I SA/Gl 994/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Krzysztof Kandut, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej H. P. i S-ka w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018. 800 z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011. 177. 1054 z późn. zm.), dalej ustawa VAT, powołanych w uzasadnieniu decyzji – po rozpatrzeniu odwołania A Spółka jawna H. P. i S-ka (dalej Spółka, strona lub podatnik), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r., znak: [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w kwocie [...] zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 5 lipca 1993 r. Od 1 maja 2014 r. Spółka zgłosiła rozpoczęcie wewnątrzwspólnotowej wymiany w zakresie dostaw i nabyć towarów i usług. W dniu 23 kwietnia 2015 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2015 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, że w marcu 2015 r. Spółka zawyżyła wartość zakupów netto o kwotę [...] zł oraz podatek naliczony o kwotę [...] zł i nieprawidłowo zastosowała stawkę podatku VAT 0% na wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do dwóch kontrahentów unijnych o łącznej wartości [...] zł netto, przez co zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł. W wydanej decyzji organ podatkowy zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT z dnia [...] r. wystawionych przez B Sp. z o.o., gdyż ustalił, że na fakturach dostawca wskazał jako datę sprzedaży [...] r., która to data odpowiada dacie postania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, a zatem zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł nie przysługuje w marcu lecz dopiero w kwietniu 2015 r. Ponadto zakwestionował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, dla której podatnik zastosował stawkę VAT w wysokości 0%, udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na rzecz: K. A. (kontrahent nr 1), C LTD (kontrahent nr 2) i D LTD (kontrahent nr 3). Organ podatkowy ustalił, że Spółka w swojej dokumentacji nie ma dowodów potwierdzających wywóz poza granicę kraju towaru zakupionego przez kontrahenta nr 1. Zapłaty dokonano w momencie zakupu, gotówką w złotych, a towar miał być przewieziony transportem własnym kupującego. Dostawy zostały udokumentowane wyłącznie fakturami. W toku kontroli podatkowej Spółka zwróciła się listownie do tego kontrahenta o potwierdzenie wywozu towaru, jednakże nie otrzymała żadnej odpowiedzi. Co do transakcji z kontrahentem nr 2, który to podmiot zmienił następnie nazwę na kontrahenta nr 3 ustalono, że podatnik udowodnił wywóz towaru za granicę kraju. Jednakże w dacie sprzedaży towarów (piwa), tj. w marcu 2015 r., kontrahent prowadzący działalność gospodarczą w Anglii nie zadeklarował i nie rozliczył podatku z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia piwa od Spółki. Kontrahent ten, posługujący się numerem VAT GB, był podatnikiem podatku VAT w okresie od 1 września 2013 r. do 19 lutego 2015 r. Natomiast firma E LIMITED dalej Firma, którą ujawniono w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce za późniejsze okresy rozliczeniowe, została założona i wpisana do rejestracji dopiero w dniu 10 kwietnia 2015 r. Jak wskazał organ podatkowy, dostawca towaru może uniknąć w takiej sytuacji opodatkowania dostawy podatkiem VAT wg stawki krajowej, jeżeli podjął wszelkie możliwe kroki dla upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach prowadzących do oszustwa podatkowego. Tymczasem ustalenia poczynione w toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego pozwoliły na stwierdzenie, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 120 w zw. z art. 121 O.p., poprzez postawienie podatnikowi nadmiernych wymagań, nieuzasadnionych treścią przepisów prawa, - art. 42 ust. 1 ustawy VAT, poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że podatnik jest zobowiązany do realizacji obowiązków nieokreślonych wprost w przepisach prawa, - art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie i interpretację niejasnego zwrotu ustawowego na niekorzyść podatnika, - art. 121 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez gromadzenie, a następnie ocenę materiału dowodowego w sposób ukierunkowany na z góry przyjętą