I SA/Wr 926/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę w całości. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi R. Z. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 1.424.795 zł. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że skarżący w badanym okresie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą: A. Przedmiotem działalności była sprzedaż nieruchomości, które skarżący nabył w kwietniu 2010 r. od J. K. prowadzącego Przedsiębiorstwo [...] B. Skarżący nabył od J. K. 22 nieruchomości położone w K., gminie K., zabudowane domami jednorodzinnymi, w tym m.in.: 1) 4 działki nr [...] – wg faktury nr 9/2010 z dnia 29 kwietnia 2010 r. - o treści: "sprzedaż nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym Rep. A [...]"; 2) 3 działki nr [...] – wg faktury nr 10/2010 z dnia 29 kwietnia 2010 r.- o treści: "sprzedaż nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym Rep. A [...]". W aktach notarialnych zapisano, że wymienione w nich działki były zabudowane budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi (3 działki [...] wg aktu notarialnego [...] z dnia 22 kwietnia 2010r.) oraz budynkami mieszkalnymi w stanie surowym zamkniętym (4 działki nr [...] wg aktu notarialnego [...] z dnia 22 kwietnia 2010r.). Poza ww. fakturami z kwietnia 2010 r., skarżący zaewidencjonował 4 faktury z czerwca 2010 r. (nr 21/2010 2010, nr 22/2010, nr 23/2010 i nr 24/2010), wystawione także przez J. K. - mające rzekomo dokumentować zakup od J. K. usług polegających na wybudowaniu na ww. działkach budynków mieszkalnych: 1) na działkach nr [...] – wg faktury nr 21/2010 z 1 czerwca 2010 r. o treści: "usługa polegająca na wybudowaniu z materiałów wykonawcy (usługodawcy) domów mieszkalnych na działce nr [...]"; 2) na działce nr [...] – wg faktury nr 22/2010 z 1 czerwca 2010 r. o treści: "usługa polegająca na wybudowaniu z materiałów usługodawcy budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...]"; 3) na działkach nr [...] – wg faktury nr 23/2010 z 28 czerwca 2010 r. o treści: "usługa polegająca na budowie z materiałów własnych sprzedawcy domu mieszkalnego na działce nr [...]"; 4) na działce nr [...] – wg nr 24/2010 z 28 czerwca 2010 r. o treści: "usługa polegająca na wybudowaniu z materiałów sprzedawcy domu jednor. mieszk. w zabud. szereg, na działce nr [...]". Organ pierwszej instancji uznał, że sprzedaż usług budowlanych, o których mowa w ww. fakturach z czerwca 2010 r. - została już raz udokumentowana fakturami sprzedaży nieruchomości zabudowanych wystawionymi dla skarżącego w kwietniu 2010 r. Przesłuchane w charakterze świadków osoby trzecie, którym skarżący odsprzedał domy, zeznały, iż budynki w kwietniu 2010 r. znajdowały się w tzw. stanie deweloperskim i nie prowadzono już w nich znacznych prac. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji uznał, iż koszty uzyskania przychodów skarżącego za 2010 r. zostały zawyżone o kwotę 4.481.308,41 zł (suma kwot wynikająca z nierzetelnych faktur). Ww. ustalenia, znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...], w której organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 1.424.795,00 zł. W odwołaniu skarżący zarzucając naruszenie szeregu przepisów procesowych i materialnych podniósł, że kwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury z czerwca 2010 r. - dokumentują wykonanie przez J. K. przyłączenia nieruchomości do kanalizacji, czego nie przewidywał pierwotny projekt budowlany. Organ drugiej instancji z uwagi na złożone przez skarżącego wnioski dowodowe, zwrócił akta sprawy organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Wnioski dowodowe strony skarżącej zostały zrealizowane, za wyjątkiem przesłuchania J. K., który nie stawił się pomimo wielokrotnych wezwań i nałożenia na niego grzywny oraz za wyjątkiem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności podpisu osoby potwierdzającej odbiór zawiadomienia o wszczęciu wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w badanym okresie. W toku ww. postępowania uzupełniającego w dniu 22 września 2016r. organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka J. F. - podwykonawcę przedsiębiorstwa J. K. - B. Wykonując zalecenia organu odwoławczego, organ pierwszej instancji pismami z dnia 23 sierpnia 2016 r. oraz z dnia 28 września 2016 r. zwrócił się do Państwowego Inspektoriatu Nadzoru Budowlanego w Powiecie W. o przekazanie potwierdzonych za zgodność z oryginałami kserokopii dzienników budowy budynków jednorodzinnych położonych w miejscowości K. Pismem z dnia 5 października 2016 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Powiecie W. poinformował, że dzienniki budowy 7 budynków (będące przedmiotem postępowania) zostały zgubione podczas budowy. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji wezwał w charakterze świadka R. A. - kierownika budowy budynków mieszkalnych na osiedlu K. w latach 2007-2008 i przesłuchał go w dniu 15 listopada 2016 r. W dniu 17 listopada 2016 r. przesłuchana została R. C., która w 2010 r. była pracownikiem i pełnomocnikiem J. K. w firmie B. W dniu 18 listopada 2016 r. przesłuchany został natomiast skarżący. Dodatkowo organ podatkowy drugiej instancji na wniosek strony we własnym zakresie w dniu 6 lutego 2017 r. przesłuchał w charakterze świadka pracownika przedsiębiorstwa skarżącego D. J. Do protokołu z przesłuchania tego świadka pełnomocnik strony dołączył decyzje z 2007 r. wydane na rzecz U. i J. K. zatwierdzające projekty i udzielające pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych wraz z bezodpływowymi zbiornikami na ścieki. Ponieważ w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i uzupełniającego organ pierwszej instancji czterokrotnie (15 kwietnia 2015 r., 15 kwietnia 2015 r., 8 sierpnia 2016 r. i 17 października 2016 r.) wzywał J. K. celem złożenia zeznań w sprawie transakcji handlowych zawieranych w 2010 r. ze skarżącym i pomimo prawidłowo doręczanej korespondencji świadek nie stawiał się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie - nałożona została na niego kara porządkowa. W pismach z dnia 13 marca 2017 r., z dnia 17 marca 2017 r. i z dnia 22 marca 2017 r. strona skarżąca zarzuciła, że brak jest potwierdzenia odbioru przesyłki informującej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2010 r. z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Zarzucono, że z treści znajdującego się w aktach administracyjnych blankietu "Duplikatu Potwierdzenia Odbioru" nie wynika na jakiej podstawie (w oparciu o jakie dowody) Poczta Polska stwierdziła, że doręczenie przesyłki Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 7 marca 2016 r. nr [...] nastąpiło 11 marca 2016 r., a odbiór tej przesyłki został przez pełnomocnika pokwitowany. Zdaniem pełnomocnika wskazane pismo oraz załączony do niego "Duplikat Potwierdzenia Odbioru", nie stanowią wystarczającego dowodu, pozwalającego stwierdzić w sposób niebudzący uzasadnionych wątpliwości, że rzeczywiście pełnomocnik strony J. H. odebrał przesyłkę we wskazanych przez Pocztę Polską dniu. Pełnomocnik strony wskazał na brak w aktach sprawy oryginału zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki lub innego dokumentu, zawierającego jego podpis jako adresata. Po rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego organ drugiej instancji utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. Odnosząc się do kwestii zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) na skutek zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wymaganego przez art. 70c O.p., organ drugiej instancji wyjaśnił, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało skierowane bezpośrednio do skarżącego w dniu 7 marca 2016 r. i pozostawione w aktach ze skutkiem doręczenia na dzień 25 marca 2016 r. – po podwójnym awizowaniu przesyłki. Nadto w dniu 8 marca 2016 r. egzemplarz pisma z dnia 7 marca 2016 r. wysłano również na adres pełnomocnika skarżącego. Ze względu na brak zwrotnego potwierdzenia odbioru w dniu 29 lipca 2016 r. organ pierwszej instancji złożył reklamację na wadliwe wykonanie usługi. Z pisma Poczty Polskiej wynika, że reklamacja została uznana za nieuzasadnioną w zakresie doręczenia przysyłki. W ww. piśmie wskazano, że reklamowana przesyłka została doręczona w dniu 11 marca 2016 r. Odbiór przesyłki pokwitował adresat J. H. W załączeniu Poczta przekazała "Duplikat Potwierdzenia Odbioru". Fakt doręczenia w dniu 11 marca 2016 r. pełnomocnikowi skarżącego przesyłki został także potwierdzony w elektronicznym systemie monitorowania doręczeń Poczty Polskiej (śledzenie przesyłek). Ponadto