I SA/Kr 1685/14

SENTENCJA |Sygn. akt I SA/Kr 1685/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r., sprawy ze skarg W. M. i J.M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących koszty postępowania w kwocie po 3.754 zł (trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt cztery złote). UZASADNIENIE Decyzjami z dnia 1 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J.M. i W.M. zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwotach po 44.579,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że wydatek w kwocie 130.000 zł, poniesiony przez podatników w związku z pożyczką udzieloną ich wnuczce D.M.-C, nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed jego poniesieniem, pochodzącym ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatnicy oświadczyli, że środki na tę darowiznę pochodzą z ich majątku wspólnego oraz z majątku odrębnego podatniczki w postaci dochodu z gospodarstwa rolnego i jego sprzedaży w 1989 r. Jednakże organ wskazał, że podatniczka mogła z tej sprzedaży uzyskać kwotę 6.500.000 zł przed denominacją (po denominacji 650,00 PLN), zatem w pozostałej wysokości wydatek musiałby być pokryty z majątku wspólnego małżonków. Organ ustalił w tym zakresie, że w dniu 31 grudnia 2006 r. mogli oni dysponować kwotą 8.836,54 zł, uwzględniając fakt, że także w 2006 r. podatnicy przekazali wnuczce darowiznę, tym razem w kwocie 150.000 zł. Za 2007 r. organ podatkowy przyjął miesięczne dochody wynikające z zeznania rocznego na pierwszy dzień każdego miesiąca w kwocie 1.729,13 zł oraz wydatki na utrzymanie na ostatni dzień miesiąca w kwocie 911,33 zł. Wobec powyższego wydatki podatników w 2007r. niemające pokrycia w źródłach uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obliczono na kwotę 118.877,86 zł, tj. po 59.438,93 zł na każdego ze skarżących. Stąd ustalono, że wysokość zobowiązania podatkowego od tej kwoty wynosi po 44.579,00 zł. W odwołaniach od powyższych decyzji podatnicy wnieśli o ich uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organowi pierwszej instancji zarzucili wydanie decyzji na podstawie sprzecznego z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), a ponadto naruszenie: – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię wyrażającą się w tym, że organ przyjął iż "mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" należy rozumieć jako mienie o wartości nominalnej z lat poprzednich, po uwzględnieniu współczynnika denominacji, a bez uwzględnienia czynnika inflacji, podczas gdy pojęcie "mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" należy rozumieć jako mienie o wartości nominalnej po denominacji, ale po uwzględnieniu współczynnika inflacji, która miała miejsce w latach poprzednich, gdyż tylko w ten sposób można określić rzeczywistą wartość mienia w poszczególnych latach i jego wartość nabywczą, – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, w związku z tym, że mimo tego, iż wszelkie okoliczności faktyczne powołane przez stronę znajdują potwierdzenie w otrzymanych od strony lub uzyskanych przez organ dokumentach i wykazach, organ jednostronnie, bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego uznał, że fakt uzyskiwania przez małżonków dochodów z gospodarstwa rolnego przed 1971 r. nie został udowodniony, czym jednocześnie wyraził tezę, że to na podatnikach spoczywa ciężar dowodzenia tej okoliczności, – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodną z zasadami logicznego rozumowania ocenę stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że skoro podatniczka podlegała ubezpieczeniu społecznemu rolników w okresie od 1 lipca 1977 r. do 31 grudnia 1989 r., to jest mało prawdopodobne, że posiadała gospodarstwo rolne w latach 1955 – 1971, podczas gdy dopiero ustawa z dnia 27 października 1977 r. o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin zapoczątkowała tworzenie systemu rodzinnego rolniczego ubezpieczenia społecznego; – swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie z niewiadomych przyczyn, że gospodarstwo posiadane przez podatniczkę było od 1955 r. zmechanizowane, podczas gdy materiał dowodowy na to nie wskazuje, a w istocie gospodarstwo to nie było zmechanizowane i początkowo znajdowały się na nim jedynie uprawy roślin oraz prowadzono hodowlę zwierząt gospodarskich, – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy małżonkowie osiągali jakikolwiek przychód z gospodarstwa rolnego przed 1971 r., czy dzięki pomocy bliskich zamieszkałych w gospodarstwie miała możliwość prowadzenia gospodarstwa rolnego i jednoczesnego wychowania dzieci; – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, w związku z tym, że mimo tego, że żadne z okoliczności faktycznych powołanych przez stronę nie zostały podważone i znajdują potwierdzenie w otrzymanych od strony lub uzyskanych przez organ dokumentach i wykazach, organ uznał, że małżonkowie nie posiadali rachunków w PKO BP S.A., mimo iż udzielili oni upoważnienia organowi