tezę o braku należytej staranności podatnika, - art. 121 w zw. z art. 125 O.p., poprzez zbyt późne podjęcie czynności zapobiegających nielegalnym działaniom osoby reprezentującej Kontrahenta 2, 3 i Firmę, szkodzącym neutralności podatku VAT. W uzasadnieniu pełnomocnik odwołującej się podniósł, że w toku całego postępowania organ podatkowy formułował wobec podatnika nadmierne wymogi w zakresie weryfikacji kontrahenta, a także daleko idących środków ostrożności, które nie wynikają z przepisów prawa, zarzucił brak obiektywizmu w ocenie materiału dowodowego i działanie mające na celu udowodnienie tezy o braku staranności reprezentującej Spółkę osoby oraz podkreślił, że organ podatkowy wszczął kontrolę dopiero po trzech latach od dokonania transakcji. Następnie Dyrektor przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy VAT, by stwierdzić że z przywołanych powyżej przepisów ustawy VAT wynika, iż dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. należyte udokumentowanie wywozu towaru za granicę (art. 42) oraz dostawca i nabywca zostali zarejestrowani dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (art. 13). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną transakcję za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien upewnić się, że towar ten opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE. Organ odwoławczy zauważył, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) oraz krajowych sądów administracyjnych wypracowano zasadę, zgodnie z którą w sytuacji, gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki zerowej VAT należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki. Dodał, że zastosowanie zerowej stawki VAT, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy VAT możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Oznacza to, że skorzystanie ze stawki 0% wymaga dołożenia przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu spraw i nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. Dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym – nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności. Zdaniem Dyrektora organ podatkowy prawidłowo ustalił, że Spółka nie wykazała się ostrożnością i przezornością w kontaktach z kontrahentami. Odnośnie transakcji zawartych z kontrahentem nr 1 nie został spełniony warunek przewidziany w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Spółka nie posiada żadnych dowodów, że towar został przemieszczony poza granice kraju. Przedstawione przez Spółkę dokumenty potwierdzają jedynie, że kontrahent posiadał ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka dopiero na etapie kontroli podatkowej wystosowała pismo do kontrahenta z prośbą o potwierdzenie wywozu zakupionych towarów za granicę, jednakże pozostało ono bez odpowiedzi. Braku dokumentów wywozowych nie można tłumaczyć niewiedzą pracownika działu sprzedaży w zakresie transakcji zagranicznych. Należyta staranność przy prowadzonej działalności gospodarczej obejmuje bowiem znajomość prawa oraz następstw z niego wynikających. Organ odwoławczy zauważył również, że Spółka nie kwestionuje ustaleń organu podatkowego w zakresie transakcji dokonanych z tą firmą. Natomiast w zakresie transakcji zawartych z kontrahentem nr 3 (wcześniej 2), nie został spełniony warunek przewidziany w art. 13 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Podmiot ten nie zadeklarował i nie rozliczył podatku z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Spółki, kontrahent 3 (wcześniej 2) był podatnikiem podatku od wartości dodanej w okresie od 1 września 2013 r. do 19 lutego 2015 r. W marcu 2015 r., tj. w czasie dokonywania przedmiotowych transakcji ze Spółką, firma ta nie była podatnikiem VAT UE, a więc nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wobec bezsprzecznego faktu wyrejestrowania tego podmiotu z VAT z dniem 19 lutego 2015 r. bezzasadny był wniosek Spółki o przeprowadzenie w nim kontroli co do ustalenia faktycznego zakresu oraz czasu dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Brak rejestracji VAT UE kontrahenta wyklucza bowiem uznanie transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dlatego też Dyrektor uznał, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla kontrahenta nr 3 (wcześniej nr 2), bowiem nie dokonała żadnej weryfikacji wiarygodności tego kontrahenta, o czym świadczy choćby fakt, że w rzeczywistości podjęła współpracę nie ze wskazanym podmiotem, ale z osobą, która nie była przedstawicielem czy pełnomocnikiem tej firmy, jak też nie była z nią w żaden formalny sposób powiązana. Spółka nie zawarła z tą osobą ani umowy o pracę, ani innej umowy np. cywilnoprawnej, która określałaby warunków współpracy. To osoba ta, a nie Spółka, organizowała transport i kompletowała dokumentację wywozową oraz prawdopodobnie posługiwała się też pieczątką firmową Spółki. Ponadto Spółka przyjmowała zapłatę za towar nie od angielskiego kontrahenta, a od tej osoby i nie wykazała żadnego zainteresowania źródłem pochodzenia otrzymanych środków. Dyrektor dodał, że Spółka nie badała czy dokonała dostawy na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Zauważył, że nie można zgodzić się ze Spółką, że wystarczające jest zweryfikowanie kontrahenta przy podjęciu współpracy, nadto Spółka nie wykazała, że w ogóle dokonywała weryfikacji kontrahenta w tym zakresie. Dyrektor ustalił, że przedstawiciel Spółki działał w zaufaniu do przedstawionej mu przez osobę trzecią informacji z brytyjskiego rejestru firm oraz angielskiego urzędu skarbowego potwierdzającej, że jego kontrahent posiada aktywny numer dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zatem i w tej sprawie – reprezentujący Spółkę, jak zresztą we wszystkich aspektach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zawierzył tej osobie i nie podejmował samodzielnie żadnych działań. Takie postępowanie nie może świadczyć o zachowaniu jakiejkolwiek staranności w prowadzeniu swoich spraw, a już o należytej staranności, w kontekście poglądów sądów administracyjnych przywołanych powyżej, nie może tu być mowy. Prowadzenie działalności gospodarczej jest procesem dynamicznym. Nie można więc przyjąć, że nawet gdyby podatnik podjął wszelkie starania i zweryfikował kontrahenta przed podjęciem współpracy, to jest już zwolniony z dbałości o swoje sprawy na dalszych jej etapach. Według Dyrektora art. 42 ust. 1 ustawy VAT nie rodzi wątpliwości co do jego treści, odnosi się do konkretnej dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem jej dokonania na rzecz konkretnego nabywcy spełniającego warunki opisane w tym przepisie. Nie można więc dokonać innej interpretacji jak ta, że warunki, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy VAT muszą być spełnione w dacie dokonania dostawy. Przepis ten odnosi się do warunków zastosowania stawki podatkowej 0% nie zaś, jak chce Spółka do metod czy sposobów weryfikacji kontrahentów. Zdaniem organu odwoławczego nie można przyjąć, że organ podatkowy stawiał podatnikowi nadmierne, nie wynikające z przepisów prawa wymagania w zakresie weryfikacji kontrahenta. Organ podatkowy wskazał na najprostsze możliwości weryfikacji dostępne dla każdego podatnika – poprzez system VIES. Natomiast podatnik należycie dbający o własne interesy może dokonywać weryfikacji podatnika innymi metodami i wykazać to przed organem podatkowym. W tej jednak sprawie Spółka nie dokonała żadnej weryfikacji kontrahenta unijnego poza przyjęciem za pewnik informacji przedstawionych przez osobę trzecią. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 187 i 191 O.p. Dyrektor zauważył, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób jednoznaczny wykazał nie tylko brak należytej, jak również zwykłej staranności Spółki. Świadczy o tym, co już rozważano powyżej, brak jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta oraz powierzenie prowadzenia wszystkich spraw związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów do Anglii, włącznie z zapłatą, transportem i jego dokumentacją, osobie trzeciej – nieformalnemu pośrednikowi. Zdaniem Dyrektora brakiem doświadczenia nie można tłumaczyć niedochowania należytej staranności. Należyta staranność jest bowiem określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania tj. - art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p. oraz art. 127 O.p. poprzez analizę jedynie części ustaleń organu podatkowego i nie odniesienie się do istotnych zarzutów odwołania, - art. 121 O.p. w