z kserokopii "Książki Nadawczej nr 45/2 strona 1/21" wynika, że list polecony został prawidłowo wysłany na adres pełnomocnika i nadany w dniu 8 marca 2016 r. Wskazane okoliczności pozwalają, zadaniem organu drugiej instancji, na uznanie, że pismo organu pierwszej instancji z 7 marca 2016 r. doręczone zostało pełnomocnikowi strony w dniu 11 marca 2016 r. Mając na uwadze opisane powyżej fakty, zobowiązanie podatkowe za 2010 r., z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Odnosząc się do meritum sprawy organ drugiej instancji wskazał, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) pozwala wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę i związany z jego działalnością zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, o ile wydatek ten będzie nie tylko faktycznie poniesiony, ale także należycie udokumentowany. Przy czym ciężar dowodu spoczywa w tym zakresie na podatniku. Organ drugiej instancji podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że sporne faktury VAT z czerwca 2010 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają bowiem, że usługi polegające na wybudowaniu domów jednorodzinnych opisane na tych fakturach zostały już raz udokumentowane fakturami wystawionymi przez J. K. w kwietniu 2010 r. w związku ze sprzedażą skarżącemu nieruchomości (działek zabudowanych) oznaczonych numerami geodezyjnymi takimi samymi jak wskazane w kwestionowanych fakturach - stąd nie mogło dojść do ponownej ich sprzedaży. Powołując się na zeznania przesłuchanych na żądanie strony świadków: R. A. - kierownika budowy budynków mieszkalnych na osiedlu K. w latach 2007-2008, J. F. - podwykonawcy przedsiębiorstwa J. K. – B i R. C. która w 2010 r. była pracownikiem i pełnomocnikiem J. K. w firmie B, wskazał organ, że ww. zeznania świadczą o wysokim stopniu zaawansowania robót budowlanych w 2010 r. na osiedlu K. i wskazują, iż roboty wykonane po kwietniu 2010 r. dotyczyły wykończenia wybudowanych wcześniej budynków mieszkalnych, a nie na ich budowie od podstaw, jak to zostało określone w spornych fakturach. Powołując się na zeznania przesłuchanych w charakterze świadków osób trzecich, które nabyły od skarżącego nieruchomości i w jednym przypadku nabywcy działki sąsiedniej (nabywca działki nr [...] M. Z., nabywca działki nr [...] J. T., nabywca działki nr [...] R. P., zamieszkały na w nieruchomości sąsiadującej z działką [...] J. S., nabywca działki nr [...] M. S., nabywca działki nr [...] W. K.) organ wskazał, że świadkowie ci nie potwierdzili, iż od kwietnia 2010 r. do czerwca 2010 r. w domach posadowionych na przedmiotowych działkach prowadzone były znaczniejsze prace budowlane, w tym związane z przyłączeniem do kanalizacji. Organ zauważył, że sam skarżący przesłuchany w charakterze strony nie podał dokładnego zakresu robót wykonanych po kwietniu 2010 r. i nie przedłożył na tą okoliczność żadnych dokumentów. Z uwagi na sprzeczność z zeznaniami świadków i nieprzedłożenie dowodów, brak jest, zdaniem organu drugiej instancji, podstaw do przyjęcia wersji skarżącego, iż sporne faktury pomimo zawartego w nich opisu, że zostały wystawione za wybudowanie obiektów – dotyczą innych, faktycznie wykonanych prac. Z tych samych powodów organ nie dał wiary zeznaniom przesłuchanej w charakterze świadka D. J. - pracownika przedsiębiorstwa skarżącego, która zeznała, że sporne faktury zostały wystawione w związku z dodatkowymi pracami, w tym przyłączeniem do kanalizacji. Wykonania znacznych prac od kwietnia do czerwca 2010 r. nie potwierdzają także, zdaniem organu, przedłożone przez stronę decyzje z 2007 r. wydane na rzecz U. i J. K. zatwierdzające projekty i udzielające pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych wraz z bezodpływowymi zbiornikami na ścieki. Decyzje te potwierdzają jedynie, że w pierwotnym zamierzeniu wskazane w tych decyzjach nieruchomości miały posiadać szamba. Wykonania znacznych prac od kwietnia do czerwca 2010 r. nie potwierdza także, zdaniem organu, zawarta przez skarżącego z J. K. umowa z dnia 25 maja 2010 r. o współpracę, według której skarżący przekazał J. K. działki - w celu wybudowania i wykończenia budynków mieszkalnych jednorodzinnych (wraz z przyłączami gazu, energii elektrycznej, wody i kanalizacji wraz z podłączeniem do poszczególnych sieci). Skarżący