III SA/Wa 2617/18

SENTENCJA Dnia 28 grudnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: , Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu w dniu 28 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności środka zaskarżenia postanawia: 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz P. B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") wszczął wobec P. B. (dalej: "Skarżący") kontrolę podatkową w trybie art. 79 ust. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm., dalej: u.s.d.g.). W dniu 13 czerwca 2018 r. do organu podatkowego wpłynął sprzeciw Skarżącego wobec wykonywania czynności kontrolnych. NUS decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. umorzył postępowanie w sprawie sprzeciwu z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził niedopuszczalność środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu. Na ww. decyzję DIAS Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie wskazując na brak kognicji sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Granice kognicji rzeczowej wojewódzkich sądów administracyjnych sprecyzowane zostały w przepisach art. 3 § 2 i 3 oraz art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), jak również wynikają ze szczególnych przepisów zawartych w innych aktach prawnych. Z kolei w myśl art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja DIAS, którą uchylono decyzję NUS o umorzeniu postępowania w sprawie sprzeciwu Skarżącego i stwierdzono niedopuszczalność środka zaskarżenia. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 84c u.s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Termin i formę rozpatrzenia sprzeciwu reguluje art. 84c ust. 9 u.s.d.g. stanowiąc, że organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych, 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. Ponadto na mocy art. 84d u.s.d.g. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. Rozstrzygając o kwestii możliwości przeprowadzenia sądowej kontroli decyzji dotyczącej odmowy rozpatrzenia sprzeciwu w postępowaniu kontrolnym należy odwołać się do argumentacji wyrażonej w uchwale NSA z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13, która została wydana w odpowiedzi na pytanie: "Czy na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przysługuje skarga do sądu administracyjnego?". Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały stwierdził, że rozdział 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zatytułowany "Kontrola działalności gospodarczej" wyznacza przedmiot, który nie odpowiada przedmiotowi postępowania administracyjnego. Nie budzi wątpliwości w doktrynie prawa administracyjnego określenie kompetencji do sprawowania kontroli. Kontrola to ustalenie stanu faktycznego, porównanie z przyjętym wzorcem prawidłowego działania. Kontrola nie jest związana z kompetencją do władczego działania, chyba że wynika to z przepisów prawa, które dają kontrolującemu prawo do stosowania władczych środków prawnych. Z reguły dopiero wynik kontroli może stanowić podstawę do podejmowania władczych środków wobec działania podmiotu niezgodnego z wzorcem prawidłowego działania (np. działanie z naruszeniem przepisów prawa). Zdaniem NSA z tego wynika, że postępowanie, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. nie jest postępowaniem administracyjnym. Postępowanie administracyjne jest postępowaniem, którego przedmiotem jest przede wszystkim rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej w drodze decyzji administracyjnej. Jego przedmiotem jest zatem władcze działanie, przez autorytatywną konkretyzację normy prawa administracyjnego przez przyznanie (odmowę przyznania) uprawnienia, lub nałożenie obowiązku na jednostkę. Postępowanie organu właściwego do sprawowania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu art. 1 pkt 1 - 4 k.p.a., ani postępowaniem podatkowym normowanym przepisami Ordynacji podatkowej. Przepisy u.s.d.g. w Rozdziale 5 regulują zorganizowany ciąg działań, które podejmują organy kontroli, których przedmiotem jest wyłącznie ocena prawidłowości działalności gospodarczej, nie zaś załatwienie sprawy w toku postępowania administracyjnego lub podatkowego. NSA zauważył, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, stanowiąc w art. 84c ust. 16, że do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, odsyła w wąskim zakresie do stosowania Kodeksu postępowania administracyjnego - bowiem odsyła tylko do rozpatrzenia sprzeciwu i zażalenia na postanowienie. Pomimo użycia pojęć znanych k.p.a. (postępowania, zażalenia), postępowanie, o którym mowa w ust. 9 i 10 art. 84c u.s.d.g. nie