ocenie skarżącej sformułowanie "nie narusza innych ustaw" zawarte w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazuje, że przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami z przepisami ustawy o lasach tworzą zespół przepisów o gospodarowaniu nieruchomościami. Zatem umowa sprzedaży zawarta na podstawie przepisów ustawy o lasach zawiera się w ustawowym pojęciu "przepisy o gospodarce nieruchomościami" i jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 §1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W przypadku umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym - art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), a stawka podatku wynosi 2% przy sprzedaży nieruchomości - art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organy podatkowe przyjęły prawidłową wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, odmawiając zastosowania powołanego przepisu w okolicznościach kontrolowanej sprawy, słusznie uznały, że sprzedaż na podstawie umowy sprzedaży w trybie art. 40a ustawy 28 września 1991 roku o lasach (Dz.U. z 2005r. Nr 45, poz. 435) odrębnej własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym pomieszczeniem piwnicznym oraz prawami przynależnymi odrębnej własność lokalu powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g powołanej ustawy podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Jak trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej wyłączenie z opodatkowania oznacza całkowity "brak zainteresowania" ustawodawcy określonym kategoriami stanów faktycznych lub stanów prawnych. Innymi słowy dane zdarzenie jest indyferentne z punktu widzenia zakresu normowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, że umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, w tym sprzedaży na zasadach preferencyjnych, nie są kategorią czynności wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Do wniosków takich prowadzi treść art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie ustawodawca w sposób wyraźny rozgraniczył podatek od czynności cywilnoprawnych od podatku od towarów i usług. Zakresy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych co do zasady nie pokrywają się ze sobą. Można zatem wyinterpretować zasadę "albo podatek od czynności cywilnoprawnych, albo podatek od towarów i usług". Przepis ten traktować należy jako wyznaczający granice obszarów obowiązywania obu wyżej wymienionych podatków (por. komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Zbigniew Oficerski, Lex Omega). Podstawowe zatem znaczenie dla prawidłowego stosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma ustalenie, czy z racji dokonania określonej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w konkretnym wypadku nie powstaje zobowiązanie w podatku od towarów i usług ze względu na istniejące zwolnienie. Zatem w świetle art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zakres przedmiotowy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje umowy sprzedaży obiektu budownictwa mieszkaniowego lub jego części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy. Jeżeli czynność cywilnoprawna zwolniona była z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (porównaj wyrok NSA z dnia 03 lipca 2014 roku o sygn. akt II FSK 1876/12). Przedmiotem umowy sprzedaży zawartej przez Skarżącą z Dyrektorem Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych działającym na rzecz Skarbu Państwa – Lasów Państwowych, był używany lokal mieszkalny. Zatem sporna czynność cywilnoprawna pozostawała w zakresie regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do takich samych wniosków a contrario prowadzi treść art. 2 pkt 2a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie wskazuje się, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (wyłączenie przedmiotowo-podmiotowe). Wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter wyłącznie przedmiotowy i odwołuje się do spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Zatem do czynności cywilnoprawnych podlegających wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należą bezwątpienia czynności cywilnoprawne zrealizowane w sprawach nabywania nieruchomości pod autostrady lub w sprawach podziału, scalania i podziału, wywłaszczania oraz zwrotu wywłaszczonych nieruchomości. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego przyjmując, że wyłączenie spod opodatkowania określone jako "sprawa podlegająca przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych" ma charakter jedynie przedmiotowy i należy je wiązać z wykazaniem, że podstawą prawną danej czynności cywilnoprawnej był konkretny przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami lub ustawy o autostradach płatnych. Przedmiotowy charakter wyłączenia wyznaczony treścią art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nakazuje przyjąć, że okolicznością indyferentną z punktu widzenia zakresu wyłączenia spod opodatkowania tym samym jest okoliczność, że ustawa o gospodarce nieruchomościami określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, a przy tym nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami stanowiącymi mienie Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Przepis art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustanawia wyłączenie spod opodatkowania czynności cywilnoprawnych, które zostały dokonane "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami", a nie czynności cywilnoprawnych dokonanych przez podmioty, które gospodarując mieniem Skarbu Państwa lub mieniem jednostki samorządu terytorialnego muszą to czynić na warunkach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami lub innej ustawie szczególnej wskazanej w art. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Podmiotowy zakres obowiązku gospodarowania nieruchomościami na szczególnych warunkach określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami lub w ustawach wskazanych w przepisie art. 2 tej ustawy pozostaje bez znaczenia dla zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro zatem ustawodawca podatkowy określił w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnienie przedmiotowe i wymienia sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami obok sprawa podlegających przepisom o autostradach płatnych, to brzmienie przepisu przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej, nie pozostawia wątpliwości, że dla wyłączenia spod opodatkowania danej czynności cywilnoprawnej podstawą prawną powinny być przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami lub ustawy o autostradach płatnych. Przyjęcie wykładni przepisu art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o gospodarce nieruchomościami, proponowanej przez Skarżącą, tj. że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne dotyczące gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują wiązało by się koniecznością przyjęcia stanowiska, że regulacja art. 2 pkt 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami jest zbędna. Zgodnie bowiem z art. 55 ust. 1 ustawy 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 398 ze zm.) lokale mieszkalne, w stosunku do których Wojskowa Agencja Mieszkaniowa wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawo własności lub inne prawa rzeczowe, mogą być zbywane pod rygorem nieważności, wyłącznie na zasadach określonych w niniejszej ustawie, z zastrzeżeniem ust. 2. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.