I SA/Ke 424/18

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...]2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę. UZASADNIENIE 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...]2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.-Z. z [...] 2018 r. nr [...] w sprawie określenia J.W. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2012 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, wrzesień, grudzień 2012 r. 1.2. W uzasadnieniu Dyrektor, w związku z tym, że zaskarżona decyzja dotyczy wymiaru VAT za poszczególne miesiące 2012 r. wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.-Z. 17 grudnia 2014 r. wszczął postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez J. W. zobowiązań podatkowych w zakresie VAT za miesiące od kwietnia 2009 r. do grudnia 2012 r. W związku z tym, że wszczęcie ww. postępowania nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, to zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został zawieszony z dniem wydania powyższego postanowienia o wszczęciu dochodzenia. Do dzisiaj brak jest prawomocnego zakończenia tego postępowania. Jednocześnie pismem z 17 grudnia 2014 r. podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań. Pismo zostało doręczone podatnikowi w trybie zastępczym zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej 5 stycznia 2015 r. Pismem z 8 listopada 2017 r. zawiadomiono o powyższym również pełnomocnika strony. Pismo w powyższym zakresie zostało doręczone pełnomocnikowi 14 listopada 2017 r. 1.3. W zakresie ustaleń merytorycznych Dyrektor wskazał, że J. W. w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą, tj. Zakład Instalatorstwa Elektrycznego i Telekomunikacyjnego w ramach, której m.in. projektował i wykonywał roboty z zakresu instalatorstwa elektrycznego, wynajmował sprzęt, jak również lokale w budynku mieszkalno-usługowym usytuowanym w B.-Z. przy ul. B.W.. Był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeprowadzona kontrola prawidłowości rozliczenia przez J. W. VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. wykazała, że w obrocie prawnym istnieją dwie umowy najmu dotyczące tego samego lokalu użytkowego położonego w B.-Z. przy ul. B. W., które zostały zawarte pomiędzy Zakładem Instalatorstwa Elektrycznego i Telekomunikacyjnego J.W. a W. F. Sp. z o.o., ul. N., [...]W. K., reprezentowaną przez W. H. - prezesa zarządu, zam. P. – S. S., B.. Umowy te zostały spisane w tym samym dniu, tj. 1 października 2008 r. Obie miały obowiązywać od 15 kwietnia 2009 r. Pierwsza z umów w § 3 określała, że najemca jest zobowiązany płacić czynsz miesięczny w wysokości [...]zł netto za lokal o łącznej powierzchni 597 m2. Z kolei druga umowa w § 3 określała, że najemca jest zobowiązany płacić czynsz miesięczny [...]zł netto, a przy tym nie wskazywała powierzchni użytkowej najmowanego lokalu. Obie umowy zostały podpisane przez, osobę reprezentującą Spółkę W. F., jak również J. W.. Ponadto obie zawierają pieczęć zarówno Spółki, jak i firmy podatnika wraz z jego imienną pieczątką. Wbrew wskazaniom strony, żadna z umów nie została zaparafowana na każdej stronie. Co istotne, znajdująca się w aktach sprawy kopia odpisu umowy określającej czynsz w wysokości 13.980 zł netto została poświadczona za zgodność z oryginałem przez notariusza,, zaś jego pieczęć widnieje na każdej ze stron tej umowy. W obu przypadkach w § 5 określono, że należności z tytułu najmu lokalu najemca reguluje na podstawie przesłanych przez wynajmującego "comiesięcznych faktur w kasie lub na konto ZIEiT "W." BS B.-Z. [...]w terminie do 10-go każdego miesiąca z góry". Z kolei zgodnie z § 7, najemca zobowiązany jest wnieść przed podpisaniem umowy na konto wynajmującego kaucję tytułem zabezpieczenia umowy w wysokości 30.000 zł. Według ustaleń zawartych w obu umowach, wniesiona kaucja podlega zwrotowi najemcy w dniu rozwiązania umowy najmu po spełnieniu warunków określonych w § 12 umowy, a zatem m.in. w sytuacji, gdy po zakończeniu najmu najemca zwróci lokal w stanie niepogorszonym i ureguluje wszelkie zobowiązania wynikające z umowy. 