może być zaliczone do postępowania administracyjnego. Tym bardziej za postępowanie administracyjne (podatkowe) nie można uznać działania organów w trybie art. 84d u.s.d.g. W tym przypadku bowiem podmiotowi kontrolowanemu w ogóle nie zostało przyznane prawo do wniesienia sprzeciwu. W omawianej uchwale podniesiono, że w postanowieniach, o których mowa w art. 84c ust. 9 i 10 u.s.d.g. organ kontroli nie rozstrzyga bezpośrednio o obowiązkach lub uprawnieniach kontrolowanego przedsiębiorcy. Odnoszą się one do samej kontroli, a więc do obowiązków organu prowadzącego kontrolę. Nie ma podstaw, aby z aktu, którego treść jest adresowana do organu kontroli, wyprowadzać uprawnienia dla podmiotu kontrolowanego. Na podstawie art. 84c u.s.d.g. można jedynie mówić o tym, że organy kontroli mają obowiązek zbadania, na żądanie przedsiębiorcy, zgodności z prawem przeprowadzanej kontroli, a nie konstruować prawa przedsiębiorcy np. do żądania odstąpienia od kontroli. Postanowienie podjęte na podstawie art. 84c ust. 9 lub 10 u.p.d.g. wpływają więc jedynie na sytuację faktyczną, a nie prawną, kontrolowanego przedsiębiorcy. NSA wskazał również, że właściwość sądów administracyjnych do orzekania w sprawach skarg na decyzje i postanowienia (art. 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wyznaczona jest pojęciem postępowania administracyjnego. To, że w orzecznictwie przyjmuje się właściwość sądu administracyjnego, gdy regulacja ustaw materialnoprawnych przyjmuje formę decyzji lub postanowienia, wynika z przedmiotu rozstrzygnięcia, a nie z samej formy rozstrzygnięcia. W rezultacie NSA uznał, że na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego zawartym w skardze, kontrola została wszczęta na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., tj. z uwagi na to, że przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Wynika to z załącznika nr 1 sporządzonego przez kontrolujących znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy (k. 149). W związku z tym DIAS stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu, powołując się na art. 84d u.s.d.g. Niniejsza sprawa dotyczy więc zgodności z prawem przeprowadzonej kontroli, która z mocy ustawy pozbawiona została możliwości kwestionowania jej przebiegu w formie sprzeciwu. W świetle wyżej powołanej uchwały NSA, której tezy Sąd podziela, sprawa ta nie podlega zatem kognicji sądu administracyjnego. Na marginesie Sąd dostrzega okoliczność, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 20 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 37/15 orzekł, że art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w uzasadnieniu Trybunał wskazał, że skutkiem wyroku nie jest utrata mocy obowiązującej przez art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., lecz wyeliminowanie znaczenia tego przepisu, które zostało wskazane w sentencji orzeczenia Trybunału jako niekonstytucyjne, co oznacza, że od postanowień wydanych w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (jako ostatecznie kończących administracyjny tok instancji) zainteresowanym podmiotom przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Jednak taki stan nie odnosi się do stanu prawnego sprawy, w którym art. 84c ust 10 u.s.d.g. nie miał zastosowania. W sprawie, w której Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał skargę konstytucyjną, sprzeciw przysługiwał, został rozpatrzony i wydano, zgodnie z art. 84c ust. 9 u.s.d.g. - postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, które następnie stało się przedmiotem zażalenia, o którym mowa w art. 84c ust. 10 u.s.d.g., a który odwołuje się wyraźnie do ust. 9 tego artykułu, a nie do innych przepisów, w szczególności do art. 84d u.s.d.g., który miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Zachodzi więc inna sytuacja niż ta, która była przedmiotem sprawy, w której orzekał Trybunał Konstytucyjny. W tym przypadku bowiem w ogóle nie doszło do rozpatrzenia sprzeciwu, bowiem NUS umorzył postępowanie, a DIAS uchylił jego decyzję i stwierdził niedopuszczalność wniesienia sprzeciwu. O niedopuszczalności tego środka zaskarżenia stanowi zaś art. 84d u.s.d.g., będący lex specialis wobec art. 84c u.s.d.g. (tak też w wyroku NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 986/16). Mając na uwadze całokształt powyższych okoliczności Sąd uznał, że skarga nie podlega kognicji sądów administracyjnych. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 p.p.s.a. odrzucił skargę, o czym orzekł jak w punkcie 1 sentencji postanowienia. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i § 2 p.p.s.a. jak w punkcie 2 sentencji.