III SA/Wa 1240/11

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "A." K.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia oddala skargę UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia K.C. (dalej: "Skarżący"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia wynika, że postanowieniem z [...] czerwca 2008 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. powołał biegłego w celu wykonania ekspertyzy zawierającej określenie wartości niezbędnych nakładów poniesionych na wyhodowanie 12 sztuk drzewek z gatunków: sosna zwyczajna, buk zwyczajny, modrzew europejski, klon, jawor, brzoza, oszacowania ich cen rynkowych na dzień 28 kwietnia 2008 r. i 30 kwietnia 2008 r. oraz dokonanie oceny zasadności i wielkości kwot dofinansowania na wykonanie zadań określonych w umowach zawartych pomiędzy osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą a spółką cywilną. Pismem z 24 maja 2010 r. Skarżący złożył wniosek o wyjaśnienie w drodze postanowienia wątpliwości co do treści ww. postanowienia z [...] czerwca 2008 r., poprzez wskazanie w którym miejscu ww. postanowienia zostało podane imię i nazwisko W.W. oraz o wyjaśnienie, z którego zdania ww. postanowienia wynika, że biegłym powołanym przez organ podatkowy jest W.W., a nie np. K.B., czy też inny biegły. Postanowieniem z [...] czerwca 2010 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia z [...] czerwca 2008 r. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł zażalenie zarzucając, że organ podatkowy nie odniósł się w żaden sposób do kwestii, o której wyjaśnienie prosił. Wskazanym na wstępie zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powołując się na treść art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej: "O.p", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że instytucja wyjaśnienia decyzji (bądź postanowienia) prowadzić może jedynie do usunięcia niejasności co do treści aktu, w szczególności wtedy, gdy jest on niejednoznaczny lub dotknięty zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. A contrario wyjaśnienie wątpliwości nie może prowadzić ani do nowej oceny stanu faktycznego lub prawnego, ani powodować zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia. Nie może też, co wydaje się oczywiste, pozostawać w sprzeczności z treścią decyzji. Organ odwoławczy wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2000 r. w sygn. I Sa/Lu 1438/98, w którym stwierdzono, iż "stawianie przez stronę określonych pytań pod pozorem wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji i odpowiedzi na te pytania ze strony organu podatkowego w formie postanowienia stanowi o naruszeniu ww. przepisu art. 215 §2 O.p. Następnie stwierdził, że organ I instancji w pełni zasadnie uznał, iż odpowiedź na zawarte we wniosku Skarżącego pytania wykracza poza zakres instytucji określonej w art. 215 § 2 O.p. Skarżący nie zgodzając się z powyższym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 215 § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Pismem z 20 grudnia 2011 r. Skarżący uzupełnił skargę wskazując na naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo, że w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia postanowienia z [...] czerwca 2011 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ww. organ I instancji, - art. 215 § 2 O.p. przez odmowę wyjaśnienia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści postanowienia z [...] czerwca 2008 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., tj. udzielenia prostej informacji kogo ww. organ podatkowy powołał ww. postanowieniem na tzw. biegłego, gdyż bez takiej informacji doręczenie ww. postanowienia jest fikcją, która nic nie daje, a tylko uwiarygodnia działania organu podatkowego w ograniczaniu praw strony do czynnego udziału w postępowaniu, - art. 121 § 1 O.p. ponieważ Skarżący ma prawo wiedzieć kogo Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] czerwca 2008 r. powołał na tzw. biegłego, a w związku z tym nie może budzić zaufania do organów podatkowych utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. ww. postanowienia, - art. 123 § 1 O.p., gdyż pomimo obowiązku organów podatkowych do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. odmówił Skarżącemu, tak jak Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] czerwca 2011 r., wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia, tj. kogo ww. organ podatkowy powołał na tzw. biegłego. Skarżący podniósł, że postanowienie