1.4. W trakcie kontroli podatnik przedłożył kopie faktur za wynajem przedmiotowego lokalu na wartość netto [...]zł, k VAT [...] zł za okres od stycznia do października 2012 r. Tylko w dwóch przypadkach jako sposób zapłaty wskazano "przelew 14 dni". Na pozostałych fakturach wskazano na gotówkowy sposób rozliczenia. Organ ustalił, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2012 r. na rachunku bankowym należącym do podatnika nie odnotowano transakcji z udziałem spółki W. F.. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w spółce W. F. z kolei ustalono, że spółka ta w okresie od stycznia do października 2012 r. zaksięgowała miesięcznie kwoty [...] zł. Adres siedziby firmy, znany jest jako "wirtualne biuro podatkowe". Brak jest również danych adresowych prezesa spółki i nie ma możliwości ustalenia miejsca pobytu przedstawicieli spółki. Jednocześnie z pism spółki z 19 września 2013 r., wynika, że czynsz miesięczny był opłacany do 31 grudnia 2012 r. w kwocie [...]zł, przy czym pod sam koniec trwania umowy została rozliczona kaucja. 1.5. Organ w toku postępowania dążył do ustalenia waloru wiarygodności jednej z umów. W tym zakresie podjął próbę ustalenia średnich rynkowych kwot czynszu lokali użytkowych. Posłużył się przy tym metodą porównawczą wewnętrzną oraz zewnętrzną. Pierwszą z metod zastosowano podczas kontroli podatkowej poprzez ustalenie na podstawie kwot czynszu z najmu lokali użytkowych mieszczących się w B.-Z. przy ul. B. W.. płaconych J. W. w roku 2012 przez pozostałych jego najemców. W tym zakresie ustalono, iż średnia cena najmu wynosi 17,23 zł/m2. Należy przy tym zauważyć, iż powyższa średnia została wyliczona przy uwzględnieniu najniższych stawek, jakie podatnik zastosował wobec innych najemców (A. G. w 2012 r, miesięcznie miała płacić czynsz w wysokości od [...] zł do [...] zł brutto, tj. od [...]zł netto do [...]zł netto, z kolei A. z P. od [...] zł do [...]zł netto). Metoda porównawcza zewnętrzna polegała natomiast na przeanalizowaniu kwot czynszu, które obowiązywały w tym samym okresie w innych lokalach użytkowych znajdujących się na tej samej i sąsiedzkiej ulicy w B.Z.. Zdaniem Dyrektora średnia cena najmu 1 m2 winna wynosić [...]zł. 1.6. W ocenie organu za wiarygodną należało więc uznać za wiarygodną umowę najmu, w której kwotę czynszu określono na [...]zł netto. W tym bowiem przypadku cena 1 m2 wynajmowanej powierzchni wynosi [...]zł netto ([...]zł netto, 597 m2), a zatem jest ona zbliżona do wysokości cen stosowanych przez podatnika w 2012 r. w stosunku do innych najemców. W przypadku umowy z kwotą czynszu [...] zł netto, cena za 1 m2 wynosi [...]zł, a zatem znacznie odbiega od wysokości cen zarówno stosowanych przez podatnika w stosunku do innych najemców, jak i innych wynajmujących lokale usytuowane w podobnej lokalizacji. Umowa ta ponadto nie określa metrażu wynajmowanej powierzchni użytkowej, co w przypadku umów najmu lokalu jest podstawowym elementem, jaki winien być w takiej umowie wskazany. Co istotne, druga z umów, tj. z czynszem [...]zł, posiada wskazaną wielkość najmowanej spółce powierzchni użytkowej. Ponadto w przypadku umów zawartych przez J. W. z pozostałymi najemcami lokali mieszczących się w B.-Z. przy ul. B. W., metraż każdorazowo jest określony. Z kolei okoliczność, że szata graficzna umowy najmu lokalu z kwotą czynszu [...] zł jest różna (tak jakby poszczególne jej karty zostały wydrukowane na innych drukarkach), została już potwierdzona przez organ w trakcie postępowań odwoławczych prowadzonych wskutek odwołań złożonych przez J. W. od decyzji wydanych w zakresie wymiaru VAT za poprzednie lata (tj. 2010 i 2011 r.), a także oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. 