rozpoczął bowiem sukcesywną odsprzedaż działek już w dniu 27 maja 2010 r. Organ drugiej instancji zwrócił także uwagę, że podpięcie do kanalizacji domów, miało kosztować tyle samo, co wartość całych działek wraz z budynkiem w stanie deweloperskim. W skardze do tut. Sądu, skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i umorzenie postępowania, alternatywnie o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów, zarzucił naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji pomimo przedawnienia zobowiązania; 2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że koszty uzyskania przychodów wynikające z kwestionowanych faktur nie zostały w rzeczywistości poniesione; 3) art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i art. 193 § 2 i 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że księga przychodów i rozchodów należąca do skarżącego jest prowadzona nierzetelnie; 4) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., oraz art. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco"; 5) art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla podatnika, w tym umów sprzedaży zawartych przez skarżącego z osobami trzecimi i umowy o współpracę; 6) art. 199a § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie zamiaru stron umowy o współpracę oraz wyrażonego w niej celu; 7) art. 210 § 4 O.p. poprzez "błędne wskazanie uzasadnienia faktycznego w decyzji organu I instancji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej polegającego na przytoczeniu różnych dat wszczęcia postępowania kontrolnego", 8) art. 233 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji, która zapadła bez wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego. W uzasadnieniu podniesiono, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, a zatem, uległo ono przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2016 r. Skarżący wywodził, że w przypadku, gdy strona ustanowiła w sprawie pełnomocnika, ustawodawca przepisem art. 145 § 2 O.p. wyłączył skuteczne doręczanie pism stronie, a także nie uprawnił organu do wyboru, komu doręczać pisma w toku postępowania administracyjnego (czy stronie czy pełnomocnikowi). Bez znaczenia w sprawie jest zatem okoliczność, że organ nadał zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego bezpośrednio na adres skarżącego. Skarżący w postępowaniu kontrolnym ustanowił pełnomocnika, któremu organ zobowiązany był doręczać wszelkie pisma. Brak jest natomiast w sprawie dowodu, iż przesyłkę z zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono pełnomocnikowi skarżącego. Za dowód odbioru nie można bowiem uznać odpowiedzi Poczty Polskiej na reklamację organu wraz z duplikat formularza potwierdzenia odbioru. Wskazał skarżący, iż zgodnie z duplikatem odbiór przesyłki pokwitował pełnomocnik strony J. H. Natomiast do pisma Poczty Polskiej z dnia 30 marca 2017 r. wystosowanego na pytanie strony, Poczta Polska załączyła kserokopię dokumentu wewnętrznego Poczty, w którym jako kwitująca odbiór jest podpisana żona pełnomocnika – J. H. Z uwagi na wskazaną rozbieżność, a także fakt, iż pełnomocnik zaprzecza, że odebrał zawiadomienie i zgłosił do prokuratury zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na podrobieniu podpisu, nie można w sprawie uznać, iż przesyłka została skutecznie doręczona. Odnosząc się do meritum sprawy skarżący podniósł, że organ ustalając stan faktyczny nie wziął pod uwagę umowy o współpracę z 25 maja 2010 r. zawartej pomiędzy skarżącym, a J. K. Wskazana umowa przewiduje zaś wystawienie zakwestionowanych przez organ faktur. Zarzucił skarżący, iż organ nie może z lakonicznego opisu treści aktów notarialnych zakupu z kwietnia 2010 r., kategorycznie wywieść, że nieruchomości nabyte przez skarżącego w kwietniu 2010 roku były wykończone "pod klucz", a dalsze roboty budowlane nie miały miejsca. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Najdalej idącym zarzutem skargi był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem kwestią zasadniczą było ustalenie, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 6 O.p. 5-letni bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 70 § 6 O.p. w przytoczonym brzmieniu obowiązuje od dnia 15 października 2013 r. Został zmieniony w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym to orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z w/w orzeczeniem do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ostatecznie wprowadzono dwa warunki, od których uzależnione zostało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze, organy musiały wszcząć postępowanie w sprawie przestępstwa karnego skarbowego lub wykroczenia karnego skarbowego, z którym związane było niewykonanie zobowiązania podatkowego; po drugie, o wszczęciu takiego postępowania podatnik musiał zostać zawiadomiony, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do O.p wprowadzono nadto art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W sprawie, w ocenie organu odwoławczego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował do podatnika pismo z dnia 7 marca 2016 r. w trybie art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadamiające stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Powyższe pismo było dwukrotnie awizowane, co oznacza, że zostało skutecznie doręczone na podstawie art. 150 § 2 O.p. w dniu 25 marca 2016 r. Niezależnie od tego, egzemplarz pisma z dnia 7 marca 2016 r. wysłano również na adres pełnomocnika strony – J. H. Ze względu na brak zwrotnego poświadczenia odbioru złożono reklamację na wadliwe wykonanie usługi. Z pisma Poczty Polskiej wynika, że reklamowana przesyłka została doręczona w dniu 11 marca 2016 r., a odbiór pokwitował J. H. W załączeniu odpowiedzi na reklamację Poczta przekazała "Duplikat Potwierdzenia Odbioru". Fakt doręczenia przedmiotowej przesyłki poleconej został także potwierdzony w elektronicznym systemie monitorowania doręczeń oraz w książce nadawczej. Sąd wskazuje, że numer przesyłki w książce nadawczej został prawidłowo wpisany. Szczegóły techniczne wpisu zostały wyjaśnione przez organ przez organ w piśmie z dnia 2 grudnia 2017 r., k. 121 akt sądowych, załączonego do odpisu księgi nadawczej przedłożonej na żądanie Sądu. Z ww. pisma oraz treści zaskarżonej decyzji (k. 14) wynika, że numer na naklejce umieszczonej na książce nadawczej przez nadawcę (w sprawie: nr [...]), jest innym numerem, niż ten na naklejce umieszczanej na potwierdzeniu odbioru (w sprawie: nr [...] na duplikacie odbioru), choć numery te są skorelowane. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że zawiadomienie z dnia 7 marca 2016 r. zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 11 marca 2016 r. i doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazywanych przez pełnomocnika strony nieprawidłowości związanych doręczeniem przedmiotowej przesyłki nie potwierdziła Poczta w piśmie z dnia 30 marca 2017 r., będącym odpowiedzią na złożoną przez pełnomocnika reklamację. W piśmie tym operator pocztowy stwierdził, że odbiór przesyłki potwierdziła J. H., co wynika z kserokopii wycinak z kart doręczeń. W sytuacji, gdy J. H., jako dorosły domownik mieszka pod tym samym adresem co pełnomocnik strony, doręczenie to uznać należy za skuteczne. Podkreślić należy, że większość pism kierowanych w postępowaniu administracyjnym do pełnomocnika skarżącego, odbierana była (co wynika z akt administracyjnych) przez żoną pełnomocnika – J. H. Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że przedstawione dowody były wystarczające dla ustalenia okoliczności dotyczących doręczenia pełnomocnikowi przesyłki zawierającej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i ostatecznie uznania zarzutu przedawnienia za nieuzasadniony. Zgodzić się też należy z organem podatkowym, że fakt, iż pełnomocnik złożył do prokuratury zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa, nie ma znaczenia dla sprawy. Jedynie zakończenie tego postępowania ze stwierdzeniem popełnienia przestępstwa (podrobienia podpisu na potwierdzeniu odbioru) mogłoby stanowić podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Sądu, uprawnione jest także stanowisko organu, kwestionujące zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych dla skarżącego w czerwcu 2010 r. