I SA/Gd 1279/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi L. C. i K. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 30 czerwca 2017 r. nr SKO [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 rok oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Burmistrza Gminy Z. (dalej: Burmistrz Gminy) z dnia 7 lutego 2017 r. ustalającą podatnikom L. i K.C. łączne zobowiązanie pieniężne za 2017 rok w kwocie 987 zł i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 7 lutego 2017. Burmistrz Gminy ustalił podatnikom L. i K.C. łączne zobowiązanie pieniężne za 2017 rok w kwocie 987 zł. Przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym stanowiły: grunty orne klasa IIIb o powierzchni 0,3452 ha, grunty orne klasa V o powierzchni 0,1269 ha, grunty orne klasa VI o powierzchni 0,1300 ha, łąki lub pastwiska klasa IV o powierzchni 0,1757 ha. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowiły: położone w C. budynek – dom mieszkalny o powierzchni 17,90 mkw (w odniesieniu do kondygnacji o wysokości od 1,40 do 2,20 m) i o powierzchni 351,40 mkw (w odniesieniu do kondygnacji o wysokości powyżej 2,20m), "budynki pozostałe" – gospodarcze o powierzchni 36 mkw, grunty pozostałe o powierzchni 1900 mkw, położone w N. nieużytki o powierzchni 200 mkw i drogi o powierzchni 661 mkw. Podatek rolny wyniósł 137 zł, a podatek od nieruchomości 850 zł. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym podnieśli, że organ pierwszej instancji zmusza ich do przekształcenia działek z nieruchomości gruntowej niezabudowanej na działki rolne. Działki nie nadają się pod uprawy rolne. Podatek za 2017 rok powinien wynosić 1813,24 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania podatników, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia 7 lutego 2017 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Jak wynika z wypisów z ewidencji gruntów znajdujących się w aktach organu pierwszej instancji, podatnicy są właścicielami: - działki nr [...] o powierzchni 1224 mkw, oznaczonej jako RIIIb (rola o powierzchni 288 mkw) i PSIV (pastwisko trwałe o powierzchni 936 mkw); - działki nr [...] o powierzchni 1449 mkw, oznaczonej jako RIIIb (rola o powierzchni 252 mkw) i RV (rola o powierzchni 176 mkw), PSIV (pastwiska trwałe o powierzchni 821 mkw); N (nieużytki o powierzchni 200 mkw); - działki nr [...] o powierzchni 1000 mkw, oznaczonej jako RIIIb (rola o powierzchni 820 mkw) i RV (rola o powierzchni 180 mkw); - działki nr [...] o powierzchni 1000 mkw, oznaczonej jako RIIIb (rola o powierzchni 1000 mkw); - działki nr [...] o powierzchni 1000 mkw, oznaczonej jako RIIIb (rola o powierzchni 608 mkw) i RV (rola o powierzchni 392 mkw); - działki nr [...] o powierzchni 1005 mkw, oznaczonej jako RIIIb (rola o powierzchni 484 mkw) i RV (rola o powierzchni 521 mkw); - działki nr [...] o powierzchni 661 mkw, oznaczonej jako dr (droga); - działki nr [...] o powierzchni 3200 mkw, oznaczonej jako RVI (rola o powierzchni 0,13 ha) i B (tereny mieszkaniowe o pow. 0,19 ha) – działka jest zabudowana. Działka nr [...] została zbyta w dniu 28 października 2014 r. Na podstawie operatu pomiarowego przyjętego w dniu 31 grudnia 2014 r. zmieniono użytek na działce nr [...] z RIIIb na dr. Podział działki nr [...] miał miejsce na podstawie decyzji z dnia 27 października 2008 r. Działka nr [...] została zbyta przez skarżących w dniu 29 marca 2016 r. Następnie SKO przytoczyło treść art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym. Wyjaśniło, że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Właściciele nieruchomości są podatnikami podatku od nieruchomości. Natomiast opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem SKO, organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał ustalenia wymiaru podatku odnośnie gruntów. Decyzję tego organu należało jednak uchylić z przyczyn formalnych. W aktach sprawy brak było bowiem dokumentów, które potwierdzałyby formalne wszczęcie postępowania podatkowego. Organ wprawdzie posiada uprawnienie do zaniechania przeprowadzenia postępowania podatkowego w pełnym zakresie w sytuacji gdy m.in. stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres nie uległ zmianie (art. 165 § 5 ust. 1 Ordynacji podatkowej), jednak jak wynika z akt, skarżący w roku 2016 sprzedali działkę nr [...] . Ponadto ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy winien uzupełnić akta o dane, na podstawie których ustalił powierzchnie budynków znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku L. K.C. podnieśli, że nie zgadzają się na dokonanie przekształcenia nieruchomości stanowiących ich własność. W skardze przedstawili historię nabycia działki gruntu o nr [...] położonej w B., podłączenia na ich koszt rurociągu wody do innych nieruchomości położonych w ich sąsiedztwie, przekształcenia działki o nr [...] na drogę i nadania jej według ewidencji gruntów kategorii "dr" oraz przeznaczenia pozostałych działek. Odwołali się do uzyskanych decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr [...] w B. oraz przeniesieniu decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 8 budynków mieszkalnych na rzecz inwestora z zachowaniem wszystkich warunków zawartych w decyzji. Podali, że posiadają sześć działek o nr [...]