1.7. Organ dążył również do ustalenia wysokości czynszu, jakie faktycznie spółka W. F. uiszczała na rzecz podatnika. Ustalono m.in., że pomimo wskazań na zakwestionowanych fakturach, iż w dwóch przypadkach płatność miała nastąpić przelewem, powyższe nigdy nie miało miejsca. Podatnik wezwany na przesłuchanie w charakterze strony nie stawił się. Organ wskazał na zeznania synów podatnika. P. W. zeznał, że nie wie w jaki sposób spółka płaciła czynsz, bo nie zajmował się tymi sprawami. Raz tylko, w zastępstwie brata, przyjął pieniądze w kwocie [...] zł od przedstawiciela firmy W. F., który przyszedł do biura. Nie pamięta kiedy to było. Zeznał, że na powyższą okoliczność nie wystawił żadnego pokwitowania, dokumentu KP. Przyjętej kwoty nie wpłacił też na rachunek firmy, odłożył ją na miejsce, gdzie trzyma się pieniądze w biurze. Z kolei A. W., którego nazwisko i podpis widnieje na fakturach, jakie Zakład wystawił spółce na okoliczność najmu lokalu w miesiącach od stycznia do października 2012 r., potwierdził, że przyjmował czynsz od spółki W. F., a ponadto zeznał, że czynsz ten był w wysokości takiej, jaka wynikaz faktury, przyjmując pieniądze nie wystawiał pokwitowania (dokumentu KP), gdyż wynajmujący nigdy tego nie żądał i sam chciał płacić w formie gotówki, także od innych podmiotów wynajmujących lokale przy ul. B. W. przyjmował wpłaty z tytułu czynszu i nie wystawiał im pokwitowania, również oni nie żądali takich dokumentów, po przyjęciu czynszu, nie wpłacał pieniędzy na rachunek firmy, gdyż pieniądze były przeznaczane na bieżące wydatki. Zeznał ponadto, że brał udział w negocjacjach kwot czynszu lokali w ww. budynku. Podniósł, że spółka jako pierwsza zainteresowana była wynajmem lokalu. Stąd wynajmujący nie brali pod uwagę powierzchni lokali, chcieli przyciągnąć łudzi. Później pojawili się kolejni klienci i z nimi mogli negocjować już wyższe stawki. Uzasadniając niższą kwotę czynszu dla spółki wskazał, że budynek nie jest w atrakcyjnej lokalizacji, sklepem chińskim chcieli przyciągnąć klientów i tym sposobem pojawili się kolejni kontrahenci — bank, Warta, kosmetyczka i inni. Klientów było więcej, więc mogli wynegocjować wyższe stawki. W ocenie organu zeznania te nie wskazują, że spółka uiszczała czynsz w wysokości [...] zł brutto. P. W. wskazuje na zupełnie inną kwotę ([...] zł), przy czym nie wie kiedy otrzymał te pieniądze od spółki. Jednocześnie nie wystawił żadnego dokumentu, który mógłby potwierdzić przyjęcie czynszu we wskazanej przez niego wysokości. Dokumentów tych nigdy nie sporządzał również A. W. mimo, że nie tylko wystawiał w imieniu J. W. faktury na okoliczność najmu lokali, ale też przyjmował od poszczególnych najemców czynsze. Ponadto w toku całego postępowania strona nie okazała żadnych dowodów towarzyszących negocjacjom. Pomimo wskazania, że zapłata czynszu miała być dokonana przelewem, ustalone okoliczności nie potwierdzają tego faktu. 1.8. Za bezzasadny Dyrektor uznał zarzut, że postępowanie w przedmiotowej sprawie w początkowym jego etapie toczyło się z pominięciem strony. Organ I instancji biorąc pod uwagę treść udzielonego pełnomocnictwa (dla P. Z. i G. G.), prowadząc postępowanie podatkowe całą korespondencję kierował do P. Z., stosownie do art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ strona nie wyznaczyła jednego pełnomocnika do doręczeń. Strona uczestniczyła w toczącym się postępowaniu podatkowym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B.-Z., o czym świadczą udzielone odpowiedzi na poszczególne wezwania organu I instancji. Z akt sprawy nie wynika aby w 2014 r. w trakcie toczącego się postępowania za okres od kwietnia 2009 r. do grudnia 2012 r. przed organem I instancji doradca podatkowy P. Z. podnosił, że nie reprezentuje J. W.. Pismem z 23 grudnia 2014 r., które wpłynęło do organu I instancji 2 stycznia 2015 r., że nie reprezentował ani nie reprezentuje podatnika w żadnym postępowaniu. W ocenie Dyrektora stwierdzenie to nie jest zgodne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W trakcie trwania postępowania podatkowego przed organem I instancji, P. Z. podejmował w 2014 r. korespondencję w imieniu J. W. i nie kwestionował prawidłowości doręczenia którejkolwiek z przesyłek. Uczynił to dopiero we wskazanych wyżej pismach, które skierował do organu I instancji. Organ I instancji po otrzymaniu pism od P. Z., prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie VAT za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. kierował całą korespondencję do G. G.. Również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.-Z. z 30 marca 2018 r. została doręczona pełnomocnikowi G. G.. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję J. W. złożył skargę do Wojewódkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez NSA skargi kasacyjnej podatnika w sprawach I SA/Ke 435/17, I SA/Ke 37/17, I SA/Ke 423/16 oraz do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich sygn. akt K 31/14. 2.2. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że postępowanie w początkowym jego etapie toczyło się z pominięciem strony, ponieważ korespondencja nie była kierowana do pełnomocnika strony doradcy podatkowego G. G., który przy piśmie z 28 marca 2014 r. złożył do akt sprawy poświadczony przez siebie odpis pełnomocnictwa wraz z potwierdzeniem opłaty skarbowej. Pomimo to, aż do marca 2015 r. organ podatkowy I instancji nieprawidłowo kierował całą korespondencję w sprawie do doradcy podatkowego P. Z., który - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nie przyjął pełnomocnictwa, nie reprezentował podatnika oraz nigdy nie złożył do akt sprawy oryginału pełnomocnictwa ani poświadczonego przez siebie odpisu. Dopiero interwencja złożona w marcu 2015 r. do Ministerstwa Finansów spowodowała, że organ zaczął kierować prawidłowo korespondencję do ustanowionej w sprawie pełnomocnika. Zdaniem G. G., już powyższe okoliczności są wystarczające dla uznania, że wydane decyzje winny zostać uchylone. 2.3. Skarżący ponadto zarzucił, że organy obu instancji nie zgromadziły dowodów potwierdzających, że podatnik wynajął lokal Spółce W. F. uzyskując czynsz miesięczny o wartości [...]zł. Nie powołały także biegłego, który mógłby jednoznacznie wskazać, który egzemplarz umowy jest autentyczny, a były do tego zobligowane w związku z tym, iż są to wiadomości specjalne w zakresie, których organy nie posiadają stosownej wiedzy, aby samodzielnie ocenić pod kątem wiarygodności zgromadzonego materiału dowodowego. 2.4. W ocenie strony, wbrew temu co stwierdził organ, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.-Z. zawiadomienia z dnia 17 grudnia 2014 r. Doręczenie tego zawiadomienia było prawnie nieskuteczne, co oznacza, że nie weszło ono nigdy do obrotu prawnego i nie może być uznane jako przesłanka wystarczająca do uznania zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z kolei w odniesieniu do kolejnego pisma z 8 listopada 2017 r., którym organ I instancji zdecydował ponownie poinformować podatnika (tym razem poprawnie za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika) o zaistnieniu przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skarżący zarzucił, iż czynność ta była pozorna, a organ w rzeczywistości nigdy nie wszczął i nie prowadził postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązań podatkowych za 2012 r. Na nadużywanie instytucji zawieszania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych przy zastosowaniu przepisów określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwrócił uwagę Rzecznik Praw Obywatelskich we wniosku z 22 października 2014 r. skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 31/14) o stwierdzenie niezgodności m.in. wymienionej powyżej normy z Konstytucją. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2018.2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2012 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, wrzesień, grudzień 2012 r. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu przedawnienia, albowiem determinuje on dalsze postępowanie w sprawie. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), z tym, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony - między innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Cytowane przepisy Ordynacji podatkowej mówią jedynie o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, nie odnosząc się do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu łub przeniesienia na następny miesiąc, to jednak w orzecznictwie sądowym w zakresie podatku od towarów i usług dominuje stanowisko, iż przepisy te mają zastosowanie także w odniesieniu do rozliczeń podatkowych, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT-przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub - różnicy podatku naliczonego i należnego. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do lutego, marca, kwietnia i września 2012 r., za które to miesiące Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.