zw. z art. 187 O.p. oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez gromadzenie, a następnie ocenę materiału dowodowego w sposób ukierunkowany na z góry przyjętą tezę o braku należnej staranności podatnika, - art. 121, art. 122 i art. 188 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Spółki, - art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie dowodów świadczących na korzyść Spółki, 2) przepisów prawa materialnego tj. - art. 42 ust. 1 ustawy VAT przez błędną jego interpretację, postawienie nadmiernych obowiązków weryfikacyjnych przed Spółką, oraz bezzasadne przyjęcie, że towar nie został dostarczony do podatnika VAT w Anglii. Uzasadniając skargę strona skarżąca wskazała na fakt braku doświadczenia w zakresie eksportu i wyjątkowość zaistniałej sytuacji. Zauważyła, że z uwagi na ilość uregulowań prawnych przedsiębiorcy nie są zaznajamiani z wszelkimi przepisami lecz jedynie z tymi, które bezpośrednio dotyczą prowadzonej przez nich działalności. Zdaniem Spółki organy nie wyjaśniły sprzeczności w ocenie materiału dowodowego w tym roli osoby, która nie reprezentowała kontrahenta (nr 2 i 3), a jednocześnie składała zamówienia i przyjmowała towar jak i opłacała zamówienia z konta tego kontrahenta. Organy pominęły argumentację dotyczącą braku doświadczenia Spółki wchodzącej na nieznany dotąd rynek, oraz to że dla Spółki sporna współpraca przebiegała pomyślnie, zaś reprezentant Spółki posiadał uzasadnione przesłanki do zaufania osobie reprezentującej kontrahenta (nr 2 i 3) i działał w sposób zgodny ze zwykłymi zasadami (wysyłał towar, otrzymywał odpowiednie dokumenty, miał informacje o dostarczeniu towaru, otrzymał zapłatę bez opóźnień). Strona skarżąca dodała, że ustalenie szczegółów dotyczących firm kontrahenta (nr 2 i 3) i Firmy zajęło organowi podatkowemu kilka lat, zaś pisemna informacja o nieprawidłowościach po stronie brytyjskiej pojawiła się dopiero 4 sierpnia 2017 r. i do dnia dzisiejszego pewne kwestie nie zostały wyjaśnione. Skarżąca podniosła, że pominięcie jej wniosków dowodowych dotyczących kontrahenta (nr 2 i 3) nastąpiło z niewiadomych przyczyn, zaś dane uzyskane po przeprowadzeniu wskazanych dowodów miały kluczowe znaczenie dla poprzednich postępowań. Według strony skarżącej organ odwoławczy nie poruszył kwestii tego wniosku dowodowego, a przez to nie uzasadnił należycie wydanego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik Spółki stwierdził, że podatnik posiadał dowód, że nabywca jego towaru jest podatnikiem VAT, w celu rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie miał podstaw do wniosku, że weryfikacja NIP kontrahenta musi być powtarzana wielokrotnie. Reprezentant Spółki działał w zaufaniu do przedstawionej mu informacji z brytyjskiego rejestru firm oraz angielskiego urzędu skarbowego, potwierdzającej, że jego kontrahent posiada aktywny numer NIP. Zdaniem pełnomocnika Spółki dokonanie spornej dostawy przez Spółkę potwierdza materiał dowodowy, co podkreślił sam organ, a tym samym doszło do błędnego zastosowania art. 42 ust. 1 ustawy VAT. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że sporna między stronami była kwestia dobrej wiary dostawcy realizującego wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w sytuacji, gdy w chwili podjęcia współpracy z kontrahentem zagranicznym był on posiadaczem właściwego i ważnego numeru identyfikującego, zaś w momencie realizacji dostawy kontrahent ten nie był już podatnikiem VAT UE oraz nie zadeklarował i nie rozliczył podatku z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od dostawcy (Spółki). Zdaniem strony skarżącej dokonując spornych transakcji Spółka była w dobrej wierze co do kontrahenta skoro w dacie rozpoczęcia współpracy posiadał on prawidłowy i aktywny numer identyfikacyjny. Współpraca przebiegała pomyślnie, towar był wysyłany i dostarczany kontrahentowi, dostawca miał informacje o dostarczeniu towaru i otrzymywał zapłatę bez opóźnień. Strona skarżąca wskazywała na brak doświadczenia w realizowaniu tego rodzaju transakcji oraz że korzystała z pomocy innej osoby. Podniosła, że nie miała obowiązku każdorazowego potwierdzania poprawności i ważności numeru NIP odbiorcy towarów. Natomiast według organów podatkowych podatnik