. Od chwili nabycia terenu gruntu [...] i po jego podziale skarżący płacili podatek od nieruchomości jak za "nieruchomość gruntową niezabudowaną". W ocenie stron, organ realizuje czynności mające na celu przekształcenie ww. nieruchomości w nieruchomości rolne oraz uniemożliwienie sprzedaży pozostałych działek pod zabudowę mieszkaniową. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest legalność wydanej przez organ odwoławczy decyzji o charakterze kasacyjnym. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą również w postępowaniu podatkowym (art. 127 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38). Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który powinien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA w Katowicach z dnia 19 września 2002 r., I SA/Ka 1410/01, LEX nr 523999). Natomiast art. 229 Ordynacji podatkowej upoważnia organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że kiedy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji – czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy, organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2010 r., II FSK 1436/10, Lex nr 663261). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Kolegium wskazało na takie okoliczności, które uzasadniają uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Brak formalnego wszczęcia postępowania podatkowego nie może zostać sanowany w toku postępowania odwoławczego. Organ podatkowy pierwszej instancji winien zatem w zgodzie z przepisami wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i dopiero wówczas, po zgromadzeniu niezbędnego materiału dowodowego i zapewnieniu podatnikom prawa czynnego udziału w sprawie wydać decyzję podatkową. Organ pierwszej instancji powinien również uwzględnić fakt, że skarżący w 2016 roku sprzedali działkę nr [...]. W aktach sprawy brak jest ponadto danych, na podstawie których organ ustalił powierzchnię budynków podlegających opodatkowaniu. Brak ten powinien zostać uzupełniony w toku ponownego postępowania. Prawidłowo też Kolegium przyjęło, że podatek od nieruchomości, rolny i leśny ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni. Dane te są wiążące dla organu podatkowego. Przesądza o tym treść art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.), w myśl którego podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 1994 r., SA/Ka 2592/93, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1703/94, por. wyrok NSA z dnia 18 maja 1994 r., III SA 1685/93, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., II FSK 1726/06, dostępne w internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewidencja gruntów i budynków jest bowiem urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Na konieczność ustalania charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania podatkiem rolnym na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów wskazuje bezpośrednio art. 1 ustawy o podatku rolnym, w którym wymienia się tę ewidencję jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Wyjaśnić należy skarżącym, że treść decyzji podatkowej nie przesądza o charakterze gruntu, jest ona bowiem oparta na zapisach zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencję gruntów i budynków oraz klasyfikację gleboznawczą gruntów prowadzą starostowie. Do ich zadań związanych z prowadzeniem ewidencji należy m.in. utrzymywanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności. Organ podatkowy nie jest podmiotem legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem o zmianę danych w ewidencji ani też nie jest uprawniony do zmiany tych danych z urzędu, nie może również weryfikować poprawności dokonanej klasyfikacji gruntów. To podatnik jest uprawniony do wszczęcia procedury zmiany danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Stanowisko to zostało potwierdzone jednoznacznie w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 grudnia 1993 r., sygn. akt III SA 747/93). W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 348/04, skład orzekający stwierdził, że skoro podatnik kwestionuje dane z ewidencji gruntów i budynków, to powinien wszcząć procedurę w celu ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję. Organ podatkowy ani sąd administracyjny nie mogą zmienić danych z ewidencji ani wszcząć procedury zmiany w ewidencji czy też ustalić wysokości zobowiązania podatkowego z pominięciem tych danych. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że Kolegium prawidłowo zastosowało art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie. Skoro bowiem postępowanie przed organem pierwszej instancji nie zostało wszczęte, a ponadto w aktach brak jest wszystkich danych niezbędnych do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, to organ odwoławczy miał podstawy do wydania decyzji kasacyjnej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.