-Z. określił J. W. kwotę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, 5 - letni bieg terminu przedawnienia tych nadwyżek kończy się z dniem 31 grudnia 2017 r. Z kolei w odniesieniu do ww. nadwyżki określonej za grudzień 2012 r., bieg terminu jej przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r., a jego koniec przypada na 31 grudnia 2018 r. Decyzja organu I instancji oraz decyzja organu odwoławczego zostały zaś wydane po 31 grudnia 2017 r. Jak prawidłowo jednak wskazał organ bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania i nadwyżki z tytułu VAT został zawieszony 17 grudnia 2014 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. – Z. w tym dniu postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez J. W. zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia 2009 r. do grudnia 2012 r., o czym stosownie do art. 70c został zawiadomiony pełnomocnik skarżącego 14 listopada 2017 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. W związku z powyższym zarzut nieprawidłowych ustaleń w kwestii przedawnienia jest nieuzasadniony. Nie może także zyskać akceptacji Sądu zarzut skarżącego (formułowany poprzez odniesienie się do zawisłej przed TK sprawy o sygn. K 31/14) zgodnie, z którym wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter pozorny. Organy podatkowe do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają bowiem prawo a zarazem obowiązek dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyraźnie stanowi nadto o "wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" nie wymagając by doszło do przedstawienia zarzutów jakiejkolwiek osobie czyli do przekształcenia fazy postępowania - w postępowanie przeciwko osobie. Także z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 nie wynika, by tylko wszczęcie postępowania ad personam, powodowało skuteczne prawnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. dokonał analizy przepisów Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stąd za bezzasadny uznał Sąd wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy K 31/14, kwestie, które mają być badane w powyższej sprawie na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich, zostały zdaniem Sądu dostatecznie wyjaśnione w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, a treść obowiązujących przepisów także nie stwarza trudności w zakresie jednoznacznej ich wykładni. 3.3. Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności decyzji. Określenie skarżącemu wyżej wymienionych zobowiązań podatkowych i nadwyżki podatku było konsekwencją niezaewidencjonowania przez podatnika przychodów wynikających z umowy najmu zawartej ze spółką W. F. oraz zaniżenia VAT należnego. Organ ustalił bowiem, że skarżący z tytułu czynszu za wynajem spółce lokalu położonego w B. – Z. przy ul. B. W. ewidencjonował od stycznia do października 2012 r. kwotę [...] zł netto, zamiast kwoty [...]zł. Wskazanych ustaleń dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania spełniającego wymogi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że skarżący nie zaksięgował wszystkich przychodów z tytułu ww. usług organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Potwierdzeniem stanowiska organu jest przede wszystkim umowa najmu przedmiotowego lokalu z 1 października 2008 r. zawarta pomiędzy skarżącym, a Spółką, w której w § 3 zawarto zapis, że najemca jest zobowiązany płacić czynsz miesięczny [...]zł netto, o pow. 597 m². Wprawdzie w obrocie prawnym istniała druga umowa z tej samej daty określająca czynsz na kwotę [...] zł, bez podania powierzchni użytkowej, to jednak organ wykazał, że wiarygodna jest pierwsza z ww. umów. Wiarygodność tę potwierdzają przede wszystkim ustalone przez organ średnie rynkowe kwoty czynszu. Ceny te odbiegają od ceny wynikającej z drugiej z wyżej wymienionych umów, tj. są znacznie wyższe, co organ szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu decyzji, stosując metodę porównawczą wewnętrzną i zewnętrzną (pkt 1.5. i 1.6.). Dodatkowo potwierdzeniem prawidłowości stanowiska organu jest kwestia szaty graficznej umowy określającej