naruszył zasadę należnej staranności w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, bowiem nie dokonał żadnej weryfikacji wiarygodności kontrahenta, działał z udziałem osoby nie będącej przedstawicielem czy pełnomocnikiem kontrahenta ani nie pozostającej w związku z podatnikiem (pracownik, wykonawca zlecenia), która organizowała transport i kompletowała dokumentację wywozową i dokonywała płatności. Ponadto zdaniem organów, nie było wystarczające weryfikacja kontrahenta przy podjęciu współpracy lecz proces ten powinien być prowadzony na dalszych etapach takiej współpracy. Poza sporem było, że podatnik udowodnił wywóz towaru poza granicę kraju i jego dostawę odebraną na terenie Wielkiej Brytanii, oraz to że odbiorca towarów (kontrahent nr 2 i 3) był podatnikiem VAT w okresie od 1 września 2013 r. do 19 lutego 2015 r. co oznacza, że w dacie dostawy kontrahent ten nie był już takim podmiotem. Bezsporny był fakt wystawiania faktur za dostarczony towar w marcu 2015 r. oraz to, że kontrahent Spółki nie zadeklarował i nie rozliczył podatku z tego tytułu. Poza sporem pozostaje także, że propozycję eksportu towaru do tego kontrahenta, Spółka otrzymała od osoby trzeciej, która przedstawiła jego prawidłowy i aktywny europejski numer VAT GB, osoba ta przekazała na konto Spółki kwotę nabycia zgodnie z fakturą, zaś Spółka otrzymała z Anglii potwierdzone przez nabywcę faktury VAT i listy przewozowe CMR. Współpraca zakończyła się w lutym 2016 r. Zgodnie z treścią art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. W myśl art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy VAT "przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (...) rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju" (ust. 1), przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (ust. 2 pkt 1). Z powołanych przepisów wynika, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju oraz, by zarówno dostawca jak i nabywca byli podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku. "Istotą WDT jest przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji" (tak wyrok NSA z dnia 17 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 585/17). "W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów postępowanie podatkowe należy zatem oceniać w dwóch perspektyw, a to stwierdzenia czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione należy badać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%" (tak wyrok WSA w Opolu z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 330/18). Zgodnie bowiem z orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów tj. czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Orzecznictwo TSUE wskazuje, że tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta (wyroki w sprawach C-80/11 i C 142/11 oraz C- 642 i C/643). Dodać należy, że na ocenę dobrej wiary mogą mieć znaczenie tylko te okoliczności, które zaistniały najpóźniej w momencie dokonywania transakcji. Dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się do obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które – działając w granicach rozsądku – powinien był wykonać dla upewnienia się, że do takiej sytuacji nie dochodzi. "Orzecznictwo TSUE oraz NSA o możliwości odstąpienia od wymogu posiadania przez nabywcę numeru identyfikacyjnego jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione, dotyczy przypadków gdy sprzedawca nie miał świadomości, jaki jest status nabywcy, zachowując przy tym należytą staranność w prowadzonej działalności (tzw. dobra wiara)" – tak wyrok NSA z dnia 10 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 318/16). "Dla możliwości opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy zerową stawką podatku VAT niezbędne jest, aby podatnik dokonał dostawy na rzecz konkretnego nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 334/17). Jak wynika z akt sprawy i złożonych przez strony w toku niniejszego postępowania decyzji dotyczących innych okresów rozliczeniowych, w chwili rozpoczęcia rozmów, a następnie współpracy pomiędzy Spółką, a podmiotem angielskim (kontrahent 2 i 3) w 2015 r., osoba trzecia proponująca dostawę towarów w ramach tej współpracy przedstawiła Spółce angielski numer VAT GB podmiotu