do zasięgnięcia informacji dotyczącej ich rachunków w latach poprzednich w banku, a bank stwierdził, że nie posiada danych o rachunkach zlikwidowanych przed 2007 r. Decyzjami z dnia 3 września 2013 r. o numerach [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że w wyroku z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1115/08 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści tego przepisu wynika, że wartość zgromadzonego mienia ustala się w roku podatkowym, niezależnie od tego czy wydatki nastąpiły przed zgromadzeniem, czy po zgromadzeniu tego mienia. Brak jest zdaniem NSA podstaw, aby wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za lata wcześniejsze dokonywać przez pryzmat brzmienia tego przepisu wprowadzonego od 1 stycznia 2007 r. Organ wskazał, że dopiero od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w roku podatkowym może obniżyć podstawę opodatkowania. Ponieważ w przedmiotowej sprawie zastosowana chronologia uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków może mieć miejsce dopiero od 2007 r. tj. po zmianie brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania dokona ponownej oceny zebranego materiału dowodowego na okoliczność zgromadzonego mienia za cały rok podatkowy 2006 (tj. bez zastosowania chronologii), co stanowić będzie podstawę do przyjęcia ewentualnego stanu zasobów małżonków skarżących na 1 stycznia 2007 r. Po rozpoznaniu wniesionych przez podatników skarg na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1769/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje organu odwoławczego. Sąd uznał, że zakwestionowane przez nich decyzje naruszają art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wyraził bowiem pogląd prawny w zakresie prawa materialnego, który w istocie determinuje sposób załatwienia sprawy w powtórnym postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Tym samym doprowadził do pogorszenia sytuacji skarżących, którzy słusznie wskazali, iż zawarta w zaskarżonych decyzjach i wiążąca odtąd organ pierwszej instancji wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. doprowadzi do pogorszenia realnej sytuacji skarżących poprzez ustalenie w ponownym postępowaniu pierwszoinstancyjnym wyższej kwoty zobowiązań podatkowych. Tymczasem uzasadnieniem zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy nie wskazał natomiast na jakiekolwiek braki postępowania dowodowego przeprowadzonego w pierwszej instancji ani nawet nie zasygnalizował w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien zostać uzupełniony. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 26 sierpnia 2014 r. o numerach [...] i [...] , po ponownym rozpatrzeniu odwołań, które zostały uzupełnione pismami pełnomocnika z dnia 5 września 2013 r. wnioskującymi o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz z dnia 14 lipca 2014 r., powtórnie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu odwołania w kwestii niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, dotyczył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., podczas gdy decyzja ta została wydana w oparciu o ten przepis w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., a ten na czas wydania decyzji przez organ pierwszej instancji był obowiązujący. Z kolei w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13 ) Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wprawdzie jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji, jednakże traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten, mimo, że zostało obalone w stosunku do niego domniemanie prawdziwości, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów. Przepis ten pozostaje zatem nadal elementem systemu prawa. W konsekwencji organ podniósł, że bezzasadne jest twierdzenie odwołania, że obciążenie skarżących podatkiem jest niezgodne z Konstytucją. Organ drugiej instancji podkreślił, że wzywając stronę do przedłożenia dowodów potwierdzających uzyskanie przychodów kierowano się zasadą, iż podatnik powinien aktywnie włączyć się do prowadzonego postępowania, wskazać nie tylko źródło pochodzenia przychodów ale również odpowiednio je udokumentować, czego podatnicy nie uczynili. Niezależnie od działania strony organ podatkowy powziął również czynności zmierzające do zebrania odpowiednich danych. Po otrzymaniu informacji od podatników o źródłach pochodzenia przychodów uzyskiwanych na przestrzeni kilkudziesięciu lat, Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do szeregu podmiotów (pracodawców, spółdzielni mieszkaniowej, Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, czy też banku) celem uzyskania dodatkowych informacji bądź też potwierdzenia wyjaśnień złożonych przez podatników. Za niezasadny zatem uznano zarzut podniesiony w odwołaniach, że organ podatkowy domagał się od strony dowodów na gromadzenie przez całe życie dochodów i oszczędności, podczas gdy okres przechowywania dokumentów wynosi 5 lat. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie zastosował przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. z 1994 r. Nr 84, poz. 386 ze zm.), poprzez przyjęcie wartości złotego na dzień denominacji w stosunku do wszystkich kwot przychodów i wydatków małżonków W. i J.M. za okres do 1994 r. Powoływanie się natomiast przez podatników, iż środki ze sprzedaży gospodarstwa zainwestowali w złoto pozostaje bez znaczenia, gdyż na okoliczność pozyskania środków pieniężnych ze sprzedaży zgromadzonego złota nie przedstawili żadnych dowodów. Zdaniem organu odwoławczego podatnicy nie udowodnili uzyskiwania znaczących dochodów z pracy w gospodarstwie rolnym w C. od 1955 r., uwzględniając dodatkowo denominację złotego, odległy czas i wydatki podatników ponoszone w międzyczasie (m.in. na budowę domu w latach 60-tych jak również darowiznę w kwocie 150.000,00 zł przekazaną wnuczce w 2006 r.) Z analizy informacji uzyskanych z Banku PKO BP S.A. na okoliczność posiadanych przez podatników rachunków bankowych wynika natomiast, że W M w okresie do 31 grudnia 2007 r. nie posiadała rachunków w tym banku, z kolei J.M. nie dokonywał w 2007 r. ani wpłat ani wypłat z posiadanej książeczki oszczędnościowej. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie pełnomocnik skarżących zarzucił organom naruszenie: 1) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, 2) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 84 Konstytucji w zw. z art. 217 Konstytucji, przez przyjęcie, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy stosować bez uwzględnienia wskazówek TK zawartych w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, jak również w wyroku TK z 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13, dotyczących zapewnienia zgodnej z Konstytucją wykładni wskazanego przepisu, tymczasem organ nie czekał ze swym rozstrzygnięciem nawet do chwili opublikowania pisemnego uzasadnienia wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., który zawierał przecież istotne wskazówki, co do sposobu zastosowania przepisu ustawy podatkowej w okresie przejściowym, w szczególności odnośnie rozumienia ustawowych wyrażeń: "gromadzenie mienia" oraz "czynienie wydatków". 3) art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazanych przez skarżących, jak również poprzez niewnikliwe prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie udowodnienia, iż wydatki małżonków miały pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania oraz naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący, w szczególności poprzez: - nieustalenie przebiegu transakcji darowizny (wydatku) małżonków w 2007 r., - przeliczanie wartości osiągniętych przez podatnika dochodów w latach sprzed denominacji złotego w sposób polegający na prostym podzieleniu kwot sprzed denominacji przez 10.000, bez uwzględnienia wartości nabywczej pieniądza w ówczesnych czasach i przy założeniu niegospodarności podatnika polegającej na przetrzymywaniu środków pieniężnych w czasach hiperinflacji, jak poprzez brak wyjaśnienia takiego postępowania (w tym wypadku organ naruszył również art. 124 Ordynacji podatkowej), - uznanie faktu inwestowania środków pieniężnych w waluty obce i złoto za nieistotnego dla sprawy, tylko z tego powodu że podatnik nie ma dowodów na wysokość osiągniętych z tych tytułów przychodów (w tym wypadku organ naruszył również art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej); - przerzucenie ciężaru dowodzenia, że wydatki podatnika mają pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, jak również nakazanie podatnikowi stosowania zasady współdziałania z organami podatkowymi, podczas gdy żaden z przepisów ustawy nie pozwala na takie działania. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżących zażądał uchylenia decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skarg zwrócono uwagę, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych wobec małżonków nie mógł powstać wielokrotnie: raz z tytułu pierwotnych czynności wydatkowania uzyskanych dochodów na zakup np. dolarów (lokowanie oszczędności), drugi raz z tytułu sprzedaży tych dolarów (spieniężenie oszczędności), trzeci raz z tytułu przekazania - w formie darowizny wnuczce - uzyskanych środków ze sprzedaży dolarów (ostateczne wykorzystanie oszczędności). Tymczasem jak domniemywa pełnomocnik, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej , w roku każdego z tych zdarzeń powstał obowiązek z tytułu dochodów ze źródeł nieujawnionych, który mógł został skonkretyzowany poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Takiej interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - po wskazanych wyrokach TK - zaakceptować jednak nie można. Pełnomocnik podkreślił, że w świetle przepisów ustawy podatkowej uzyskanie dochodu rodzi obowiązek podatkowy, nie zaś czynienie wydatków lub oszczędności. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej miał w sposób nieprawidłowy określić moment powstania obowiązku podatkowego, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej z naruszeniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec wątpliwości dotyczących możliwości inwestowania przez małżonków w złoto i waluty obce zdziwienie pełnomocnika budzi odmówienie podatnikom przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, którzy mogli potwierdzić wersję podatników. W tym kontekście zwrócono również uwagę na absurdalności oczekiwań organu w zakresie udokumentowania nabywania dewiz, który nie uwzględnia zupełnie realiów obrotu gospodarczego w okresie PRL. W dalszej kolejności podniesiono, że w pismach z dnia 14 lipca 2014 r. podatnicy wyjaśniali, że wbrew ustaleniom organu przyjmującego zaistnienie wydatku w 2007 r., w istocie rzeczy na opisaną wyżej darowiznę składało się kilka świadczeń miedzy 2006 r., a 2007 r. Okoliczność ta została natomiast zupełnie pominięta przez organ odwoławczy. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania przerzuciły na skarżących ciężar udowodnienia okoliczności, że wydatki małżonków mają pokrycie w przychodach już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co jest niezgodne z wyrażoną w Ordynacji podatkowej zasadą zbierania materiału dowodowego przez organ podatkowy, jak również nie ma oparcia w żadnym przepisie powszechnie obowiązującego prawa. Na wadliwość takiego postępowania zwracał zresztą uwagę Trybunał Konstytucyjny we wspomnianych wyżej orzeczeniach. Pomimo tego, że strony próbowały urzeczywistnić niemającą źródła w przepisach prawa podatkowego zasadę współdziałania z organem podatkowym, to działania te były przez organ udaremniane. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawach wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1685/14 i I SA/Kr 1686/14 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1685/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Na wstępie wymaga zaznaczenia, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2007 r. uzyskali przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nich w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 Kodeksu cywilnego zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie, czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Przywołując zatem w tym kontekście ogólne zasady postępowania podatkowego przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie natomiast z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że jeżeli wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 2164/00) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. W piśmiennictwie wskazuje się, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz; Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10, s. 64). Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, w świetle której organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, przy czym wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w treści art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanych sprawach jest, czy skarżący w 2007 r. dysponowali oszczędnościami z lat wcześniejszych, które mogłyby stanowić źródło pokrycia poniesionych przez nich w 2007 r. wydatków. Niemniej jednak organ zaniedbał nawet przeprowadzenia szczegółowego postępowania wyjaśniającego w kwestii samego poniesienia wydatku w postaci darowizny, na co powoływali się skarżący m.in. w pismach z dnia 14 października 2013 r. oraz 14 lipca 2014 r. a mianowicie rozstrzygnięcia, czy darowizny w istocie mogły być udzielane systematycznie w częściach w latach 2006-2007 i jak twierdzą skarżący kwota darowizny przyjęta przez organy za wydatek 2007 r. była w istocie sumą kilku darowizn przekazanych w 2006 r. i w 2007 r. W sytuacji gdy organy nie dysponowały jednoznacznym dowodem, że darowizna została przekazana jednorazowo, powinnością ich było rzeczowe zbadanie faktycznej wysokości świadczeń w 2006 r. i 2007 r. poprzez pozyskanie zeznań w tym zakresie np. od obdarowanej i ich skonfrontowanie z posiadanymi w tym zakresie dokumentami (umowami, zeznaniami podatkowymi w podatku od spadków i darowizn). Pomimo podnoszenia tej kwestii na etapie postępowania odwoławczego (pismo z dnia 14 lipca 2014 r.), organ drugiej instancji w zaskarżonych decyzjach zbył ją milczeniem, czym niewątpliwie naruszył art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe przede wszystkim zaniechały jednak podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia powołanych przez skarżących okoliczności dotyczących gromadzenia mienia, w związku z którymi zaoferowali konkretne dowody. Co bowiem oczywiste organ podatkowy niejako "z urzędu" dysponuje wiedzą na temat części dochodów podatnika, które wynikają ze złożonych zeznań, a także poniesionych w danym roku podatkowym wydatków, co było przyczyną wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ograniczenie się przez organ zaledwie do tych okoliczności oznaczałoby, że zakres czynności dowodowych, do których wykonania zobowiązany zostałby organ, byłby bardzo