z [...] czerwca 2008 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W., którym organ podatkowy postanowił powołać biegłego, nie zawiera żadnych informacji: kogo ww. organ podatkowy powołał na biegłego, o miejscu i terminie przeprowadzenia z opinii biegłego. Wywodził, że w doktrynie panuje zgoda co do rezultatu wykładni przepisów art. 190 § 1 oraz art. 289 § 1 w związku z przepisem art. 123 O.p., iż stanowią one podstawę do stwierdzenia normatywnego obowiązku przekazywania w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego również informacji o danych osobowych tego biegłego. Podstawowym argumentem jest to, że podanie tej informacji warunkuje realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Gwarancja ta oznacza nie tylko umożliwienie stronie lub jej pełnomocnikowi obecności podczas sporządzania opinii biegłego, lecz także możliwość przygotowania się do aktywnego udziału w tej czynności. Nie można bowiem utożsamiać czynnego udziału w postępowaniu z asystowaniem (obserwowaniem) przy przeprowadzaniu poszczególnych dowodów. Jest natomiast rzeczą oczywistą, że brak informacji o osobie biegłego uniemożliwia stronie, a zwłaszcza jej pełnomocnikowi, przygotowanie się do tej czynności. Oznacza to naruszenie gwarancji czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący zwrócił uwagę, że ustawodawca nie określił precyzyjnie zakresu informacji, jakie należy podać w zawiadomieniu nie tylko w odniesieniu do dowodu z opinii biegłego, ale również w odniesieniu do przesłuchania świadka i oględzin. Jednak zarówno w praktyce, jak i w doktrynie nie budzi żadnych wątpliwości, że zawiadomienie o tych czynnościach powinno szczegółowo określać ich przedmiot. W przypadku opinii biegłego oznacza to zarówno określenie przedmiotu opinii, jak i wskazanie na konkretnego biegłego sporządzającego opinię. Zdaniem Skarżącego, gdyby przyjąć jako słuszny pogląd przeciwny, wówczas należałoby stwierdzić, że to od uznania organu zależy poziom szczegółowości informacji o przedmiocie dowodu. Skarżący utrzymywał, że jego wniosek o wyjaśnienie treści postanowienia z [...] czerwca 2008 r. poprzez wskazanie, w którym miejscu ww. postanowienia zostało podane imię i nazwisko W.W. nie zmierzał, pod pozorem wyjaśnienia wątpliwości, do zmiany postanowienia, czy do uzupełnienia rozstrzygnięcia. Wyjaśnił, iż przedmiotowym wnioskiem dążył do uzyskania wiedzy, w którym miejscu ww. postanowienia zostało podane imię i nazwisko W.W., ponieważ wiedza ta jest niezbędna Skarżącemu do powiązania ww. postanowienia z ekspertyzami sporządzonymi na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczącymi transakcji lub dokumentów wykorzystywanych w różnych postępowaniach prowadzonych przez ten organ podatkowy wobec Skarżącego. Natomiast w postanowieniu z [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nawet jednym zdaniem nie odniósł się do kwestii, która była przedmiotem wniosku z 24 maja 2010 r., tj. wyjaśnienia treści postanowienia z [...] czerwca 2008 r., a jedynie uznał, że z przedmiotowego wniosku nie wynika, aby Skarżący miał problem z ustaleniem, iż organ podatkowy postanowieniem z [...] czerwca 2008 r. powołał biegłego w celu wykonania ekspertyzy. Również Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do przedmiotu ww. wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia, tymczasem Skarżący podniósł zarzuty dotyczące postanowienia, którego wyjaśnienia treści żądał. Dlatego przede wszystkim wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197). W świetle powyższego zarzuty dotyczące postanowienia, którego wyjaśnienia treści żądał Skarżący nie mogą być rozpoznane w ramach niniejszego postępowania sądowego. Tymi zarzutami są w szczególności zarzuty dotyczące braku w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2008 r. w sprawie powołania biegłego w celu wykonania ekspertyzy, wskazanych w skardze informacji (elementów) i pozostające w związku z nimi zarzuty dotyczące naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wady (braki) ww. postanowienia mogą być zwalczane w trybie odwoławczym. Do ich usunięcia nie może być natomiast wykorzystywany tryb rektyfikacyjny. Jak już wcześniej wskazano zaskarżone postanowienie dotyczy wyłącznie wyjaśnienia treści postanowienia i tak zakreślony zakres rozstrzygnięcia wytycza granice rozpoznania niniejszej sprawy. Kwestię wyjaśnienia treści postanowienia reguluje art. 215 § 2 O.p., który stanowi, iż organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Przytoczony