III SA/Wa 1065/18

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. UZASADNIENIE Postępowanie zabezpieczające wobec majątku spółki [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. ["Skarżąca", "Spółka", "Strona"] wszczęte zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. ["NUS"] na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...], wystawionego w celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za okres 07/2016 r., o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przybliżonej kwocie należności głównej [...] zł oraz [...] zł odsetek. Jako podstawę prawną zabezpieczonych należności wskazano orzeczenie NUS nr [...] z [...] października 2017 r. W dniu [...] października 2017 r. wykonując zarządzenie zabezpieczające, organ egzekucyjny zawiadomieniem nr [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności tj. w [...] Urzędzie Skarbowym w R.. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem ww. zarządzenia zabezpieczenia, doręczono Spółce 7 listopada 2017 r. a dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie doręczono osobiście 30 października 2017 r. W wyniku realizacji dokonanego zajęcia, organ egzekucyjny uzyskał 29 listopada 2017 r. kwotę w pełnej wysokości należności objętej ww. zajęciem zabezpieczającym z 30 października 2017 r. Zabezpieczone środki – zgodnie z art. 165 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej "u.p.e.a."] – przekazano "na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie." Pismem z 9 listopada 2017 r. Strona wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zarzuty do prowadzonego postępowania zabezpieczającego. W dniu [...] grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał postanowienie nr [...], którym odmówił uznania wniesionych zarzutów za zasadne. Skarżąca pismem z 10 stycznia 2018 r. złożyła na powyższe rozstrzygnięcie zażalenie. Postanowieniem nr [...] z [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ["DIAS"] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że nie jest wadą postępowania zabezpieczającego brak doręczenia upomnienia przed zastosowaniem środka zabezpieczającego. Istotą postępowania zabezpieczającego będącego przedmiotem kontroli w tej sprawie jest bowiem działanie w celu wykonania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych jeszcze nie określonych decyzją podatkową, tak co do konkretnej wysokości, jak i terminu płatności, wobec czego przepisy normujące to postępowanie nie przewidują obowiązku doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. Doręczenie upomnienia mogłoby wręcz udaremnić możliwość zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, które nie prowadzi do przymusowej egzekucji zobowiązań podatkowych, ale ma zapewnić wykonanie tych zobowiązań w przyszłości. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., nie można było uznać, że wobec Skarżącej zastosowano zbyt dolegliwy środek zabezpieczający w postaci zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiące 6,7/2016 r. Powołując się na doktrynę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że kolejność, w jakiej ustawa wylicza środki egzekucyjne, ma znaczenie w przypadku egzekucji należności pieniężnych, są one bowiem uszeregowane od najłagodniejszego do najbardziej dolegliwego [art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a.]. Tym samym, powinny być stosowane w takiej kolejności, zgodnie z zasadą stosowania najłagodniejszego środka prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku. Organ zwrócił uwagę, że poza podniesieniem zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego pełnomocnik zobowiązanej spółki w istocie nie wskazał na inny środek, który mógłby zostać zastosowany, a który byłby mniej dolegliwy, prowadząc jednocześnie do celu postępowania zabezpieczającego, którym jest udzielenie wierzycielowi tymczasowej ochrony prawnej, która potęga na umożliwieniu skutecznego zaspokojenia zgodnie z orzeczeniem które zapadnie w przyszłości. Zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie ma prowadzić do wstrzymania czynności zabezpieczających w ogóle, ale skierować ją do innych składników majątkowych zobowiązanego. Pismem z 19 marca 2018 r., Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2018 r. nr [...], zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego [t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej "k.p.a."] w zw. z art. 18, 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, pomimo że są one uzasadnione z uwagi na fakt braku uprzedniego doręczenia Skarżącej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., co stanowi podstawę zarzutu określoną w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.; art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18, 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, pomimo że są one uzasadnione z uwagi z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, co stanowi podstawę zarzutu określoną w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."], Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonej kognicji nie wykazała, by zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa. Sąd uznał zatem, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego. Rozpoznając skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2018 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie uznania wniesionych zarzutów za nieuzasadnione, w ramach kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. z 2016 r. poz. 1066] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, 1370 ze zm., dalej: p.p.s.a.], Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. W myśl regulacji zawartej w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a., w celu weryfikacji działań organów egzekucyjnych zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutów. Określenie przez ustawodawcę 7-dniowego terminu na ich wniesienie, liczonego od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, ma gwarantować Skarżącemu możliwość zanegowania postępowania w jego początkowej fazie. Przyjmuje się, że zarzuty są środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i stanowią one dla zobowiązanego podstawowy środek ochronny przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. Podstawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zostały enumeratywnie wyliczone w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1680/12 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że Skarżąca pismem z 9 listopada 2017 r. wniosła na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 156 § 1 pkt 8 oraz art. 164 § 4 i art. 166b u.p.e.a. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Bezspornym jest, że w sprawie wobec Skarżącej wystawione zostało zarządzenie zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych z 25 października 2017 r., w związku z wydaniem decyzji z [...] października 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zabezpieczenia. W jego następstwie zajęto inną wierzytelność pieniężną [akta post. adm., k. 6] na kwotę [...] zł, w tym wynikającą z zarządzenia zabezpieczenia nr [...] opiewającego na łączną kwotę [...] zł [[...] zł należności głównej i [...] zł odsetek]. Skarżąca w złożonych zarzutach z 9 listopada 2017 r. podniosła zarzuty wskazujące na zaniechanie – przed zajęciem wierzytelności – uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. a także zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, co – w związku z niemożnością otrzymywania zapłaty od kontrahentów ma uniemożliwiać Skarżącej prowadzenie działalności gospodarczej. W treści zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. trafnie wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające stanowi postępowanie szczególne, unormowane w dziale IV u.p.e.a. [[art. 154-168 u.p.e.a.]. Dostrzeżenia zarazem wymaga, że postępowanie zabezpieczające nie stanowi postępowania uregulowanego w sposób pełny i kompleksowy. Podkreślić należy, że w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio przepisy działu I "Przepisy ogólne" oraz art. 168d u.p.e.a., do których odsyłają przepisy działu IV ustawy, w tym art. 166b u.p.e.a. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na pełnym ich stosowaniu lub niestosowaniu w ogóle bądź stosowaniu z uwzględnieniem specyfiki, odrębnych zasad postępowania zabezpieczającego, jak również rozwiązań szczególnych zawartych w dziale IV ustawy. Na podstawie art. 166b u.p.e.a. odpowiednie zastosowanie znajdują m.in. art. 33 – 34 zamieszczone w dziale u.p.e.a., regulujące postępowanie w związku z wniesionymi zarzutami, która obowiązuje również w postępowaniu zabezpieczającym. Wyspecyfikowane w art. 33 u.p.e.a. podstawy zarzutów podlegają przy tym modyfikacji z uwzględnieniem specyfiki postępowania zabezpieczającego, w szczególności niedopuszczalny jest zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności zabezpieczonego obowiązku, braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. W przepisach o zabezpieczeniu nie zamieszczono postanowień mówiących o obowiązku doręczenia upomnienia. Określony w art. 15 u.p.e.a. obowiązek doręczenia upomnienia odnosi się do samej egzekucji administracyjnej i nie może być przenoszony na postępowanie zabezpieczające, gdy nie wynika to bezpośrednio z przepisów o zabezpieczeniu. Nie stanowi zatem uchybienia – jak trafnie dostrzegł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – brak doręczenia upomnienia przed zastosowaniem środka zabezpieczającego. Istotą postępowania zabezpieczającego jest bowiem działanie w celu wykonania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych jeszcze nie określonych decyzją podatkową, tak co do konkretnej wysokości, jak i terminu płatności, wobec czego przepisy normujące to postępowanie nie przewidują obowiązku doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. Trafnie też zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., że doręczenie upomnienia mogłoby udaremnić możliwość zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, które nie prowadzi do przymusowej egzekucji zobowiązań podatkowych, ale ma zapewnić wykonanie tych zobowiązań w przyszłości. Organ egzekucyjny nie miał więc obowiązku doręczenia upomnienia przed wydaniem zarządzenia o zabezpieczeniu [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2016 r. III SA/Wa 2876/15]. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem sprawy są zarzuty, dotyczące postępowania zabezpieczającego, a nie zarzuty dotyczące tytułu wykonawczego, gdzie występuje obowiązek doręczenia upomnienia dłużnikowi przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Postępowanie zabezpieczające poprzedza postępowanie egzekucyjne i zmierza wyłącznie do zapewnienia skuteczności postępowania egzekucyjnego w sytuacjach, gdy brak zabezpieczenia mógłby utrudniać lub uniemożliwiać egzekucję. Skoro zatem zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane [art. 33 § 1 O.p.], to konieczne jest niezwłoczne jego zabezpieczenie, zaś wymóg doręczenia upomnienia z art. 15 u.p.e.a. jedynie wydłużałby postępowanie oraz wskazywał adresatowi decyzji o zabezpieczeniu zamiar organu egzekucyjnego, co ułatwiałoby mu ewentualne czynności zmierzające do unikania zabezpieczenia. Powyższą argumentację wzmacnia również konstrukcja zarządzenia zabezpieczenia, a mianowicie to, że nie ma w nim rubryki odpowiadającej dacie doręczenia upomnienia [lub podstawy prawnej zwalniającej z tego obowiązku wierzyciela], w tytule wykonawczym jest to natomiast element obligatoryjny. Z powyższych względów nie jest trafny stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 pkt 7 u.p.e.a. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 kpa w zw. z art. 18, art. 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. osadzony w twierdzeniu Skarżącej, że zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z tego przepisu wynikają dwie zasady: zasada efektywności, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do skutecznego wykonania obowiązku oraz zasada stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a. Tak więc zgodnie z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez: zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości, przy czym wybór środka każdorazowo powinien określać cel zabezpieczenia, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesom wierzyciela. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że "uciążliwość" w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność, czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2017 r., sygn. akt IFSK 1383/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 26/08; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 kwietnia 204 r., sygn. akt I SA/Gl 953/13, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. W ocenie Sądu, zastosowany w rozpoznawanej sprawie środek zabezpieczający nie może być kwalifikowany jako zbyt uciążliwy i dolegliwy. Podkreślenia wymaga, że zawsze czynności zabezpieczające i egzekucyjne będą w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego. Ponadto, jeśli zastosowany środek był zbyt uciążliwy dla Skarżącej, to powinna wskazać inny składnik majątkowy. Tymczasem Skarżąca przy wnoszeniu zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie wskazała na inny środek, który mógłby zostać zastosowany, a który w jej ocenie byłby mniej dolegliwy, prowadząc jednocześnie do celu postępowania zabezpieczającego, którym jest udzielenie wierzycielowi tymczasowej ochrony prawnej, która polega na umożliwieniu skutecznego zaspokojenia zgodnie z orzeczeniem które zapadnie w przyszłości. W szczególności Skarżąca nie przedstawiła praw majątkowych lub rzeczy, na których możliwe byłoby dokonanie zabezpieczenia, a ewentualnie w przyszłości także zaspokojenie należności. Działanie organu ocenić należy zatem jako prawidłowe i zgodne z celami prowadzonego postępowania. Wybór środków był w rozpoznawanej sprawie ograniczony zasadą efektywności postępowania zmierzającego do zabezpieczenia zaspokojenia zobowiązań o charakterze pieniężnym o znacznej wysokości. Zasadnie w tych okolicznościach organ spośród przewidzianych w art. 164 u.p.e.a. wybrał m.in. te, które najlepiej realizowały zakładany cel, tj. zajęcie innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności. Zarzut zastosowania zbył uciążliwego środka egzekucyjnego nie ma bowiem prowadzić do wstrzymania czynności zabezpieczających w ogóle, ale skierować je do innych składników majątkowych zobowiązanego. Ponadto, Skarżąca stawiając powyższy zarzut zdaje się nie dostrzegać, że zabezpieczenie, jak i sama egzekucja zobowiązań pieniężnych, jest z definicji uciążliwa, zaś zarządzenie zabezpieczenia wydawane jest w szczególnych sytuacjach, zwykle gdy kwestionowana jest prawidłowość rozliczeń podatkowych podatnika oraz istnieje obawa co do wykonania danego zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające z istoty swej wiąże się z pojawieniem pewnych dolegliwości dla podmiotu, którego zobowiązanie podlega zabezpieczeniu. W postępowaniu tym ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi i prawami majątkowymi, w tym tymi wierzytelnościami, jest dopuszczalna i znajduje oparcie w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślenia wymaga, iż aby organ mógł zastosować najmniej uciążliwy środek, musi mieć w tym zakresie wybór [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2016 r., II FSK 2631/14, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. W konsekwencji, nie znalazły potwierdzenia postawione zarzuty naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., w zw. z art. 18, 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. a także art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18, 33 § 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 34 § 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu nadzoru. Organy w wystarczającym zakresie wyjaśniły stan faktyczny, z uwzględnieniem sytuacji Skarżącej. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.