I SA/Łd 333/18

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od V do VII 2012r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym podatku do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres od I do IV oraz od VIII-XII 2012r. oraz za I i II 2013 r. a także orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w I i IV 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 15.718 (piętnaście tysięcy siedemset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] kwietnia 2017 r., określającą M. B. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r., a także wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za: maj, czerwiec i lipiec 2012 r. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od VAT na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych: w styczniu i kwietniu 2012 r.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, na wstępie wskazał, że co do zasady zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe styczeń - listopad 2012 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., z kolei za okresy rozliczeniowe grudzień 2012 r. - luty 2013 r. z dniem 31 grudnia 2018 r.. Jednak w przedmiotowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, bowiem 15 listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w S. w okresie od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r., na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg, wystawiając i posługując się nierzetelnymi fakturami, w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. składanych przez M. B. z tytułu działalności prowadzonej pod firmą A podano nieprawdę. Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze treść przepisu art. 70c o.p. pismami z dnia: 17 listopada 2017 r. i 4 grudnia 2017 r. poinformował, odpowiednio podatnika i pełnomocnika strony, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres rozliczeniowe styczeń 2012 r. marzec 2013 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.. Powyższe zawiadomienia zostały doręczone w dniach, odpowiednio: 5 i 8 grudnia 2017 r., tj. z zachowaniem terminu, o którym mowa powyżej. Dalej organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie doszło do oszustw w podatku VAT, poprzez uczestnictwo podatnika w kwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcjach. W toku prowadzonego postępowania poczyniono ustalenia, które zasadniczo można podzielić na trzy zagadnienia: I. Zagadnienie Organ ustalił, że M. B. zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny o kwotę 121 788 zł w wyniku pomniejszenia podatku należnego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. z faktury z dnia [...] r. nr [...] wystawionej przez spółkę z o.o. B w W., mającej dokumentować nabycie 250 szt. telefonów iPhone 4S Black 16GB UK (dalej: telefony marki iPhone). Powyższa faktura została wystawiona w dwóch walutach i obejmowała: kwotę netto 120 000 euro, VAT 121 787,76 zł, kwota brutto 147 600 euro. Dokument ten nie zawierał informacji na temat transportu, a na jej odwrocie umieszczono zapis (cyt.): "Faktura otrzymana dnia 05.06.2012 r., Towar handlowy otrzymany dnia 05.06.2012r." z podpisem "B.". Natomiast na załączonym do ww. faktury dokumencie magazynowym przyjęcia zewnętrznego nr: [...], widnieje data przyjęcia 04.06.2012 r. Daty przyjęcia towaru na obu ww. dokumentach są inne, ponadto na dokumencie magazynowym wykazano inne wartości niż na otrzymanej fakturze, tj. kwotę netto w wysokości 526 800 zł oraz wartość brutto 647 964 zł. Ustalono również, że przed udokumentowaniem transakcji ww. fakturą, w dniu 31 maja 2012 r. wystawiony został dokument o nazwie "Faktura PRO Forma wg zam. nr [...]". Zobowiązanie wynikające z transakcji wykazanej na fakturze uregulowano trzema przelewami z rachunku walutowego Strony: 1 czerwca 2012 r. na kwotę 15 000 euro, w którym jako tytuł płatności wskazano fakturę PRO Forma według zam. nr [...]; 8 czerwca 2012 r. na kwotę 117 600 euro, w którym jako tytuł płatności wskazano fakturę VAT nr [...] oraz 22 czerwca 2012 r. na kwotę 15 000 euro, w którym jako tytuł płatności wskazano fakturę VAT nr [...]. Organ ustalił następnie, że M. B. zaniżyła podatek należny wykazany w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. o kwotę 100 482 zł z tytułu opodatkowania dostawy 250 szt. telefonów marki iPhone dokonanej na rzecz firmy C, A 21, [...]-[...] K., [...] preferencyjną stawką 0% w sytuacji, gdy zdaniem organu dostawa ta podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych według stawki 23%. Powyższa czynność została opisana fakturą z dnia [...] r. nr [...] wartość netto/brutto 123.750 euro. Na ww. dokumencie brak było informacji dotyczącej sposobu transportu oraz o numerach IMEI, bądź numerach seryjnych telefonów. Ustalono też, że w dniu 8 czerwca 2012 r., tj. w następnym dniu po wystawieniu faktury zostało uregulowane zobowiązanie w kwocie 123 750 euro na rachunek walutowy strony. W celu udokumentowania transportu towarów do ww. faktury sprzedaży załączona została faktura z dnia [...] r. nr [...], wystawiona przez D I. S. – S., kwota netto 1 900 zł, podatek VAT 437 zł, wartość brutto 2 337 zł. Faktura zawiera informację, że usługę transportową wykonano na trasie Polska - Niemcy, km 1 900. Do faktury został załączony list przewozowy CMR nr [...] wystawiony przez przewoźnika, z którego wynika, że transport wykonano pojazdem o nr rej. [...]. Przesyłka znajdowała się w czterech kartonach, waga brutto 150 kg. Dokument ten został wystawiony w S. [...] 2012 r., na dokumencie brak jest daty otrzymania przesyłki. Zarówno na fakturze jak i na liście przewozowym widnieje pieczątka firmy C z adresem B 213 A, [...]-[...] K. oraz nieczytelny podpis. Z uwagi na fakt, że kontrahentem podatnika był podmiot z terenu Niemiec do akt sprawy, w sposób prawem przewidziany, została włączona odpowiedź niemieckiej administracji podatkowej dotyczącą firmy C, A 21, [...]-[...] K., z której wynika, że podmiot ten otrzymał towary i zadeklarował transakcję jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zakupione towary zostały następnie sprzedane na rzecz firmy E, C 1, [...] D., Niemcy. Transakcję sprzedaży 250 szt. telefonów marki iPhone udokumentowano rachunkiem nr [...] z dnia [...] r., wystawionym w walucie euro Z załączonego do rachunku dokumentu dostawy wynika, że towary zostały wysłane do nabywcy za pośrednictwem firmy kurierskiej F, natomiast całkowita waga przesyłki wynosiła 102,5 kg. Z informacji dotyczącej firmy E wynika, że brak jest kopii faktur, umów, zamówień, płatności i dokumentacji transportowej. Firma E przeniosła swoją siedzibę pod znany adres serwisu biurowego (biura wirtualnego) w D. i jest nieosiągalna. Za firmę E odpowiedzialny był S. S. urodzony w Uzbekistanie będący wspólnikiem spółki oraz A. R. - nie mający adresu zamieszkania w Niemczech. Ponadto poinformowano, że Jednostka ds. Zwalczania Przestępstw Podatkowych Urzędu Skarbowego D.-N. prowadzi przeciwko S. S. dochodzenie ze względu na podejrzenie wyłudzenia podatku VAT jako uczestnika w oszustwie karuzelowym. Z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że z dniem 1 stycznia 2014 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT. Opisany przebieg transakcji dostawy 250 szt. telefonów marki iPhone pomiędzy podmiotami: B Spółka z o.o. - A – C Niemcy - E Niemcy był częścią łańcucha transakcji dotyczącej obrotu 500 szt. telefonów marki iPhone pomiędzy następującymi podmiotami: G - dostawca do magazynu Spółka z o.o. "H", Spółka z o.o. "I" W., u (znikający podatnik), Spółka z o.o. "J" W., (znikający podatnik), Spółka z o.o. "K" W., Spółka z o.o. "L" W., Spółka z o.o. "Ł" W., M K. Z. W., Spółka z o.o. B W., A. S. - 250 szt., C, A 21 [...]-[...] K. [...] - 250 szt., C, A 21 [...]-[...] K. [...] - 500 szt., E, C 1, [...] D. [...] - 350 szt. N , GB [...]- 150 szt. Spółka z o.o. "O" - Spółka z o.o. "P", R. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji w sprawie zidentyfikowano oszustwo, tzw. "karuzelę podatkową" oraz podatnik w tym procederze w sposób świadomy brał udział. W przedmiotowej sprawie ustalono, że towary będące przedmiotem badanych czynności (500 szt. telefonów komórkowych) uprzednio zostały dostarczone z terenu Wielkiej Brytanii na terytorium Polski do magazynu Spółki z o.o. "H" w dniu 31 maja 2012 r., by następnie, w krótkim czasie, trafić do "odbiorcy" z terenu Niemiec - cześć 250 szt. już w dniu 4 czerwca 2012 r., zaś pozostała cześć 7 czerwca 2012 r.. W tym czasie, towary te były przedmiotem szeregu następujących po sobie transakcji, pomiędzy różnymi podmiotami, i tak tylko w dniu 31 maja 2012 r. towar ten miał kolejno "należeć" do następujących firm: Spółki z o.o. "I", Spółki z o.o. "J", Spółki z o.o. "K", Spółki z o.o. "L", z kolei w dniu 1 czerwca 2012 r. kolejnym "właścicielem" towaru miała się stać Spółka z o.o. "Ł". W dniu 2 (sobota) i 3 czerwca (niedziela) 2012 r. nie nastąpiły żadne zmiany "właścicielskie" dotyczące przedmiotowych telefonów komórkowych. Następnie w dniu 4 czerwca 2012 r. dalszymi "właścicielami" telefonów komórkowych stały się kolejno następujące podmioty: M – K. Z., Spółka z o.o. B, M. B.. Podatnik w tym dniu stał się "właścicielem" jedynie 250 szt. telefonów komórkowych. Pozostałą ich część Spółka z o.o. B "sprzedała" w tym samym dniu podmiotowi z terenu Niemiec: firmie C, przy czym podmiot ten stał się w dniu 7 czerwca 2012 r. właścicielem również pozostałej części telefonów komórkowych gdyż "nabył" je od M. B.. W parze z tak częstą zmianą po stronie "właścicieli" przedmiotowych telefonów komórkowych nie dokonywała się zmiana miejsc ich fizycznego przechowywania. Pomimo tego, że w dniu 31 maja 2012 r. "właścicielami" tych przedmiotów były 4 podmioty - fizyczne miejsce ich przechowywania nie uległo zmianie, tj. nadal był to magazyn Spółki z o.o. "H", również pomimo kolejnej zmiany właściciela w dniu 1 czerwca 2012 r. nie uległo zmianie fizyczne miejsce ich przechowywania. Dopiero zmiany "właścicielskie", które odbyły się w dniu 4 czerwca 2012 r. skutkowały zmianą miejsca przechowywania przedmiotowych telefonów. Kolejną, w ocenie organu okolicznością potwierdzającą fakt zaistnienia w sprawie oszustwa jest ekonomiczny aspekt sprawy, tj. ceny jakie osiągały przedmiotowe towary na kolejnych etapach tego procederu, a w istocie marże jakie były narzucane na tych etapach I tak pierwszą cena jednostkową przedmiotowych towarów, jak została uchwycona przez organy podatkowe była cena 450,50 euro (kwota netto) - tj. taka cena obowiązywać miała w transakcji pomiędzy Spółką z o.o. "J" a Spółką z o.o. "K". Podczas kolejnych transakcji cena jednostkowa przedmiotowych telefonów komórkowych wynosiła odpowiednio (kwoty netto): 452,00 euro, 458,00 euro, 473,00 euro, 480,00 euro, by w końcu podczas badanej transakcji pomiędzy Spółką z o.o. B a firmą Podatnika osiągnąć 480,00 euro - co oznacza, że w efekcie tych wszystkich transakcji cena jednostkowa towaru wzrosła o 29,5 euro. Oznacza to zatem, że cena jednostkowa przedmiotowych towarów wzrosła łącznie o 6,5%, natomiast na kolejnych etapach marża wynosiła odpowiednio: 0,33%, 1,3%, 3,2%, 1,4% oraz 0%. Z kolei na etapie transakcji pomiędzy podatnikiem a podmiotem z terenu Niemiec cena jednostkowa telefonu marki iPhone wynieść miała 495 euro, co oznacza wzrost o 3,1 %. W przypadku każdego racjonalnie funkcjonującego przedsiębiorcy zasadniczym powodem dla którego prowadzi on działalność gospodarczą jest zysk. Pojęcie zysku nie jest jednak tożsame z uzyskaną z danej transakcji marżą, gdyż ta druga wartość obejmuje także poniesione w związku z tą transakcją koszty - przykładowo: transportu i przechowywania towarów, wynagrodzeń pracowników, oraz innych stałych koszt funkcjonowania przedsiębiorcy. W opinii organu, biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego, oraz realiach w jakich działają "zwykłe" podmioty gospodarcze, nie sposób uznać, że badane w sprawie "transakcje", odpowiadają rzeczywistym transakcjom i że jedynym powodem dla którego w ogóle do nich doszło jest stwierdzony w sprawie proceder oszustwa ("karuzela podatkowa"). Jest bowiem rzeczą zupełnie nieprawdopodobną, by w sposób zupełnie spontaniczny, w przeciągu kilku zaledwie dni, następował szereg kolejnych po sobie transakcji tym samym towarem, i uzyskiwane marże były na tak niskim poziomie. Organ nie zakwestionował, że w przedmiotowej sprawie zaistniały określone zdarzenia faktyczne, które - co do zasady - stanowić mogą wystarczający dowód na to, że dana transakcja faktycznie zaistniała i że w jej przypadku nie doszło do jakiegokolwiek oszustwa. Takimi okolicznościami w przedmiotowej sprawie wydają się być istniejące w rzeczywistości towary (telefony marki iPhone); podmioty, które były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług; regulowania należności za pomocą przelewów bankowych; czy wreszcie zakupione usługi transportu towarów. Jednakże okoliczności te, w realiach przedmiotowej sprawy, tj. stwierdzonego w sprawie procederu oszustwa, nie mają takiej mocy. W przedmiotowej sprawie stwierdzone zostały rozbieżności pomiędzy zeznaniami poszczególnych osób, czy treścią poszczególnych dokumentów, które potwierdzają, że badane w sprawie "transakcje", a dotyczące zarówno zakupu, jak i sprzedaży, telefonów marki iPhone były elementem oszustwa i udział strony w tym procederze był jak najbardziej świadomy. Organ dodał, że analiza przepisu art. 86 ust. 1 wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, czyli do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przedmiotowej sprawie taką fakturą była faktura z dnia [...] r. nr [...]. Odnosząc się do faktury z dnia [...] r. nr [...] wystawionej na rzecz niemieckiego podmiotu, zdaniem organu stanowiła element oszukańczego procederu, którego celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, dzięki zastosowaniu stawki 0% przynależnej WDT, i podatnik miał pełną świadomość tego faktu, to w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,, za zasadne uznać należy działanie organu pierwszej instancji kwestionujące prawo do zastosowania tej właśnie stawki podatku. Reasumując zatem jeżeli określona czynność nie spełnia warunków do zastosowania wobec niej stawki 0% to zastosowanie znajdzie stawka podstawowa 23%. II. Zagadnienie Organ ustalił, że M. B. zawyżyła podatek naliczony obniżając podatek należny: - za styczeń 2012 r. o kwotę 78 980 zł; - za kwiecień 2012 r. o kwotę 166 083 zł; w wyniku pomniejszenia podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za te miesiące o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych również przez Spółkę z o.o. B za nabycie używanego sprzętu elektronicznego. Ponadto ustalił, że M. B. zawyżyła podatek należny: - za styczeń 2012 r. o kwotę 126.498 zł; - za kwiecień 2012 r. o kwotę 299.000 zł; w wyniku wykazania w deklaracjach VAT-7 za te miesiące podatku należnego wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych na rzecz Serwis Telefonów "S" M. D.- R., Serwis Telefonów T K. N. – L., na dostawę używanego sprzętu elektronicznego. W szczególności ustalono, że strona w okresie styczeń 2012 r. - kwietnia 2012 r. dokonała obrotu używanym sprzętem elektronicznym, głównie telefonami, jak również modemami, mającymi być nabytymi od Spółki z o.o. B i udokumentowanymi fakturami z dnia: - [...] r., nr [...], wartość netto: 343 390 zł, podatek: VAT 78 979,70 zł, wartość brutto: 422 369,70 zł, opis towaru: telefony, modemy, notebooki (faktura ta została ujęta przez podatnika w rozliczeniu za styczeń 2012 r.); - [...] r., nr [...], wartość netto: 722 100 zł, podatek VAT: 166 083 zł, wartość brutto: 888 183 zł, opis towaru: telefony, modemy, notebooki. Tak zakupiony sprzęt elektroniczny miał zostać odsprzedany kontrahentom na podstawie faktur z dnia: - [...] r., nr [...], odbiorca: S M. D. Serwis Telefon wartość netto: 549 992,80 zł, podatek VAT: 126.498.34 zł, wartość brutto 676 491,14 zł, opis towaru: telefony, modemy, notebooki; - [...] r., nr [...], odbiorca: T N. K., wartość netto: 1 300 000 zł, podatek VAT: 299 000 zł, wartość brutto: 1 599 000 zł, opis towaru: telefony, modemy, notebooki. Na podstawie informacji uzyskanych z U Polska S.A. organ analizy nazewnictwa towarów wskazanego w ww. fakturach i stwierdził stosowanie różnorodnej terminologii poprzedzającej nazwę poszczególnych towarów, np.: demo, rękojmia, kluczowy, learn, oznakowany, iPhone trading instore, pokazowy, pakiet "U Go", pakiet "U Pop", pakiet "O MUSIC", zestaw "NO POP", R, U, U. U Free na kartę. U Polska S.A. wyjaśniła, iż przedmiotowe towary stanowiły towary używane pochodzące ze zwrotów dokonanych przez klientów przy odstąpieniu od umowy. Były tam również towary demonstracyjne, towary pochodzące ze zwrotów w ramach gwarancji i rękojmi oraz towary uszkodzone, zwracane w ramach uznanych reklamacji. Głównym celem ich sprzedaży było ograniczenie kosztów związanych z ich magazynowaniem i w związku z tym sprzedaż ta nie następowała na warunkach i zasadach stosowanych przy sprzedaży towarów Ponadto ww. podmiot przekazał następujące informacje dotyczące badanych transakcji (załączając przy tym stosowne dokumenty): - do nawiązania współpracy ze Spółką z o.o. B doszło poprzez zawarcie ramowej umowy sprzedaży z dnia 1 kwietnia 2012 r., - do zawarcia transakcji doszło w wyniku realizacji procesu przewidzianego w ust. 2 ww. umowy, tj. poprzez złożenie zapytania ofertowego przez Spółkę z o.o. W, złożenie oferty zakupu przez Spółkę z o.o. B, akceptacji tej oferty i złożenie zamówienia przez Spółkę z o.o. B; - Spółka z o.o. W złożyła ofertę sprzedaży towarów (tzw. zapytanie ofertowe) w drodze mailowej w postaci wykazu towarów Offer 16/2011, Offer 2/2012; - oferta sprzedaży (zapytanie ofertowe) nie była przygotowana indywidualnie dla Spółki z o.o. B, taka sama oferta była składana innym kontrahentom; - Spółka z o.o. B składała zamówienia w drodze mailowej w formie pliku excel zawierającego wykaz towarów z propozycją cen; - zamówienia oznaczone numerami T335, T522, T523 (wykazane w treści przedmiotowych faktur) nie funkcjonowały w postaci papierowej. Numery te były przypisywane do określonej partii towarów w systemie magazynowo-księgowym Spółki z o.o. W. Stworzenie tak oznaczonego zamówienia w systemie było konieczne w celu blokady towarów objętych takim zamówieniem przed ich sprzedażą. Następnie na podstawie