ograniczony. Jednocześnie z drugiej strony, na podatnika nałożone zostałyby obowiązki dowodowe przekraczające zazwyczaj możliwości skutecznego działania. Nie bez przyczyny w przywołanych wyżej orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny zwracano zatem uwagę, że w prowadzonym postępowaniu dowodowym w zakresie istnienia pokrycia dla dokonanych przez podatnika wydatków, organ podatkowy nie może zatem przyjmować biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej twierdzeń, przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę. Jednocześnie należy podkreślić, że niekorzystne z punktu widzenia podatnika rezultaty postępowania dowodowego nie mogą być rezultatem tego, że podatnik nie udowodnił pewnych okoliczności, lecz muszą stanowić pewien logiczny wniosek wypływający z postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ podatkowy. Tymczasem organy odmówiły skarżącym przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez nich świadków na okoliczność lokowania i inwestowania środków zgromadzonych z pracy zarobkowej oraz sprzedaży gospodarstwa rolnego w walutę obcą i złoto. Skarżący w sposób uprawniony powoływali się w tym kontekście nie tylko na upływ czasu, a przede wszystkim realia funkcjonowania obrotu gospodarczego w PRL, które w skuteczny sposób uniemożliwiały im wykazanie tych okoliczności w jakikolwiek inny sposób, jak choćby sugerowane przez organy podatkowe dokumenty źródłowe. W świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego organom podatkowym powinno w tym zakresie wystarczyć uprawdopodobnienie tych okoliczności, żądanie zaś dowodów na inwestowanie oszczędności oraz uzyskanie dochodu ze sprzedaży posiadanych walut lub złota jest irracjonalne, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i pozostaje w opozycji do wskazanego w orzecznictwie TK wzorca prowadzenia postępowania w sprawie nieujawnionych dochodów. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika obowiązku gromadzenia dowodów dokumentujących wysokość przychodów ze wszystkich źródeł i przez okres całego życia, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach. Całkowicie absurdalne było też przyjęcie dochodu ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w wysokości wynikającej z uwzględnienia zasad denominacji, co spowodowało określenie wynikającego stąd dochodu zaledwie na kwotę 650 zł, podczas gdy cena sprzedaży gospodarstwa w 1989 r. wyniosła 6.500.000 zł. Jest rzeczą powszechnie znaną, że w latach osiemdziesiątych XX wieku na terenie Polski występowało zjawisko inflacji i hiperinflacji (wzrostu cen prowadzącego do utraty wartości pieniądza), przy czym wskaźnik inflacji pod sam koniec tego dziesięciolecia kształtował się odpowiednio: w 1989 r. – 639,6%, a w 1990 r. – 249,6%. W 1995 r. miała zaś miejsce denominacja złotego, która od 1 stycznia 1995 r. wprowadziła do obrotu pieniężnego nową jednostkę pieniężną – tzw. nowego złotego, której wartość odpowiadała 10.000 zł starych złotych. W tych warunkach stwierdzony dochód ze sprzedaży gospodarstwa rolnego powinien zostać urealniony poprzez odniesienie go choćby do przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, czy też określonego koszyka dóbr i usług w momencie jego uzyskania, a następnie wydatkowania w postaci darowizny. Jak już wspomniano nie chodzi tu przecież o jednoznaczne i dokładne określenie możliwej do zaoszczędzenia kwoty, lecz przede wszystkim oznaczenie istotnego w toku weryfikowanego postępowania rzędu wielkości zgromadzonego mienia. Wszystko to warunkowane jest natomiast założeniem, że skarżący zachowując się racjonalnie i pragmatycznie podejmowali działania zmierzające do ochrony wartości posiadanych oszczędności, takie jak wymiana złotych na waluty wymienialne, złoto, czy inne mienie, które dawało gwarancję utrzymania wartości realnej pieniądza, na co zresztą powoływali się wielokrotnie w toku postępowania, przedstawiając dodatkowo przykładowe sposoby waloryzacji kwoty pochodzącej ze sprzedaży gospodarstwa rolnego. Ponadto nie wytrzymywała konfrontacji z regułami przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej przyjęta przez organy teza, że skarżąca nie uzyskiwała dochodu z gospodarstwa rolnego przed 1971 r. Według skarżącej w tym gospodarstwie pracowała i osiągała dochody od 1955 r. do dnia zawarcia związku małżeńskiego, może o tym chociażby świadczyć zapis w akcie notarialnym darowizny z 1971 r., gdzie darczyńcy oświadczają, że "na działce tej znajduje się nowy dom mieszkalny (....). Oświadczają, że dom ten został wybudowany przez W. M. i J. M. za zezwoleniem właścicieli, który w związku z tym nie będzie przedmiotem darowizny". Skoro zaś skarżący wybudowali dom na działce wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, to jest wielce prawdopodobne, że skarżąca w tym gospodarstwie pracowała osiągając dochody także przed 1971 r. W ocenie Sądu organy niezbyt wnikliwie podeszły do wyjaśnień skarżących co do posiadanych