angielskiego, który w tym czasie był prawidłowy i aktywny. Całą współpracę dozorowała osoba trzecia, która organizowała transport, płaciła za towar, wypełniała dokumenty przewozowe, otrzymywała z Anglii przekazy na konto walutowe w funtach, a następnie po przewalutowaniu płaciła Spółce za towar zakupiony przez firmę angielską, była informowana o zamówieniach i płatnościach za zamówiony towar, a także o terminach załadunków. Osoba ta nie zawiadomiła Spółki o zmianie nazwy podmiotu angielskiego ani o utracie przez ten podmiot po dniu 19 lutego 2015 r. kategorii podatnika VAT UE. Spółka nie dokonała żadnej weryfikacji wiarygodności kontrahenta angielskiego rozpoczynając współpracę nie z tym podmiotem lecz w istocie z osobą trzecią, która nie była w żaden formalny sposób powiązana ze spółka angielską. Z drugiej strony również Spółka nie współpracowała z osobą trzecią na podstawie jakiś formalnych powiązań. Przedstawiciele Spółki mieli wiedzę o tym, że współpracują nie z podmiotem angielskim (kontrahent 2 i 3) lecz osobą trzecią, nie żądali od tej osoby przedstawienia jakiegokolwiek dowodu reprezentacji podmiotu angielskiego, ani też nie kwestionowali faktu zapłaty za dostawę towaru nie przez ten podmiot lecz przez osobę trzecią. Godzili się również na to, by osoba ta, a nie Spółka organizowała transport i kompletowała dokumentację wywozową bez żadnego stosownego upoważnienia. Spółka nie badała, w jakikolwiek sposób, czy odbiorca jej towarów w Wielkiej Brytanii posiada ważny numer identyfikacyjny VAT UE w okresie realizacji dostaw. Oparła się w tym zakresie na wstępnej informacji podanej przez osobę trzecią. Tym samym trudno uznać, że Spółka zachowała należytą, wymaganą w zaistniałej sytuacji, staranność w prowadzeniu przedmiotowej współpracy. Należy też dodać, że istniały dostępne dla każdego podatnika możliwości weryfikacji kontrahenta zagranicznego. Weryfikacją taką nie można nazwać zawierzenie osobie trzeciej co do koniecznych ustaleń faktów dotyczących posiadania przez odbiorcę towarów, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, stosownych rejestracji oraz pewności że podmiot zagraniczny rozliczał podatek z tytułu nabycia przedmiotowych towarów. Spółka nie kontaktowała się z podmiotem angielskim i nie budziło jej zaniepokojenia to, że zapłatę otrzymuje od innej osoby niż nabywca towaru. Spółka nie badała tego czy podmiot zagraniczny w okresie dostaw posiadał status zarejestrowanego i czynnego podatnika podatku VAT. Nie wiedziała nawet o zmianie nazwy podmiotu angielskiego. Takie postępowanie w sposób oczywisty świadczy o tym, że Spółka nie podjęła starań w zakresie kontroli statusu kontrahenta angielskiego w chwili dokonywania dostaw, nie żądając od odbiorcy towaru czy osoby trzeciej wykazania właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dlatego też organy podatkowe słusznie uznały, że w przedmiotowej sprawie po stronie Spółki jako dostawcy niezaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia przewidzianych prawem warunków uprawnia do skorzystania z zerowej stawki VAT. Twierdzenie Spółki, że przyczyną jej postępowania był brak doświadczenia w zakresie eksportu, czy też ilość uregulowań prawnych i ich znajomość dotyczących dostaw zagranicznych czy też braku wiedzy o nich, w żaden sposób nie mogą wpływać na ocenę zaistnienia dobrej wiary, skoro podatnik podejmując sporne dostawy oparł się wyłącznie na twierdzeniach osoby trzeciej, a nie własnych ustaleniach. Przed rozpoczęciem działalności w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Spółka miała możliwość nabycia stosownej wiedzy czy skorzystania z pomocy odpowiednich osób posiadających fachową wiedzę w tym zakresie. Odstępując od tego wykazała się brakiem należytego działania, a tym samym i dobrej wiary. Dowodzenie, że realizacja zamówień, zapłata i dostawa towarów faktycznie nastąpiła świadczy o uzasadnionej przesłance do zaufania kontrahentowi i osobie trzeciej było bezpodstawne, skoro dostawy organizowała osoba trzecia, która również płaciła ze swojego rachunku za dostarczony towar. Fakt ten u każdego podmiotu rodziłby podejrzenie, że realizowana transakcja nie jest standardowa czy zgodna z ogólnie przyjętymi zasadami. To zaś wymagało od podatnika podwyższonej