czynsz na kwotę [...] zł oraz okoliczność, że nie podano w niej powierzchni użytkowej wynajmowanego lokalu, podczas gdy w umowach z każdym innym najemcą powierzchnia ta jest podawana. W tym zakresie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej i nie skorzystanie z wiadomości biegłego przy stwierdzeniu, że jedna strona umowy różni się od drugiej, należy wskazać, że zarzut te jest nieuzasadniony. Stwierdzenie, że szata graficzna jednej strony umowy jest inna niż drugiej nie wymaga wiadomości specjalnych, co oznacza że organ mógł samodzielnie, we własnym zakresie dokonać takiej oceny. Istotne przy tym jest, że wskazana uwaga niejako uzupełnia stanowisko organu w sprawie i nie stanowi głównego argumentu, na podstawie, którego organ odmówił wiarygodności drugiej z ww. umów. Skarżący ponadto nie składał wniosku o powołanie biegłego z zakresu badania autentyczności dokumentów. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie dostarczył przy tym żadnego dowodu na to, że sporny czynsz wynosił [...] zł. Pomimo wskazania, że zapłata czynszu miała być dokonana przelewem, ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2012 r. na rachunku bankowym należącym do podatnika nie odnotowano transakcji z udziałem spółki W. F.. Zdaniem Sądu dokonana ocena dowodów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. 3.4. W konsekwencji powyższych ustaleń organ prawidłowo stwierdził, że prowadzona przez skarżącego ewidencja sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w zakresie ewidencjonowania przychodu z najmu, prowadzona była w sposób nierzetelny. Stosownie bowiem do art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich wpisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W niniejszej sprawie, jak prawidłowo ustalił organ, w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego wpisy te w zakresie uzyskiwanego przychodu z najmu, nie były zgodne z przychodem uzyskiwanym w rzeczywistości. Dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły z kolei organowi na określenie podstawy opodatkowania. Stąd organ uprawniony był do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co prawidłowo uczynił mając na uwadze art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. 3.5. Nieuzasadniony jest zarzut, że postępowanie w początkowym jego etapie toczyło się z pominięciem skarżącego, z powodu kierowania korespondencji do pełnomocnika, który nie był umocowany do działania w sprawie przez podatnika. Ze znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa jednoznacznie bowiem wynika, że podatnik upoważnił dwóch doradców podatkowych i zakres czynności objętych tym pełnomocnictwem dla obu pełnomocników był taki sam. Jednocześnie skarżący nie wyznaczył pełnomocnika do doręczeń i nie odwołał żadnego z ww. pełnomocnictw. Stosownie do art. 101 § 1 K.c. w zw. z art. 138 o Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo może być w każdym czasie odwołane, chyba że mocodawca zrzekł się odwołania pełnomocnictwa z przyczyn uzasadnionych treścią stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. Zgodnie natomiast z art. 138 g Ordynacji podatkowej ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich, jako pełnomocnika do doręczeń. W razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138 g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników (art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej). 3.6. Za bezzasadny Sąd uznał wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez NSA skargi kasacyjnej podatnika w sprawach I SA/Ke 435/17, I SA/Ke 37/17, I SA/Ke 423/16. W ocenie Sądu nie zachodzi przesłanka określona w art.125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Rozpatrzenie sprawy nie było uzależnione od wyniku postępowania przed NSA. 3.7. Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. prowadził nierzetelnie ewidencje sprzedaży. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz właściwie je zastosował. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określono skarżącemu prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, wrzesień, grudzień 2012 r. 3.8. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.