rachunków w Banku PKO BP SA. Zadowoliwszy się informacją banku, że ten nie posiada danych o takich rachunkach, organ sformułował całkowicie nieuprawnioną konkluzję, że skarżąca ponad wszelką wątpliwość w okresie do 31 grudnia 2007 r. nie posiadała rachunku w tym banku, zaniedbując oczywiście przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, uszczegółowiającego, czy danych tych nie posiada np. z powodu nie przechowywania dokumentacji za okres z przed 2007 r. czy też skarżąca nie posiadała w ogóle rachunków bankowych w tym banku, jakby tego chciał organ. Podobnież organy nie wykazały jakiejkolwiek aktywności w kierunku zweryfikowania oświadczeń skarżących o lokowaniu oszczędności w latach 90-tych w bony lokacyjne Banku Ochrony Środowiska i Banku Gospodarki Żywnościowej. Niemniej jednak oceniając w całości prowadzone w sprawie skarżących postępowanie nie można oprzeć się wrażeniu, że organy podatkowe całkowicie abstrahowały od ich podeszłego wieku, który implikował nie tylko oczywiste trudności w gromadzeniu odpowiedniej dokumentacji na potrzeby obrony swego stanowiska, lecz przede wszystkim wiązać się powinien z poczynieniem pewnych wstępnych założeń, których źródłem powinno być doświadczenie życiowe. Postępowanie dowodowe na żadnym etapie nie zasygnalizowało przecież, a tym bardziej nie wykazało, iżby skarżący mogli osiągnąć jakiekolwiek dochody z nielegalnych źródeł, jak choćby pracy "na czarno" za granicą, handlu dewizami itp. Dla odmiany skarżący niespornie uzyskiwali dochody z własnej pracy zarobkowej (ponad 40 lat pracy zawodowej skarżącego i z pracy jego żony w gospodarstwie rolnym), które inwestowali w sposób możliwy i powszechnie znany w okresie PRL, uzyskując w ten sposób oszczędności umożliwiające udzielenie darowizny wnuczce. Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści powołanego przepisu, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Niesporna jest okoliczność wydania i doręczenia przez organ pierwszej instancji tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji ustalających dla skarżących wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Według Sądu oznacza to, że powyższe decyzje, które mają charakter konstytutywny, wykreowały - z chwilą ich doręczenia - zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Wydane następnie - na skutek postępowania odwoławczego - decyzje organu drugiej instancji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej, nie kreują tego zobowiązania po raz kolejny, a tylko potwierdzają jego wysokość. Doręczenie tych decyzji po upływie terminu przedawnienia nie stanowi naruszenia przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że upływ pięcioletniego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie jest przeszkodą do utrzymania w mocy bądź też uchylenia przez organ odwoławczy, w całości lub w części, zakwestionowanej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w przypadku, gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 703/11, z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1755/2008, wyrok WSA z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/2010, wyrok WSA z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 338/10, wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 64/13). Należy zauważyć, że skoro - jak wyżej wskazano - zobowiązanie może powstać tylko raz i to nastąpiło w decyzji organu pierwszej instancji, w określonej tam kwocie, to oznacza, że organ odwoławczy nie może po terminie przedawnienia ustalić tego zobowiązania w kwocie wyższej, a co za tym idzie może utrzymać decyzję w mocy lub zmniejszyć wysokość zobowiązania. Dostrzeżone przez tutejszy Sąd nieprawidłowości postępowania dowodowego w szczególności w kontekście orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (SK 18/09 i P 49/13), w których została zakwestionowana dotychczasowa praktyka organów podatkowych, co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego i rozkładu ciężaru dowodu w tego typu sprawach, uzasadniają wniosek, że wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. To zaś czyni zasadnym zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W toku ponownego postępowania organ podatkowy ustali w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. W tym celu uzupełni materiał dowodowy, mając na względzie stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu, a następnie podda go ponownej ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to z jednej strony jednoznacznego określenia dat i kwot świadczeń składających się na darowiznę, z drugiej zaś uwzględnienia deklarowanych przez podatników źródeł pokrycia wydatku w ich urealnionej wysokości. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone decyzje. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku. O kosztach postępowania, Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 201 § 1, art. 205 § 2-4 oraz przepisami § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).