takiego zamówienia tworzone były dokumenty WZ (wydanie zewnętrzne); - zamówienia (oferty zakupu) składane przez Spółkę z o.o. B były skonkretyzowane co do ilości i rodzaju poszczególnych towarów; - zgodnie z umową to nabywca czyli Spółka z o.o. B organizowała transport i ponosiła jego koszty; - numery rejestracyjne pojazdów wskazanych przez nabywcę do odbioru towarów: a) dla transakcji dokonanej w grudniu 2011 r. – [...], [...], [...], [...]; b) dla transakcji dokonanej w kwietniu 2012 r. – [...], [...], [...], [...]; - fizyczne wydanie towarów z magazynu realizowane było przez firmę zewnętrzną - operatora logistycznego prowadzącego (obsługującego) magazyn na zlecenie Spółki z o.o. W; - towary wyszczególnione na fakturach były zdatne do użytku, część towarów była uszkodzona, udział towarów uszkodzonych w ogólnej liczbie towarów używanych wahał się od 35 do 70 %; - stan techniczny towarów oceniała zewnętrzna firma logistyczna świadcząca na rzecz Spółki W usługi magazynowania towarów; - wyceny towaru dokonywała strona składająca ofertę zakupu (nabywca towaru); - w przypadku sprzedaży towarów używanych do brokerów (np. Spółka z o.o. B), Spółka W nie kontrolowała kompletności zestawów. Zestawy były sprzedawane w takim stanie w jakim wróciły na magazyn, uzupełnienie zestawu o instrukcję użytkowania nie było warunkiem sprzedaży, istotna była sprzedaż samego terminala (telefonu); - Spółka W nie weryfikowała wyceny zamówienia (oferty nabycia) z uwzględnieniem kompletności zestawów; - sprzedane towary nie były objęte gwarancją producenta; - towary były sprzedawane w opakowaniach, w których wróciły na magazyn, warunkiem sprzedaży tych towarów nie było oryginalne opakowanie producenta, ponieważ towary nie zawsze były zwracane przez klientów w oryginalnych opakowaniach; - za wydanie towarów z magazynu oraz ich zapakowanie odpowiedzialna była zewnętrzna firma logistyczna prowadząca magazyn; - ceny jednostkowe towarów były ustalane indywidualnie przez kontrahentów, którym złożono ofertę zakupu (całego pakietu); - urządzenia używane, jak w przedmiotowej sprawie, nie były oferowane w powszechnej sprzedaży. W powszechnie dostępnej ofercie sprzedawane były urządzenia nowe, tj. kompletne i w pełni sprawne. Ponadto wyjaśniono, że opisy na fakturach stosowane przy nazwach poszczególnych modeli telefonów oznaczają pakiety i zestawy: U GO, U Pop, O MUSIC, NO POP, U Free, tj. nazwy handlowe zestawów prepaidowych (zestawów startowych) w skład których wchodził dany model telefonu. Oznaczenie: U - towar używany. Oznaczenie: R - towar zwrócony w ramach rękojmi. Oznaczenia: demo, pokazowy, learn, oznakowany. iPhone trading story - dotyczą towarów demonstracyjnych (pokazowe) będących przedmiotem ekspozycji w punktach sprzedaży. W piśmie wskazano także, że ww. oznacza mogły mieć nieznaczny wpływ na cenę jednostkową towaru. U Polska S.A. dostarczyła też zachowaną korespondencję związaną z poszczególnymi etapami realizacji transakcji ze Spółką z o.o. B oraz zachowaną korespondencję z pozostałymi firmami brokerskimi, którym wysłane zostały zapytania ofertowe, tj. Y Spółka z o.o. i Z. Zestawienie ofert sporządzone po otrzymaniu zamówień od ww. podmiotów znajduje się na stronie 47 zaskarżonej decyzji. Wyjaśniono też, iż firma brokerska ubiegająca się o zawarcie umowy musiała posiadać zaplecze techniczne pozwalające wypełnić zapisy umowy oraz przejść pozytywną weryfikację przez Dział Bezpieczeństwa Korporacyjnego U Polska S.A. zaakceptować zapisy w umowie. Ponadto w piśmie wskazano, że podmiot nabywający sprzęt tego typu, co sprzęt wymieniony na ww. fakturach składał oświadczenie, że w odniesieniu do sprzętu, który nie będzie dalej odsprzedawany będzie postępował zgodnie z przepisami dotyczącymi ochrony środowiska. Zaakceptowane oferty były najwyższymi cenowo spośród złożonych ofert, a do każdej oferty została załączoną wartość magazynowa stoku. Wartość ta oznaczała koszt zakupu od producentów nowego towaru, jednakże uwzględniając cykl życia oferowanych towarów oraz stopnia ich zużycia przy sprzedaży nie było możliwe uzyskanie wartości magazynowej ani w terminie dokonania sprzedaży ani w terminie późniejszym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. mając na uwadze przedstawione powyżej wyjaśnienia i ustalenia organu pierwszej instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że przedmiotem tych transakcji miały być "pakiety" towarów, które sprzedawane były przez Spółkę z o.o. W (wiodącego w kraju operatora telekomunikacyjnego) Spółce z o.o. B, który to podmiot następnie, w niezmienionej postaci te same "pakiety'" miał sprzedawać podatnikowi, który następnie, również w niezmienionej postaci, sprzedawać miał ten towar firmom S M. D. oraz T N. K.. Procesy te, rozumiane jako całość, tj. od spółki z o.o. W, do firm S M. D. oraz T N. K., trwały odpowiednio, w pierwszym przypadku od 20 grudnia 2011 r. (data sprzedaży przez Spółkę z o.o. W) do 12 stycznia 2012 r. (data sprzedaży przez Podatnika), z kolei w drugim na podobnych zasadach, od 16 kwietnia do 26 kwietnia 2012 r. W efekcie tych procesów cena pakietów uległa zmianie w następujący sposób, tj. w pierwszym przypadku od kwoty: 173 443 zł (cena sprzedaży brutto Spółki z o.o. W) do kwoty 676 491,14 zł (cena sprzedaży brutto podatnika), natomiast w drugim na podobnych zasadach od kwoty 369 123 zł do kwoty 1 599 000 zł. W obu zatem przypadkach cena tego samego towaru, w przeciągu stosunkowo krótkiego okresu czasu, zwiększyła się kilkukrotnie (około 4-krotnie). Opisane powyżej zmiany zostały przedstawione, ze wszystkimi szczegółami, w formie tabelarycznej, na stronach 88 i 89 zaskarżonej decyzji. Organ dodał, że co do zasady, transakcje, których stroną nie jest sam podatnik, czyli w przedmiotowej sprawie te pomiędzy Spółkami z o.o. W a B, nie powinny mieć wpływu na ocenę sposobu zachowania podatnika, Niemniej jednak, nawet zawężając opisany powyżej proceder tylko do transakcji których stroną był sam podatnik, organ zauważył, że w pierwszym przypadku cena wzrosła o 60%, tj. podatnik zakupił w dniu 27 grudnia 2011 r. "pakiet" towarów za kwotę 422 369,70 zł, i sprzedał go w dniu 12 stycznia 2012 r. za kwotę 676 494,14 zł, natomiast w drugim przypadku cena wzrosła o 80%, tj. podatnik zakupił w dniu 23 kwietnia 2012 r. "pakiet" towarów za kwotę 888 183 zł, i sprzedał go po upływie 3 dni, tj. w dniu 26 kwietnia 2012 r., za kwotę 1 599 000 zł. Wątpliwości organu budzą okoliczności w jakich doszło do spornych "transakcji". Przedmiotem zainteresowania organów podatkowych są te "transakcje", których stroną jest sam podatnik, nie zaś bezpośrednio ta, która miała miejsce pomiędzy Spółką z o.o. W a Spółką z o.o. B (która jednak może być swojego rodzajem punktem odniesienia dla dalszych rozważań w sprawie). Innymi słowy nie jest kwestionowane, że Spółka z o.o. B nabyła od Spółki z o.o. W określone towary, lecz to że następne transakcje tymi towarami miały miejsce w okolicznościach poddających w wątpliwość ich rzeczywisty aspekt. I tak, w ocenie organu współpraca gospodarcza pomiędzy Spółką z o.o. B a podatnikiem rozpoczęła się w 2010 r., a obie firmy były podmiotami prowadzącymi długoletnią działalność w branży elektronicznej. Oznacza to zatem, że oba podmioty miały bogate doświadczenie co do rynku produktów elektronicznych i siłą rzeczy rozeznanie co do warunków na nim panujących, oraz że współpraca pomiędzy nimi nie miała charakteru przypadkowego. Tym samym pod rozwagę należy wziąć sytuację w której Spółka z o.o. B nabywa określony towar, za określoną cenę, która można przyjąć jest wynikiem określonej gry rynkowej (kwestia ta zostanie omówiona szerzej w dalszej części uzasadnienia niniejszej decyzji) i następnie ten sam towar, w przeciągu kilku dni, sprzedaje po cenie ponad dwukrotnie wyższej podatnikowi. W opinii organu już taka sytuacja w żadnym razie nie odpowiada zasadom doświadczenia życiowego i realiom w jakich funkcjonuje racjonalnie działające podmioty gospodarcze. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że Spółka z o.o. W dokonała sprzedaży przedmiotowych towarów na rzecz Spółki z o.o. B w wyniku przeprowadzonej szczególnej procedury, tj. zapytania ofertowego skierowanego do szeregu wybranych podmiotów. Polegać to miało na tym, że Spółka z o.o. W składała ofertę sprzedaży towarów w drodze elektronicznej (poczta e-mali) w postaci wykazu towarów, w odpowiedzi zaś potencjalni kontrahenci składali swoje oferty. I tak w pierwszym przypadku Spółka z o.o. B przedstawiła ofertę w wysokości 141 100 zł (kwota netto). Oferta ta była najkorzystniejsza i podmiot ten w efekcie nabył oferowane towary za tę właśnie cenę. W drugim przypadku Spółka z o.o. B złożyła ofertę w wysokości 300 100 zł i ta oferta też okazała się najkorzystniejsza i za tę właśnie kwotę zakupione zostały oferowane towary. Zwrócić przy tym należy uwagę na porównanie kwot oferowanych przez ww. Spółkę do kwot oferowanych przez innych potencjalnych kontrahentów. I tak w pierwszym przypadku konkurencyjna oferta wynosiła 129 885 zł (oferta Spółki z o.o. B: 141 100 zł), zaś w drugim 251 664 zł (oferta Spółki z o.o. B: 310 000 zł). Organ, mając oczywiście na uwadze specyfikę tego rodzaju procederu (konkurs ofert) w aspekcie kształtowania ceny zauważa, że ceny oferowane przez poszczególnych oferentów były do siebie zbliżone, tym samym można - zachowując jak największą ostrożność - przyjąć, że wartość rynkowa tych towarów zbliżona była do oferowanych kwot. Oferta Spółki z o.o. W kierowana była do podmiotów - można użyć takiego stwierdzenia - "mocno związanych" z rynkiem tego rodzajów produktów, tym samym cena przez te właśnie podmioty oferowana musiała mieć "uzasadnienie rynkowe" i być choćby zbliżona - z zachowaniem oczywiście odpowiedniego marginesu - do rzeczywistej wartości tych towarów. Nadto strona w pierwszym przypadku miała nabyć "pakiet towarów" za kwotę 343 390 zł, natomiast w drugim przypadku za kwotę 722 100 zł, oznacza to że w każdym z przypadków cena towarów wzrosła o ponad 100% i należy postawić pytanie, czy tego rodzaju zmiana wartości mogła się odbyć w wyniku tzw. gry rynkowej, tj. w sytuacji gdy na uprzednim etapie, niezależni od siebie kontrahenci oferowali ceny zbliżone względem siebie, i teraz w przeciągu krótkiego okresu czasu firma podatnika, również przecież długotrwale działająca na urządzeń elektronicznych, mając w zasadzie identyczną wiedzę na temat przedmiotowa "pakietów towarów", co podmioty występujące na poprzednim etapie, akceptuje ich dwukrotnie wyższą cenę. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że właściwości towarów wchodzących w skład pakietów, w okresie w którym były we władaniu Spółki z o.o. B nie uległy żadnej zmianie, tj. nie były reperowane, sortowane, innymi słowy żadne czynności faktyczne, które byłyby swojego rodzaju wartością dodaną - stanowiącą podstawę takiego wzrostu ceny - nie były wykonane. W takiej sytuacji organ stwierdził, że nie zaistniała żadna obiektywna okoliczność uzasadniająca taki wzrost cen tych towarów. Również na kolejnym etapie, tj. wtedy gdy podatnik miał działać w charakterze podmiotu sprzedającego pakiety towarów, ich cena wzrosła w sposób znaczny. W ujęciu procentowym wzrost te nie przekroczył jak uprzednio granicy 100% - niemniej jednak imponująco ten wzrost wygląda w ujęciu kwotowym osiągniętego "zysku", i tak w pierwszym przypadku różnica pomiędzy cena nabycia netto a cena sprzedaży netto wyniosła 206 602,80 zł, natomiast w drugim: 577 900 zł. W okresie w którym przedmiotowe towary miały być "we władaniu" podatnika nie wystąpiła żadne zdarzenie, które stanowiłoby wartość dodaną, powodująca taki wzrost cen oraz że "nabywcy" również byli podmiotami posiadającymi doświadczenie na rynku takich urządzeń elektronicznych. Oceniając badane w sprawie transakcje organ zwrócił uwagę trzeba na rodzaj towaru, którego miały one dotyczyć, po pierwsze były to towary używane, w wieku średnio od kilkunastu do kilkudziesięciu miesięcy - co więcej, w pierwszym przypadku pośród nich było 35% było towarami uszkodzonymi, zaś w drugim aż 70%. Zdaniem organu faktury, które dotyczyć miały badanych "transakcji" pomiędzy Spółką z o.o. B, podatnikiem i dalej firmami S i T są nierzetelne. Źródłem podatku naliczonego jest określone zdarzenie gospodarze, opisane następnie fakturą. W przedmiotowej sprawie takimi zdarzeniami miały być nabycia towarów, tj. "pakietów" towarów uprzednio należących do Spółki z o.o. "W". W sprawie ustalono jednak, że "zdarzenia" te nie miały charakteru nabyć towarów a były elementem sztucznie wykreowanego procederu, z góry zaplanowanego i zrealizowanego, którego celem było, w pierwszej kolejności nieuzasadnione podniesienie wartości tych towarów, a w następnym etapie otrzymanie, adekwatnego do całkowicie sztucznie uzyskanej wartości towarów, zwrotu podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie kluczowym jest nie fakt realizacji na późniejszych etapach zwrotu podatku, ale ocena badanych "transakcji" i stwierdzenie, że nie są one zdarzeniami z którymi ustawa o podatku od towarów i usług wiąże skutek na gruncie tej właśnie ustawy. O takiej ocenie badanych w sprawie czynności przesądzają dwie kwestie, opisane powyżej -pierwsza, to okoliczności faktyczne ich dotyczące, tj. w pewnym skrócie: fakt, że towary mające znikomą wartość (towary używane, w istotnej części niesprawne), które w latach poprzednich podlegały utylizacji, miały okazać się - w świetle przedmiotowych faktur - towarami pożądanymi na rynku, o niezwykłej rotacji, których wartość w sposób niespotykany i bez żadnej przyczyny, w zasadzie z dnia na dzień kilkukrotnie wzrosła: drugą zaś okolicznością jest, że podawane przez uczestników tych "transakcji" ich opisy są sprzeczne z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi, jak i wzajemnie (poszczególni uczestnicy tych transakcji podają wersje zdarzeń które się wykluczają), co wskazuje, że osoby te w pełni świadomie usiłowały wykreować wersje zdarzeń, które w rzeczywistości w taki sposób nigdy się nie odbyły. Mając zatem na uwadze art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zasadnym jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w badanych fakturach. W przedmiotowej zaś sprawie poszczególne strony transakcji podejmowały działania, których celem było stworzenie wrażenia, że każda z poszczególnych transakcji ma samodzielny byt, jest niezależną, i że warunki w jakich dochodzić miało do tych czynności były wynikiem niezależnej gry rynkowej, podczas gdy tak nie było. Tym samym sporne faktury dotyczą czynności, które nie były rzeczywistymi transakcjami. Odnośnie zaś faktur wystawionych przez podatnika na rzecz firm: S M. D. i T N. K. organ zauważył, że "czynności" opisane tymi fakturami nie były dostawami w rozumieniu ww. przepisu ustawy o VAT. Tym samym w ocenie organu odwoławczego zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wobec faktur wystawionych przez podatnika dla ww. podmiotów. III. Zagadnienie Zdaniem organu strona zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny: - za grudzień 2012 r. o kwotę 17 940 zł, - za styczeń 2013 r. o kwotę 110 965 zł, - za luty 2013 r. o kwotę 66 737 zł, a to w wyniku pomniejszenia podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za te miesiące o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych przez Ź K. P. – S. (4 faktury) oraz S. – S. (1 faktura) na nabycie części zamiennych do telefonów marki Samsung (wyświetlacze). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez firmy K. P. i S. P.. W omawianym zakresie, nie można zakwestionować, że podatnik określony towar nabył, jednakże nie został on nabyty od podmiotów opisanych - na badanych fakturach - jako dostawcy. Innymi słowy firmy K. P. i S. P. nigdy nie dysponowali tymi towarami i tym samym nie rozporządzali tymi towarami jak właściciele, tym samym nie mogli jakiegokolwiek władztwa nad tymi towarami przekazać stronie. Zasadniczą przy tym kwestią jest, że podatnik miał całkowitą wiedzę na temat rzeczywistej roli obu tych firm. O takiej ocenie badanych faktur, w ocenie organu przemawiają dwie kwestie: pierwsza - ustalony rzeczywisty przebieg zdarzeń, oraz druga - treść zeznań poszczególnych osób, z których wynika, że ich zamiarem nie było wierne oddanie przebiegu poszczególnych zdarzeń a wykreowanie obrazu rzeczywistości, który nigdy nie zaistniał. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że: - po otrzymaniu towarów przez Spółkę Ż każdorazowo, tego samego dnia wystawione były faktury sprzedaży również pomiędzy firmami: Spółka Ż – K. P. lub S. P. -A: - transakcje obrotu częściami zamiennymi przez dostawcę strony Spółkę Ż oraz przez jej odbiorców Ź K. P. oraz S. P. dokonywane było w tym samym czasie; - na każdym etapie obrotu stosowano wysokie narzuty, co w konsekwencji spowodowało znaczny wzrost wartości netto tych towarów; - dostawa pomiędzy podmiotami na terenie Polski odbywała się każdorazowo transportem własnym dostawcy lub nabywcy. Brak jest jakichkolwiek zewnętrznych dokumentów potwierdzających transport towarów na terenie Polski - poza wyjaśnieniem właścicieli firm lub pracowników, uczestniczących w transporcie; - zapis i wyszczególnienie asortymentu na fakturach są identyczne na każdym etapie dokumentowania poszczególnej transakcji; - na fakturach wystawionych przez Spółkę Ż termin zapłaty był bardzo krótki, tj. dla Ź K. P. ustalono termin na 3-4 dni. dla firmy S. P. - na 2 dni; - na każdym kolejnym etapie obrotu, tj. na fakturach wystawianych przez K&K K. P. oraz przez S. P. termin zapłaty dla firmy A został każdorazowo skrócony o jeden dzień i wynosił 2 dni, tak aby zapłata w pierwszej kolejności wpłynęła na konto wcześniejszych dostawców (K. P. i S. P. oraz Spółki Ż); - poprzez skrócenie terminu zapłaty na każdym kolejnym etapie obrotu, zapłata pomiędzy kontrahentami: Spółka Ż - K. P. lub S. P. - firma A następowała tego samego dnia; - każdy podmiot uczestniczący w dostawie posiadał rachunek w tym samym banku, w tym przypadku w A Bank, co umożliwiało sprawdzenie wpływów pieniędzy na konto w tym samym czasie; - poprzez dokonanie przelewów w tym samym banku faktyczny transfer pieniędzy pomiędzy Spółką Ż – K. P. lub S. P. - A wpływał na rachunek każdego z tych podmiotów w tym samym dniu; - dniem dokonania zapłaty był następny dzień po wystawieniu faktury, zarówno