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty te muszą być rzeczywiście poniesione i należycie udokumentowane. W sprawie, skarżący domaga się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, które rzekomo poniósł w związku z wykonanymi na jego rzecz pracami budowlanymi o znacznej wartości i zakresie, w należących do skarżącego (od kwietnia 2010 r.) budynkach mieszkalnych na osiedlu K. Wydatki te są zdaniem skarżącego udokumentowane fakturami z czerwca 2010 r., pomimo, iż faktury te w opisie nie zawierają wyszczególnionych prac. Wskazują zaś, że dotyczą wybudowania całych domów, a nie ich wykończenia, czy też doprowadzenia do stanu deweloperskiego. Jako dowody poniesienia rzekomych wydatków, oprócz faktur z czerwca 2010 r., skarżący powołuje: umowę o współpracy z 25 maja 2010 r., w której rzekomy wykonawca zobowiązuje się do wybudowania i wykończenia budynków, decyzje z 2007 r. wydane na rzecz poprzednich właścicieli działek budowlanych zatwierdzające projekty i udzielające pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych wraz z bezodpływowymi zbiornikami na ścieki, zeznania pracownika skarżącego D. J. oraz wyjaśnienia samego skarżącego. Sąd stwierdza, że organ zasadnie przyjął, iż powołane przez skarżącego środki nie wskazują zakres, a przede wszystkim nie dowodzą samego faktu wykonania rzekomych robót budowlanych. Zgromadzony natomiast przez organ materiał dowodowy jednoznacznie świadczy, że prace te nie zostały wykonane. Tym samym skarżący nie poniósł zakwestionowanych przez organ wydatków. Wykonaniu jakichkolwiek znacznych prac w przedmiotowych nieruchomościach od kwietnia 2010 r. (po zakupie przez skarżącego zabudowanych działek) zaprzeczają ich późniejsi nabywcy, którzy, jak wynika z ich zeznań, interesowali się postępem robót. Sąd wskazuje, ze osoby te (nabywca działki nr [...] M. Z., nabywca działki nr [...] J. T., nabywca działki nr [...] R. P., zamieszkały na nieruchomości sąsiadującej z działką [...] J. S., nabywca działki nr [...] M. S., nabywca działki nr [...] W. K.) nie miały jakiegokolwiek interesu w sprawie. Stąd ich zeznania są oczywiście wiarygodne. Organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji przytoczył istotne fragmenty i szczegółowo omówił zeznania każdego z tych świadków. Treść decyzji znajduje w tym zakresie odzwierciedleni w protokołach zgromadzonych w aktach administracyjnych. Sąd wskazuje, że z ww. zeznań wynika, iż wystawca kwestionowanych faktur istotnie po kwietniu 2010 r. wykonał w przedmiotowych budynkach pewne ograniczone prace. Nie były to jednak, wbrew twierdzeniom skarżącego, roboty wymienione, w zakwestionowanych fakturach polegające na wybudowaniu domów jak również roboty związane z wykonaniem przyłączy do kanalizacji. Świadkowie podawali, że wykonywane były prace takie jak malowanie pokoi, wykonywanie gładzi gipsowych, sadzenie drzewek, poprawa drzwi tarasowych, założenie gniazd elektrycznych i wyłączników oświetlenia, montaż luku wejściowego na strych, wyłożenie chodnika z tyłu i z boku domu. Ww. prace również nie zostały dokumentowane, ich zakresu nie wskazuje skarżący, brak jest też dowodów, że skarżący uiścił wykonawcy po kwietniu 2010 r. z tego tytułu jakiekolwiek dodatkowe kwoty, ponad cenę sprzedaży z kwietnia 2010 r. Ww. wersję potwierdzają zeznania innych świadków: R. A. - kierownika budowy budynków mieszkalnych na osiedlu K. w latach 2007-2008, J. F. - podwykonawcy przedsiębiorstwa J. K. - B, a w szczególności R. C. która w 2010 r. była pracownikiem i pełnomocnikiem J. K. w firmie B. Świadek ten potwierdził, że żadne roboty o wartości wynikającej z kwestionowanych faktur po kwietniu 2010 r. nie mogły zostać wykonane. Na pytanie czy wie, w jakim stanie były domy wymienione w fakturach nr od 21 do 24/2010 świadek zeznał, że wszystkie budynki posiadały okna, drzwi zewnętrzne, bramy garażowe, otynkowane wewnątrz i na zewnątrz, wewnątrz budynków były instalacje jakie są potrzebne domu, każda z tych działek była ogrodzona, domy były wyposażone we wszystkie instalacje, kocioł gazowy z zasobnikiem wody ciepłej, grzejniki, całą instalację wewnątrz domu, c. o., elektryczna, kanalizacyjna, wszystkie budynki posiadały rolety zewnętrzne. W ocenie Sądu ww. zeznania jednoznacznie zaprzeczają wersji skarżącego, iż po nabyciu przez skarżącego nieruchomości w kwietniu 2010 r., rzekome roboty mające wynikać z kwestionowanych faktur zostały faktycznie wykonane. Nie podważają tych zeznań oraz płynących z nich wniosków umowa o współpracy z 25 maja 2010 r., w której rzekomy wykonawca zobowiązuje się do wybudowania i wykończenia budynków. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że umowa ta nie mogła zostać zrealizowana - budynki, które na jej podstawie miały zostać wybudowane, w dacie zawarcia ww. umowy już istniały. Wiarygodności ww. zeznań nie podważają powołane przez skarżącego decyzje z 2007 r. zatwierdzające projekty i udzielające pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych wraz z bezodpływowymi zbiornikami na ścieki. Z dokumentów tych wynika jedynie, że ówcześni właściciele działek w 2007 r. formalnie byli uprawnieni do wykonania takiej instalacji. W żaden sposób nie odnosi się do zdarzeń faktycznie zaistniałych po kwietniu 2010 r., tj. po zakupie nieruchomości przez skarżącego. Z ww. zeznaniami nie są też, wbrew pozorom, sprzeczne przyjęte na żądanie skarżącego zeznania jego pracownika – D. J. Osoba ta zeznała, że "faktury z czerwca 2010 r. są następstwem zawartej w maju 2010 r. (...) umowy o współpracę. Na wartość tej umowy składały się koszty wykonanej dodatkowo wcześniej nie zawierającej się w cenie kanalizacji, przyłączy oraz instalacji "niewidocznych gołym okiem", koszty projektów, pozwoleń, uzgodnień, koszty nadzoru i organizacji pracy". Sąd wskazuje, że świadek ten nie twierdzi, że wskazywane przez niego koszty: "kanalizacji, przyłączy oraz instalacji "niewidocznych gołym okiem", koszty projektów, pozwoleń, uzgodnień, koszty nadzoru i organizacji pracy" – zostały poniesione przez skarżącego po kwietniu 2010 r., tj. po zakupie nieruchomości przez skarżącego. W konfrontacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego wynika, że skarżący nie poniósł wskazanych w fakturach z czerwca 2010 r. wydatków, przeciwne twierdzenia samego skarżącego należy uznać za gołosłowne. Sąd nie stwierdził w sprawie naruszenia przepisów postępowania. Zasady procesowe, m.in. objęte zarzutami strony, unormowane są w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 O.p. (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem obowiązujących zasad, a decyzja organu podatkowego drugiej instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyczerpujące uzasadnienie faktyczne. Cały materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpoznany, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. w art. 191 O.p. W szczególności organ nie naruszył art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. poprzez "nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla podatnika, a w tym umów sprzedaży skarżącego z osobami trzecimi i umowy o współpracę". Organ włączył te dokumenty do materiału dowodowego oraz odniósł się do nich w treści zaskarżonej decyzji. Organ nie mógł w sprawie naruszyć art. 199a § 1 O.p. poprzez "nieuwzględnienie zamiaru stron umowy o współpracę oraz wyrażonego w niej celu". Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. "organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności". Zamiar i cel stron umowy z dnia 25 maja 2010 r. był w sprawie bez znaczenia. Istotne było jedynie, czy po zakupie nieruchomości w kwietniu 2010 r., skarżący poniósł jeszcze przed ich dalszą odsprzedażą dodatkowe wydatki – wynikające z faktur z czerwca 2010 r. Organ prawidłowo przyjął, iż w rzeczywistości skarżący takich wydatków nie poniósł, a więc nie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W sprawie istotne było ustalenie faktycznych działań lub zaniechań podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym, a nie ich zamiar lub cel. Bez znaczenia jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez "błędne wskazanie uzasadnienia faktycznego w decyzji organu I instancji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej polegającego na przytoczeniu różnych dat wszczęcia postępowania kontrolnego". Ewentualne drobne pomyłki lub nieścisłości w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do podważenia rozstrzygnięcia. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. przez "utrzymanie w mocy decyzji, która zapadła bez wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego". Stan faktyczny został ustalony w stopniu wystarczającym do prawidłowego określenia skarżącemu zobowiązania. Postępowanie dowodowe było zaś obszerne, a celowe i możliwe do zrealizowania wnioski dowodowe strony uwzględnione. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) skargę należało oddalić.