ostrożności wobec podmiotu, z którym w istocie podatnik nie miał żadnego kontaktu ani wiedzy co do jego statusu prawnego w chwili realizacji dostaw. To, że ustalenia organów podatkowych co do nieprawidłowości po stronie kontrahenta zagranicznego nie nastąpiło w krótkim okresie czasu nie oznacza, że nieprawidłowości te nie wystąpiły, a Spółka nie mogła o nich wiedzieć. Rzecz w tym że Spółka w badanym okresie nie podjęła żadnych czynności aby taką wiedzę osiągnąć, bądź by w zaistniałych warunkach reagować na brak informacji o statusie podmiotu angielskiego. Należy w tym miejscu zauważyć, że organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi z tytułu podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień (i następne miesiące) 2015 r. w uzasadnieniu której stwierdzono, że kontrahent nr 3 (przed zmianą nazwy kontrahent nr 2) od dnia 20 lutego 2015 r. posiadał nieaktywny nr VAT GB, zaś Firma (E), działająca na rynku od dnia 10 kwietnia 2015 r., otrzymała rejestrację VAT od 1 stycznia 2016 r., przy czym brytyjska administracja podatkowa antydatowała rejestrację tego podmiotu dla celów VAT od daty rozpoczęcia działalności handlowej tj. 11 kwietnia 2015 r. Tym samym żadna z firm angielskich, z którymi współpracowała Spółka w marcu 2015 r. nie posiadała aktualnego numeru VAT, a tym samym ustalenie tego faktu w toku niniejszego postępowania nie budzi wątpliwości. Skoro brytyjska administracja skarbowa nie rozciągła nadanego przez nią statusu podatnika VAT na inne podmioty niż Firma to tym samym status ten nie mógł dotyczyć kontrahenta 2 i 3 czyli innych podmiotów angielskich. Tym samym twierdzenia skarżącej Spółki o konieczności przeprowadzenia dowodu co do faktycznego okresu aktywności kontrahentów 2 i 3 dla celów podatku VAT i transakcji wewnątrzwspólnotowych było bezpodstawne, a przez to bezzasadne było również ustalenie faktycznego zakresu oraz czasu, w jakim kontrahenci ci realizowali transakcje wspólnotowe. Z tych przyczyn Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w przypadku dostaw towarów do kontrahenta angielskiego, kontrahent ten nie posiadał aktywnego numeru VAT dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdyż utracił go z dniem 20 lutego 2015 r. i nie odzyskał do chwili obecnej, zaś podatnik nie wykazał zaistnienia dobrej wiary co do tego, że w okresie spornych dostaw działał w przekonaniu uzasadnionym okolicznościami, że kontrahent ten posiada przymiot rejestracji VAT UE, konieczny dla stosowania stawki zerowej. Podobnie prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że wobec braku wykazania, że towar nabyty przez kontrahenta numer 1 został wywieziony za granicę również ta transakcja nie korzysta ze wskazanej stawki. Podatnik nie kwestionował tego ustalenia ani przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury z dnia [...] r. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły zasad prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż działały na podstawie i w granicach prawa. Postępowanie to prowadzono w sposób budzący zaufanie, przy czym w jego trakcie podejmowały wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy dokonując rzetelnej jego oceny celem ustalenia okoliczności sprawy i wiarygodności poszczególnych dowodów. Organy podatkowe dokonując swobodnej oceny dowodów nie przekroczyły zasad takiej oceny bazując na swojej wiedzy i doświadczeniu oraz wewnętrznego przekonania znajdujących uzasadnienie w zebranych dowodach. W szczególności nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wskazane warunki. Z jej treści wynika, że Dyrektor ustosunkował się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniósł się do argumentacji Spółki oraz wyjaśnił przyczyny uznania określonych dowodów za wiarygodne. W szczególności nie narusza tego przepisu brak odniesienia się do złożonego przez Spółkę wniosku dowodowego w zakresie realizacji przez kontrahenta angielskiego transakcji wewnątrzwspólnotowych skoro przyczyną nie uwzględnienia stawki zerowej VAT był fakt braku rejestracji tego podmiotu w kraju siedziby. Okoliczność ta wynikała z dokumentów przedstawionych przez stronę brytyjską i nie była kwestionowała przez Spółkę. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.