przez Spółkę Ż jak i przez K. P. oraz S. P.; - termin zapłaty określony przez Spółkę Samsung wynosił zawsze 30 dni od dnia wystawienia faktury, w ten sposób Spółka Ż posiadała fizycznie pieniądze na zapłatę zobowiązania wobec dostawcy; - K. P. i S. P. wystawili faktury sprzedaży na rzecz firmy A, pomimo że fizycznie nie byli w posiadaniu towarów bowiem w dniu wystawienia faktur przez Spółkę Ż oraz przez Ź K. P. i S. P. towary były fizycznie u dostawcy, tj. w Spółce Ż, potwierdzają to dokumenty magazynowe WZ Spółki; - fizyczne wydanie oraz zwolnienie towarów przez Spółkę Ż każdorazowo następowało w dniu dokonania przelewu bankowego przez Ź K. P. oraz przez S. P., a więc w następnym dniu po wystawieniu faktur; - fizyczne wydanie towarów przez Spółkę Ż następowało w firmie A, w tym samym dniu, w którym dokonywane były przelewy pomiędzy wszystkimi kontrahentami; - przy dokonywaniu przelewów w firmie A każdorazowo obecny był pracownik Spółki Ż Ł. P., właściciel firmy Ź K. P. lub S. P., jak również J. B. reprezentujący A, co świadczy to o braku zaufania pomiędzy kontrahentami; Powyższe okoliczności, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazują, że co prawda firma podatnika nabyła przedmiotowe towary, to jednak podmiotem rzeczywiście je dostarczającym nie były firmy K. P. i S. P., gdyż w żadnym momencie władztwo nad nimi nie należało do tych osób. Istotną okolicznością jest także, że podatnik posiadał wiedzę na temat rzeczywistych ról poszczególnych podmiotów. Towar opuszczał siedzibę Spółki Ż i trafiał bezpośrednio do siedziby firmy podatnika, i dopiero po tym jak nastąpił ostateczny transfer środków finansowych z konta bankowego podatnika, poprzez rachunek bankowy firm K. P. i S. P. na rachunek bankowy firmy Ż "wydawano" fizycznie towar firmie podatnika. Ż w tym właśnie czasie przynależnym było władztwo nad przedmiotowymi towarami i to ta firma w istocie przekazała władztwo nad tymi towarami podatnikowi, z całkowitym pominięciem firm K. P. i S. P.. Z powyższego wypływa zasadniczy wniosek: firmy ww. osób nigdy w rzeczywistości nie dysponowały przedmiotowymi towarami. Badane faktury wystawione przez firmy K. P. i S. P. stwierdzają zatem czynności, które nie zostały dokonane, bowiem, zdaniem organu bezspornym jest, że żaden z tych podmiotów nie był w jakikolwiek sposób w posiadaniu towarów opisanych tymi dokumentami, a przez to żaden z tych podmiotów nie mógł ich dostarczyć firmie podatnika. W celu dostarczenia komukolwiek jakiegokolwiek towaru trzeba być właścicielem tego towaru (dysponować towarem), a w przedmiotowej sprawie oba te podmioty (tj. firmy K. P. i S. P.) tego warunku nie spełniły, stąd w sprawie - w zakresie tych faktur - zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT. Rzeczywista jest bowiem taka transakcja, gdy opisany na fakturze podmiot jako sprzedawca dostarczył również opisany na tym dokumencie towar podmiotowi wskazanemu na tym dokumencie jako odbiorca. Zatem badane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W skardze M. B. zarzuciła naruszenie: 1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p., poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT albowiem skutkowało uznaniem, że: - skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji zakwestionowanych przez organ dostawców, pomimo, że weryfikacja ta została przez skarżącą przeprowadzona, - jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawców świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącej, - weryfikacja dostawców oraz dostawców towarów do jej dostawców lub odbiorców towarów od jej odbiorców należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, - twierdzenia o nienależytej staranności skarżącej mogą być uprawdopodobnione, a nieudowodnione, - skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt. dotyczących zakupu przez skarżącą stoków magazynowych U od spółki B. Taka podstawa prawna została powołana tylko przez Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego, ale tylko w stanowisku do odwołania, które złożyła skarżąca od wydanej przez w/w organ decyzji wymiarowej. 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na: - uznaniu, że weryfikacja dostawców należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, - uznaniu, że celem weryfikacji dostawców dokonywanej przez skarżącą jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawców, - częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności, - stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącej in dubio pro tributario, - przyjęciu domniemania złej wiary skarżącej, - przyjęciu, że skarżąca brała udział w karuzeli podatkowej, gdy tymczasem transakcje, w których uczestniczyła miały charakter transakcji łańcuchowych dopuszczalnych przez prawo co po części potwierdził organ kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo, w szczególności przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszym postepowaniu, organy podatkowe zakwestionowały trzy różne zespoły transakcji, których stroną była skarżąca. Pierwszą z nich była dostawa 250 szt. iPhone 4S Black 16 GB UK od B Spólki z ograniczona odpowiedzialnością, które następnie w ramach WDT zostały sprzedana C, A 21, K., Niemcy, drugą – dostawa niepełnowartościowego sprzętu elektronicznego (głównie telefonów komórkowych, modemów) od B Sp. z o.o, które to następnie zostały sprzedane do Serwis Telefonów "S" M. D., R. oraz Serwis Telefonów T N. K., L., trzecią zaś – dostawa wyświetlaczy do telefonów komórkowych Samsung od Ź K. P., S. oraz od S. P., S., które to wyświetlacze następnie były przedmiotem WDT dla AA, AB, AC, AD, AE, AF oraz AG. Organy stwierdziły, że pierwsza z opisanych grup transakcji stanowiła część "karuzeli podatkowej", zaś skarżąca – A w przedsięwzięciu tym brała świadomy udział. Sam charakter łańcucha dostaw, których przedmiotem były opisane wyżej iPhony ("karuzela podatkowa") nie jest zasadniczo kwestionowany w złożonej skardze, jej zarzuty w tym zakresie dotyczą stwierdzenia organów, że skarżąca w owej karuzeli brała świadomy udział. Zdaniem autora skargi okoliczność ta nie została dowiedziona przez organy, które również nie wykazały aby w ramach owych zakwestionowanych transakcji skarżąca nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w stosunkach danego rodzaju. W ocenie sądu, zarzuty te zasługują na uwzględnienie. Ponieważ organy podatkowe formułują zarzut świadomego uczestnictwa Spółki w oszustwie karuzelowym konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), gdyż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno być przeprowadzone z uwzględnieniem tego orzecznictwa, w szczególności odnoszącego się do tzw. dobrej wiary. Przedstawiona poniżej analiza pochodzi z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 sierpnia 2017 r., w sprawie I SA/Wr 1554/16. Istotne znaczenie ma wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, (EU:C:2006:16), w którym stwierdzono, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C-395/02, (EU:C:2004:118, pkt 26). Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Nie oznacza to jednak, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Przeciwnie, orzecznictwo wskazując, że należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Także w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 i (C-440/04, EU:C:2006:446) wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Odnośnie prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powołanych orzeczeń, oprócz wniosków wyżej wskazanych, wynika ponadto, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jeśli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Oznacza to, że nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Ponieważ w niniejszej sprawie u skarżącej zakwestionowano WDT należy wskazać, że z kluczowego orzecznictwa TSUE w tym zakresie - (wyroki z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Co do eksportu z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854.) - wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Ponadto art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Na gruncie przywołanego orzecznictwa TSUE można sformułować pewne ogólne wnioski dotyczące postępowania podatkowego, co wobec formułowanych w skardze zarzutów ma istotne znaczenie. Przede wszystkim organy podatkowe winny ustalić stan faktyczny i wyprowadzić stąd wnioski odnoszące się do skutków podatkowych. Ponieważ w niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły istnienie oszustwa karuzelowego, winny zatem wykazać kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa czyli tym, który odpowiada za jego organizację i przebieg, tj. zwerbowanie podmiotów uczestniczących w tym oszustwie i nadzorowanie jego przebiegu. Możliwe jest, że polega ono na istnieniu tylko znikającego podatnika i na tym etapie następuje uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, możliwe jest też inna sytuacja, tj. zaangażowanie większej liczby podmiotów. Ustalenia faktyczne w tym zakresie mają istotne znaczenie, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. Należy zatem oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Oszustwo karuzelowe jest bowiem wpisane w system VAT, wykorzystuje mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Dlatego jego wykrycie jest trudne i wymaga szczególnej ostrożność, bowiem może skutkować wyrządzeniem szkody podmiotom, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy oszustwa karuzelowego, dla uwiarygodnienia obrotu towarem i ukrycia celu podejmowanych działań, potrzebują rzetelnych podatników. Należy zatem ocenić transakcje między poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw i nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku tego łańcucha "znikającego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, uznanym za karuzelę podatkową. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie karuzelowym zobowiązane są, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tezę tę udowodnić. Nie jest wystarczające w tym zakresie opisanie cech charakterystycznych stwierdzanych w karuzeli podatkowej, ale wykazanie ich istnienia w sprawie, przy uwzględnieniu świadomości kontrolowanego podmiotu co do działań innych podmiotów z łańcucha dostaw, w szczególności gdy brak jakichkolwiek powiązań kapitałowych, rodzinnych, itp. Konieczne jest zatem przeanalizowanie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i okoliczności w jakich tę działalność prowadzi, a następnie ocena czy możliwe było aby nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji, jak bowiem wynika z przywołanego orzecznictwa TSUE, decydujące znaczenia ma świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, a nie faktyczna uzyskana przez niego korzyść wynikająca z rozliczenia VAT. W przypadku, gdy organy podatkowe pomimo podejrzeń nie są w stanie stwierdzić jak wyglądało oszustwo, w szczególności nie można ustalić jak dokładnie przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha dostaw, tym samym nie sposób wykazać świadomego uczestnictwa przez podatnika w oszustwie, należy ocenić, na podstawie zebranych dowodów, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, czy odbiorcy, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji czyli doszło do dostawy towarów lub wykonania usług. Wykazanie takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia wymaga poczynienia przez organy podatkowe ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. W tym zakresie istotne jest wskazanie pewnego wzorca zachowania podatnika dochowującego takiej staranności. Do tego wzorca następnie należy odnosić zachowania stwierdzone w sprawie. W każdym przypadku będą to nieco inne okoliczności. Do pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT nie jest bowiem wystarczająca jedynie negacja podjętych przez podatnika działań, mających na celu zabezpieczenie się przed nierzetelnymi kontrahentami. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni podatnika, a jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej ostrożności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Jak to zostało już wyżej powiedziane charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha. Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż zarówno B Sp. z o.o. (dostawca dla A 250 szt. IPhone), jak i C z K. (podmiot, który nabył od skarżącej przedmiotowe urządzenia), to podmioty rzeczywiście istniejące i prowadzące działalność gospodarczą, które zadeklarowały owe transakcje (podobnie zresztą jak skarżąca). Jak się wydaje z lektury zaskarżonej decyzji, organy nie kwestionują również samego rzeczywistego charakteru transakcji (istnienia owych 250 szt. iPhon’ów, zapłaty za nie oraz przemieszczenia w ramach WDT do Niemiec). W ocenie sądu organy wykazały również, że na wcześniejszych fazach obrotu występowały podmioty, które można zidentyfikować jako "znikający podatnicy" (spółki "I" i "J"), "bufory" (spółki "K","L", "Ł" M K. Z. oraz bezpośredni dostawca skarżącej - B Sp. z o.o ). Nie wykazały jednak, że A wiedziała o istnieniu przywołanych wyżej firm (z wyjątkiem B Sp. z o.o.), o ich udziale w obrocie iPhone’ami, a tym bardziej zidentyfikowanej przez organy roli w ramach "karuzeli podatkowej". Dotyczy to także dalszych losów dostarczonych przez skarżącą urządzeń C z siedzibą w K.. Jak wyżej wskazano w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest "karuzela podatkowa" organy winny ustalić, który z podmiotów uczestniczących w przedsięwzięciu pełni rolę jego organizatora, tej istotnej okoliczności w niniejszej sprawie organy nie ustaliły, podobnie jak nie wykazały, że owym organizatorem i nadzorcą procesu była A. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy nabrał przekonania o świadomym udziale podatniczki w "karuzeli podatkowej", na podstawie szeregu różnych okoliczności. Wskazać przy tym należy, że część tych okoliczności w ogóle nie odnosi się do zagadnienia świadomości podatniczki (jej udziału w karuzeli podatkowej), tylko samego faktu zidentyfikowania w łańcuchu dostaw, którego była uczestnikiem, oszustwa karuzelowego. W szczególności tymi okolicznościami są wskazana w zaskarżonej decyzji szybkość obrotu iPhone’ami, częściowo odbywająca się bez zmiany miejsca ich położenia (magazyn Spółki H w B.), niskie marże realizowane na poszczególnych etapach obrotu (oscylujące wokół 1%), wystawienie przez M. K. - Prezesa Spółki B faktury proforma z dnia 31 maja 2012 roku, a więc pięć dni przed dokonaniem transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 4 czerwca 2012 roku (faktura dokumentująca nabycie iPhone’ów przez skarżącą), w sytuacji gdy B tego dnia jeszcze nie dysponowała towarem. Wystawienie tego samego dnia (4 czerwca 2012 roku) faktur sprzedaży wszystkich 500 szt. iPhone’ów. Rozliczenie transakcji przez wszystkich jej uczestników według kursu NBP z dnia 1 czerwca 2012 roku. Okoliczności te rzeczywiście wskazują na istnienie oszustwa karuzelowego, ale nie pozwalają na przyjęcie, że A brała w nim świadomy udział. Żeby taki wniosek obronić należałoby wykazać, że skarżąca obejmowała swą świadomością aktywność pozostałych uczestników przedsięwzięcia, w tym w zakresie szybkiego obrotu telefonami przez podmioty, które w łańcuchu dostaw dokonały ich sprzedaży na rzecz bezpośredniego kontrahenta skarżącej – spółki B. Dotyczy to także okoliczności braku przemieszczania towaru, mimo zmiany jego właścicieli podczas przechowywania w magazynie Spółki H w B.. Organy także nie udowodniły, że skarżąca miała świadomość niskich marż osiąganych na poprzednich etapach obrotu, zaś wniosek o tym, że osiągnięta przez skarżącą marża na poziomie 3,1% także była nienaturalnie niska, nie został należycie uzasadniony, w szczególności ustaleniami dotyczącymi średniej marży jaka osiągalna jest w obrocie urządzeniami tego typu w ramach WDT. Natomiast powołanie okoliczności związanych z wystawieniem faktury proforma w dniu 31 maja 2012 roku i przelaniem z tego tytułu zaliczki w kwocie 15.000 Euro (10% wartości kontraktu) dnia następnego jest niezrozumiałe, z zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem dlaczego zrealizowanie przedpłaty we wskazanej wysokości, następnego dnia po wystawieniu faktury proforma, ma być charakterystyczne dla "karuzeli podatkowej", a nie stanowi wyrazu zwykłych stosunków gospodarczych pomiędzy niezależnymi podmiotami. Taki sam charakter ma okoliczność powołana przez organ odwoławczy istnienia uzgodnienia pomiędzy M. K. (Spółka B), a J. B. (A , co do tego, że wszystkie 500 szt. urządzeń trafią do kontrahenta z Niemiec. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę na sprzeczne bądź często zmieniające się w trakcie postępowania zeznania osób uczestniczących przy odbiorze towarów z W., niespójne zeznania przewoźnika S. S. dotyczące wagi 250 szt. iPhone’ów w trakcie przewozu ze Spółki B oraz z firmy podatniczki do C, zmieniające się w trakcie postępowania zeznania, co do faktu przewozu ze Spółki B do firmy C w Niemczech. Niezależnie od tego, że dostrzeżone przez organ odwoławczy sprzeczności dotyczą zdarzeń, o których świadkowie relacjonowali po upływie dwóch lat od ich zaistnienia, to podnieść należy, iż nie mają one rażącego charakteru, dotyczą zresztą nieistotnych okoliczności (wskazane zostały przez organ odwoławczy na str.26-27 zaskarżonej decyzji). Podniesienie ich musi budzić wątpliwości nie tylko z opisanych wyżej powodów, ale także dlatego, że organy obu instancji nie zakwestionowały faktu istnienia będących przedmiotem transakcji iPhone’ów, sprzedaży ich skarżącej przez Spółkę z o.o B, a następnie dostarczeniu ich w ramach WDT do Niemiec. Kolejnymi okolicznościami, które świadczyć mają o świadomym udziale podatniczki w oszustwie karuzelowym jest zdziwienie wyrażone przez J. B., w złożonych przez niego zeznaniach, że urządzenia pochodzą z Wielkiej Brytanii. Jednocześnie w tym zakresie organ odwoławczy odnosi się do innego, niż w Europie kontynentalnej systemu wtyczka/gniazdko elektryczne w urządzeniach używanych na Wyspach Brytyjskich. Jeśli problem z używaniem IPhone’ów będących przedmiotem transakcji na kontynencie dotyczy tylko tej właściwości (a innych okoliczności organ nie wskazał), to warto zauważyć, że zakup ładowarki odpowiadającej standardom europejskim nie jest ani kosztowny, ani nie wymaga szczególnych zabiegów, dotyczy to także zakupu adaptera (urządzenia, które umożliwia podłączenie do sieci "kontynentalnej" sprzętu wyposażonego w "brytyjską" wtyczkę). Należy się zgodzić, że tego rodzaju sprzęt na rynku kontynentalnym nie cieszyłby się taką samą popularnością, jak iPhone’y wyposażone w "kontynentalne" ładowarki, ale jak się wydaje decydujące znaczenia miałaby cena. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, jak kształtowały się w owym czasie ceny iPhone 4S Black 16 GB dostępnych na kontynencie. Trudno zatem obronić tezy, że przedmiotem transakcji był towar mało "chodliwy". Jak się wydaje, najistotniejszym argumentem użytym przez organ odwoławczy było to, że skarżąca, w łańcuchu dostaw zrealizowała zysk podatkowy (dokonała i rozliczyła WDT) – pełniła rolę "brokera". Podczas gdy jedyną korzyścią podatkową jaką organy podatkowe wykazały jest w istocie brak zapłaty podatku przez "znikających podatników", zaś szkodą jaką podniósł Skarb Państwa rozliczenie, przez kolejny podmiot w łańcuchu dostaw (nie przez Skarżącą) podatku, który nie został zapłacony przez "znikających podatników". W tych okolicznościach twierdzenie, że korzyść Skarżącej polega na tym, że rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu stanowi niezrozumienie istoty mechanizmu VAT, albowiem korzyść podatkowa jaka została uzyskana w tym procederze, to wspomniany brak zapłaty podatku przez "znikających podatników". Organ podatkowy nie wskazuje w jaki sposób ta korzyść może przypaść Skarżącej, która za nabywany towar zapłaciła, czego organ podatkowy nie kwestionuje i co wynika z operacji na rachunku bankowym Skarżącej. Należy także wyjaśnić, że Skarżąca dokonując WDT korzysta ze stawki VAT 0% i mechanizmu odliczenia, który nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT zapewniającego neutralność tego podatku. Natomiast braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji, nie stanowi podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Nie kwestionowano zapłaty przez Skarżącą za przedmiotowe faktury na rzecz dostawców, zatem chodzi o odliczenie tego podatku, który wynika z faktur (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), a nie tego, który nie został wykazany w deklaracji VAT przez dostawcę dostawcy skarżącej. Jak wyżej wskazano organy nie udowodniły, który z podmiotów w łańcuchu dostaw pełnił rolę organizatora i nadzorcy procesu, a obecność takiego podmiotu jest warunkiem niezbędnym funkcjonowania "oszustwa karuzelowego", drugim z takich warunków jest istnienie porozumienia obejmującego przynajmniej niektóre z ogniw transakcji. Skoro celem oszustwa karuzelowego jest osiągnięcie korzyści mającej wymiar finansowy (kosztem budżetu), a cel ten realizowany jest w porozumieniu i innymi podmiotami, to – jak się wydaje – część owej korzyści winna stać się udziałem innych (niektórych) podmiotów z owego łańcucha. Z decyzji organu odwoławczego nie wynika, żeby takie zdarzenia miały miejsce. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy nie wykazały, że skarżąca pełniła rolę organizatora i nadzorcy procesu, nie wykazały również, aby obejmowała swoją świadomością wcześniejsze (poza Spółką B) i późniejsze (poza C) elementy łańcucha dostaw. Swe przekonanie o świadomym udziale podatniczki w procederze, organ odwoławczy buduje na cechach samego analizowanego przedsięwzięcia, którego charakter (oszustwo karuzelowe) nie jest przedmiotem sporu, okoliczność ta nie jest przecież kwestionowana w skardze. W sensie logicznym z samego faktu, że łańcuch następujących po sobie zdarzeń nosi cechy oszustwa karuzelowego, nie wynika jeszcze, że każdy podmiot w tym przedsięwzięciu biorący udział jest tego świadomym. W ocenie sądu powołane przez organ okoliczności, których analiza znajduje się powyżej, także rozpatrywane łącznie, nie pozwalają na skuteczną obronę tego stanowiska, tym bardziej, że niektóre z tych okoliczności (ustaleń) mogą być uznane za dowolne (zagadnienie osiągniętej przez skarżącą marży, czy pochodzenie telefonów z Wielkiej Brytanii). Należy także zwrócić uwagę na wnioski płynące z zaprezentowanego powyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, jeśli nie można przypisać podatnikowi świadomości tego, co działo się na poprzednich (przed transakcją ze Spółką B) i następnych (po transakcji z C), organ był zobowiązany poszukiwać okoliczności, które w obu tych transakcjach (a nie w całym łańcuchu) odbiegały od standardu obrotem sprzętem elektronicznym, rozpatrując każdą z transakcji odrębnie. Kolejnym spornym zagadnieniem w sprawie były transakcje, jakie skarżąca zawarła w B spółką z o.o (nabycie stoków obejmujących telefony komórkowe, modemy, notebook’i inny sprzęt oferowany przez W, a później U Polska), a następnie odsprzedaż tego samego sprzętu przez A (w pakietach uprzednio nabytych przez spółkę B od W) Serwisowi Telefonów "S" M. D. oraz "T" N. K.. W zakresie nabycia owych pakietów, organy uznały, że faktury wystawione przez B sp. z o.o nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodzi więc sytuacja opisana w art.88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o VAT, co skutkowało pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający. W zakresie faktur wystawionych przez A uznały, że doszło do zawyżenia podatku należnego, jednocześnie orzekły o obowiązku zapłaty tego podatku na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT. Organy tezę o nierzeczywistym charakterze opisanych wyżej transakcji z udziałem A sformułowały mimo, że nie kwestionowały, ani ilości, ani asortymentu będących ich przedmiotem urządzeń elektronicznych, ani faktu zapłaty przez A B sp. z o.o, ani zapłaty podatniczce za sprzedane przez nią towary przez S i T. Z zaskarżonej decyzji wynika ponadto, że wszyscy uczestnicy łańcucha dostaw ujęli w ewidencjach zakwestionowane faktury i rozliczyli wynikający z nich podatek od towarów i usług, są istniejącymi (z wyjątkiem S, który zakończył prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 17 marca 2016 roku) firmami, do tego prowadzącymi działalność gospodarczą w obszarze handlu i serwisu telefonów komórkowych. Z zaskarżonej decyzji nie wynika także, żeby organy zakwestionowały, wydając stosowane decyzje, podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez B sp. z o.o na rzecz skarżącej, ani tym bardziej podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez W na rzecz B. Nie zakwestionowały także podatku naliczonego nabywców urządzeń od skarżącej – S I T, ani też dalszych rozliczeń podatku od towarów i usług tych podmiotów związanego z dalszym obrotem. Zasadniczym argumentem, który przywiódł organy obu instancji do wniosku, że wystawione przez B sp. z o.o na rzecz skarżącej faktury oraz wystawione przez A na rzecz S i T nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, był aspekt ekonomiczny tych transakcji. Wynikać on miał z faktu, że będące przedmiotem obrotu urządzenia nie kwalifikowały się do normalnej sprzedaży w salonach W, był to sprzęt częściowo uszkodzony, częściowo pochodzący ze zwrotów od nabywców, demonstracyjny, częściowo nadający się wyłącznie do utylizacji. Przed rokiem 2009 W podobny asortyment spółka niszczyła. W kolejnych latach Spółka sprzedawała te urządzenia w pakietach swym brokerom (jednym z nich była Spółka B), a na przełomie lat 2012-2013 wdrożono w Spółce procedurę odnowy portali (telefonów). Należy w związku z tym wskazać, że przedmiotem obrotu, którego rzeczywisty charakter został zakwestionowany było ponad 30.000 sztuk urządzeń. Spółka B urządzenia te kupiła w ramach 3 ofert W. W pierwszej z nich na ogólną liczbę 7 832 szt., 35% było uszkodzonych, tak samo przedstawiały się "proporcje" w ramach drugiej oferty (13 886 szt.), w ramach trzeciej oferty (10 486 szt.) 65% urządzeń było uszkodzonych, pozostałe 35% pochodziło ze zwrotów od klientów. Z analizy dokonanej przez organ odwoławczy wynikało, że cena towaru (pakietów) pomiędzy W, a S i T wzrosła w przeciągu krótkiego czasu blisko czterokrotnie, zaś w relacjach pomiędzy A a S i T, w przypadku pierwszego pakietu o 60%, zaś w przypadku drugiego – o 80%. Dodać należy, że oprócz przewożenia urządzeń, zmiana ich wartości nie wiązała się z żadnymi czynnościami dokonywanymi przez B sp. z o.o, ani przez firmę skarżącej. Pozostawiając na marginesie to, że organy nie są uprawnione do podważenia ekonomicznego aspektu transakcji, a przynajmniej do używania argumentu ekonomicznego, jako głównej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną, to wskazać należy, że organy nie pokusiły się o jakąkolwiek analizę opłacalności tego przedsięwzięcia. W zaskarżonej decyzji brak jest informacji jakie ceny (marże) osiągnęły podmioty, które nabyły od skarżącej urządzenia, a następnie je sprzedały dalej. Pominęły także, może najistotniejsze zagadnienie, mianowicie takie, jaką nienależną korzyść ekonomiczną uzyskała skarżąca kosztem budżetu. Przecież podwyższając cenę obu pakietów (odpowiednio o 60 i 80%), w takim samym stopniu powiększyła różnicę pomiędzy podatkiem naliczonym wynikającym z nabycia pakietów od spółki B, a następnie ich sprzedaży S i T. Jeśli transakcje, w których uczestniczyła skarżąca miały pozorny charakter, co