przepis ma zastosowanie do postanowień mocą art. 219 O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przywołany w zaskarżonym postanowieniu pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 16 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1438/98 (LEX nr 46946), iż analiza językowa art. 215 § 2 O.p. wskazuje, że organ podatkowy powinien uczynić zadość żądaniu uprawnionego podmiotu tylko w sytuacji, gdy rzeczywiście istnieje potrzeba wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. Wyjaśnienie zaś "wątpliwości" polega na swoistej wykładni, czy też interpretacji użytych w decyzji niezrozumiałych bądź niejasnych sformułowań lub pojęć. Przy tym "wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji" nie może zmierzać do nowego rozstrzygnięcia, ani też do uzupełnienia wydanego rozstrzygnięcia, chociażby o uzupełnienie bądź rozwinięcie stanu faktycznego zawartego w decyzji objętej żądaniem, o którym mowa w art. 215 § 2 O.p. Niedopuszczalne jest również w tym trybie prostowanie niedokładności, czy też omyłek albo lapidarności w zakresie ustaleń faktycznych wynikających z uzasadnienia decyzji. Wskazać należy, ze zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego wyraz "wyjaśnić" znaczy "uczynić coś jasnym, zrozumiałym, wytłumaczyć, zinterpretować, objaśnić" (Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN Warszawa 1981, tak też Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, wydanie internetowe). Wyraz wyjaśnić nie może być utożsamiany z wyrazem "uzupełnić". Każdy z tych wyrazów ma inny zakres znaczeniowy. "Uzupełnić" znaczy: "uczynić kompletnym, dodając to, czego brakuje, stać się dopełnieniem czegoś" (Słownik jw.). Zważywszy na treść wniosku Skarżącego z dnia 24 maja 2010 r. stwierdzić należy, iż de facto wnosił on o uzupełnienie treści postanowienia z dnia [...] czerwca 2008 r. We wniosku tym Skarżący napisał, iż w treści postanowienia z dnia [...] czerwca 2008 r. nie dostrzega, pomimo wielokrotnego przeczytania go, że tym postanowieniem został powołany biegły W.W. Zaznaczył, że nie otrzymał innego postanowienia, którym organ podatkowy powołał biegłego W.W. Dlatego, jak to zostało ujęte w omawianym wniosku, Skarżący wniósł prośbę o wyjaśnienie ww. postanowienia poprzez wskazanie, w którym jego miejscu zostało podane imię i nazwisko W.W. Skarżący nie miał wątpliwości i mieć ich nie mógł biorąc pod uwagę jasną treść postanowienia z dnia [...] czerwca 2008 r., że w postanowieniu tym organ podatkowy nie wskazał imienia i nazwiska biegłego. Skoro nie został wskazany konkretny biegły, co Skarżący sam stwierdza, to jest oczywiste, iż nie chodziło o wyjaśnienie wątpliwości co do treści postanowienia, lecz raczej o wykazanie brakującego, w ocenie Skarżącego, elementu postanowienia. Jest rzeczą niemożliwą wyjaśnić, informację, której nie ma. Jak już to wyjaśniono, uzupełnienie aktu administracyjnego, usunięcie jego wadliwości nie może nastąpić w ramach instytucji przewidzianej w art. 215 § 2 O.p., czyli nie może być uczynione w ramach wyjaśniania wątpliwości co do treści tego aktu. Dlatego, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że odpowiedź na zawarte we wniosku Skarżącego pytanie (gdzie w postanowieniu zostało wskazano imię i nazwisko biegłego) wykracza poza zakres regulacji art. 215 § 2 O.p. Trudno zgodzić się ze Skarżącym, że zaskarżone postanowienie nie odnosi się do kwestii, która była przedmiotem wniosku, ponieważ w uzasadnieniu organ wyjaśnił istotę instytucji wyjaśnienia decyzji (postanowienia) oraz wskazał przyczyny, dla których uznał, iż zasadna była odmowa wyjaśnienia wątpliwości co treści postanowienia. Zgodzić się można natomiast, iż uzasadnienie stanowiska organu w odniesieniu do wniosku Skarżącego było dość lapidarne, ale to uchybienie nie może stać się przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynika sprawy, a zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 litc) p.p.s.a. zaskarżone postanowienie lub zaskarżoną decyzję Sąd uchyla z powodu naruszenia przepisów postępowania (tu: art. 210 § 1 pkt 6 O.p.), jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ zaskarżone postanowienie zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie i wynikają z niego motywy jakimi kierował się organ podejmując je, stwierdzić należy, iż ww. uchybienie nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Z powyżej wskazanych powodów zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.