sugerują organy podatkowe, to takie jej działanie byłoby po prostu zupełnie nieracjonalne. Ponad wszystko jednak należy zgodzić się z organami, że sporne transakcje były "dziwne" i mogą rodzić uzasadnione podejrzenie oszustwa w podatku od towarów i usług Zdaniem Sądu jednak zebrany do tej pory materiał dowodowy nie pozwala na skuteczną obronę tej tezy. Otóż niewątpliwie na zbadanych przez organy podatkowe "ogniwach" łańcucha dostaw nie występuje (nie występują) charakterystyczne dla oszustwa w podatku od towarów i usług podmioty w postaci tzw. znikających podatników. Takim znikającym podatnikiem nie są przecież W, B sp. z o.o, A, ani jej kontrahenci – S i T. Z tym, że występowanie "znikających podatników" nie jest jedynym zidentyfikowanym rodzajem oszustw w podatku od towarów i usług. Kolejnym rodzajem jest tzw. oszustwo karuzelowe, które może polegać na wykorzystaniu mechanizmu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Należy też wskazać, że w ramach ocenianego jednego łańcucha mogą występować zarówno elementy oszustwa w postaci "znikającego podatnika", jak i "oszustwa karuzelowego". W postępowaniu, którego przedmiotem jest podejrzenie występowania oszustwa w podatku od towarów i usług, a w realiach tej sprawy podejrzenie takie występuje, organy winny prześledzić wszystkie możliwe do prześledzenia ogniwa łańcucha dostaw. W ocenie sądu, dla oceny, czy w tej sprawie podejrzenia te są uzasadnione, i występuje "karuzela VAT" lub oszustwo w postaci "znikającego podatnika" organy powinny przede wszystkich zbadać aktywność firm S i T i los towaru, który w oparciu o zakwestionowaną dostawę A, zrealizowały te podmioty. Działania takie zostały podjęte, niemniej w przypadku S zakończyły się bez jakichkolwiek uchwytnych rezultatów. Organ pierwszej instancji wielokrotnie zwracał się do tego podatnika o przyporządkowanie fakturom i paragonom towaru pochodzącego z dostawy A, w przypadku dokonanie utylizacji wezwano do przyporządkowania do poszczególnych asortymentów, zaś w przypadku towarów, które pozostały nie sprzedane, do potwierdzenia tego stanu oraz przedstawienia spisów z natury. Żądania te w istocie pozostały bez odpowiedzi, a wszystkie działania organów podatkowych wobec tego podatnika zakończyły się, jak się okazało, że S z dniem 17 marca 2016 roku zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej (str.42-43 zaskarżonej decyzji). Okoliczności związane z T były inne, w przypadku tego kontrahenta organy ustaliły dalszy los towaru dostarczonego przez skarżącą towaru (na podstawie oświadczenia N. K.). Ustaliły mianowicie, że towar ten był przedmiotem WDT i eksportu (lista kontrahentów zagranicznych T str.44) oraz dostaw krajowych (lista kontrahentów str.45). Pozostawiając na marginesie to, że oparcie się na samym oświadczeniu właściciela T może być zawodne, to organy nie dokonały żadnych ustaleń, co do podmiotów, którym T miał sprzedać towar, który wcześniej był przedmiotem dostawy od A. Jeśli podejrzenia dotyczące występowania oszustwa w podatku w związku z transakcją jakiej dokonała skarżąca byłyby uzasadnione, towar winien powrócić do Polski (np. w związku z aktywnością podmiotów na rzecz których T dokonał WDT) lub winni pojawić się "znikający podatnicy". Organy podatkowe nie dokonały takich ustaleń, nie tylko w zakresie kontrahentów S, ale także w zakresie T. Ostatnim spornym zagadnieniem były transakcje jakie skarżąca zawarła z Ź K. P. oraz firmą S. P. (nabycie od tych podmiotów). Przedmiotem tych transakcji były wyświetlacze do telefonów komórkowych. Urządzenia te zostały nabyte przez firmę Handel i Usługi Ż J. D., M. H., M. K. s.c od AH (Holandia) i AI. Drugim ogniwem w łańcuchu dostaw miały być Ź i S. P., trzecim ogniwem miała być A, ostatecznie towar, w ramach WDT trafił do AA (Finlandia), AC (Niemcy) i AE (Włochy). Podstawą pozbawienia podatniczki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Ź i S. P. był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. Organ wprawdzie uznał, że zarówno zapłata za przedmiotowy towar nastąpiła, skarżąca otrzymała sporne wyświetlacze, lecz stroną transakcji nie byli wystawcy spornych faktur, ponieważ nigdy podmioty te nie dysponowały towarem (nie rozporządzały nim jak właściciel), a tym samym nie mogły tego towarów przekazać ich nabywcy. Co więcej skarżąca tej okoliczności była świadoma. Wniosek ten organ odwoławczy zbudował na podstawie analizy zebranych dowodów, a okolicznościami, które taką ocenę uzasadniały był: szybki obrót przedmiotowym towarem, krótkie terminy płatności (faktyczny transfer środków pieniężnych pomiędzy wszystkimi stronami transakcji następował jednego dnia) faktyczny transport towarów odbywał się pomiędzy Ż, a A z pominięciem pośrednich ogniw (Ź, S. P.), fizyczne wydanie towaru następowało w siedzibie firmy A, przy dokonywaniu przelewów w firmie skarżącej zawsze obecny był pracownik Ż oraz K. lub S. P., dzięki odwróconemu systemowi płatności (przelew pierwsza dokonywała M. B., tak aby w oparciu o uzyskane od niej środki K. P. i S. P. mogli zapłacić Ż). Pozostawiając na marginesie poprawność wniosków dokonanych przez organ podatkowy, to wskazać należy iż ustalony przez nie przebieg transakcji dawał organom przynajmniej podstawę do rozważenia, czy nie jest to tzw. transakcja łańcuchowa. Istota takiej transakcji opisana jest w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru, w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ ocenił jako niewiarygodne twierdzenia osób uczestniczących w analizowanej transakcji wyciągając z tego wniosek, że twierdzenia te służyły wykreowaniu fałszywego obrazu rzeczywistości, co jest działaniem celowym. Jak się wydaje organ sugeruje, że transakcje zakupów wyświetlaczy przez skarżącą były w istocie pozorne. Jeśli tak, to działanie jakie podjęła skarżąca byłoby pozbawione sensu gospodarczego, bo nabywając towar bezpośrednio od Ż, za owe wyświetlacze zapłaciłaby mniej, niż korzystając z pośredników (S. P., K. P.). Jak wynika z zaskarżonej decyzji, na poszczególnych ogniwach łańcucha dostaw wyświetlaczy stosowane były wysokie narzuty, co skutkowało znacznym wzrostem wartości netto tych towarów. Siłą rzeczy więc wzrastał także podatek od wartości dodanej. Jedyny sens ekonomiczny działania skarżącej mógł się ujawnić, gdyby działalność skarżącej mogłaby zostać wpisana w oszustwo VAT, czego organy nie wykazały. Ponieważ w opisanym łańcuchu nabyć/dostaw nie występuje "znikający podatnik" organ winien zbadać podmioty, które w ramach WDT nabywały przedmiotowe wyświetlacze od skarżącej. Z lektury zaskarżonej decyzji nie wynika, żeby takie działania były podjęte. W ocenie sądu opisane wyżej okoliczności pozwalają na uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 o.p, art.187 § 1 o.p i art.191 tej ustawy. W zakresie pierwszego ze spornych zagadnień organy nie wykazały, że skarżąca brała świadomy udział w oszustwie w podatku do towarów i usług, nie wykazały również, iż uczestnicząc w transakcji nie zachowała wymaganej w stosunkach danego rodzaju przezorności kupieckiej. W zakresie transakcji "stokami" W budzi wątpliwość zasadniczy argument użyty przez organy podatkowe – braku ekonomicznego uzasadnienia dla skokowego wzrostu wartości pakietów na poszczególnych ogniwach łańcucha dostaw. O ile rzeczywiście taki wzrost następował, to jego ocena jako nieuzasadnionego ekonomicznie, bez zbadania cen jakie uzyskali za urządzenia wchodzące w skład tych pakietów kontrahenci skarżącej S i T, pozostaje wyłączenie hipotezą. Organy także nie rozważyły i nie ustaliły, czy na dalszych etapach obrotu nie występowały struktury charakterystyczne dla oszustw w podatku od towarów i usług – znikający podatnicy, karuzela. Ma to o tyle istotne znaczenie, że w innym przypadku aktywność skarżącej, która znacznie podwyższyła podatek należny, z punktu widzenia jej interesów ekonomicznych, nie miałaby żadnego uzasadnienia. W zakresie transakcji wyświetlaczami Samsunga organy nie rozważyły, czy transakcja dokonana pomiędzy Ż – K. P., S. P. – skarżąca, nie stanowiła transakcji, o której mowa w art.7 ust.8 ustawy VAT, nie dokonały także ustaleń, co do dalszego losu towaru, który był przedmiotem WDT. Być może tam znajdzie się "klucz" do oceny całego łańcucha dostaw i racjonalności zachowania poszczególnych jego uczestników. W ocenie sądu doszła także do naruszenia art. 210 § 4 o.p. Poddana kontroli sądu decyzja liczy 91 stron, z czego zdecydowaną większość stanowią cytowane niemal dosłownie zeznania świadków i strony, treść dowodów z dokumentów. Należy wskazać, że z przepisu art. 210 § 4 o.p nie wynika, żeby organ sporządzający decyzję miał obowiązek cytowania dowodów, jest obowiązany jedynie wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, które uznał za wiarygodne oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Poprzez przedstawianie dowodów in extenso, uzasadnienie zaskarżonej decyzji stało się rozwlekłe i mało czytelne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ usunie opisane wyżej uchybienia. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a należało uchylić zaskarżoną decyzję, o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. A.J. .