I SA/Wr 1615/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. B. i J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...], II. orzeka, że decyzje uchylone w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 200 (dwieście) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi M. B. i J. B. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], uchylającą wydaną po wznowieniu postępowania decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] r. i orzekającą o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...]. W dniu 11.10.2007 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego [...] wniosek spółki cywilnej A o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007 r. w wysokości 14.093.-zł. Do wniosku dołączono korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec i sierpień 2007 r. Z wyjaśnień dołączonych do korekty wynikało, że w powyższych miesiącach s.c. A dokonała eksportu, jednakże nie posiadała wówczas dokumentów uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej w wysokości 0%, wobec czego transakcja w złożonych deklaracjach pierwotnych za wskazane wyżej miesiące opodatkowana została wg stawki 22% podatku VAT. Korekta pierwotnego rozliczenia nastąpiła zatem po otrzymaniu dokumentów, w wyniku czego powstała, zdaniem wspólników, nadpłata w podatku od towarów i usług. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej wysokości. Organ podatkowy wskazał na złożone w dniu 12.09.2007 r., zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) określających datę zaprzestania na dzień 31.08.2007 r., oraz złożoną przez wspólników informację o rozwiązaniu spółki - i powołując się na art. 81 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz 64 ze zm. – dalej: o.p.) w związku z art. 15 ustawy z dnia 31.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: uptu), uznał korektę za prawnie nieskuteczną jako złożoną przez nieistniejący podmiot. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy uznał, że wniosek J. B. i M. B., jakkolwiek sygnowany pieczęcią spółki cywilnej A, w istocie pochodzi od byłych wspólników, gdyż spółka została rozwiązana. Nie jest natomiast możliwe na gruncie prawa podatkowego utożsamianie byłych wspólników ze spółką w której są lub byli udziałowcami, a która to spółka była podatnikiem, o którym traktuje przepis art. 41 ustawy o VAT, w związku z którym złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Fakt rozwiązania spółki spowodował więc, że przestał istnieć podmiot uprawniony do złożenia korekty deklaracji podatkowej, a tym samym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tym stanie rzeczy postępowanie zainicjowane wnioskiem z dnia 11.10.2007 r. w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty należało umorzyć, uchylając jednocześnie decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty. W dniu 24.03.2009 r. byli wspólnicy spółki cywilnej A zwrócili się o wznowienie postępowania zakończonego w/w decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r. przyznający byłym wspólnikom spółki cywilnej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty VAT w zakresie działalności zlikwidowanej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie i w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], którą uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...] oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za sierpień 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 80/08) z dnia 10 marca 2009 r. w którym orzeczono o niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 o.p., w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, po uchyleniu własnej decyzji posiadającej walor ostateczności, rozpatrzył wniosek byłych wspólników spółki cywilnej A przyznając tym samym, że przysługuje im status strony w postępowaniu w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty spółki. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie można stwierdzić, a co za tym idzie i zwrócić wnioskowanej nadpłaty byłym wspólnikom spółki cywilnej, bowiem w przedmiotowej sprawie prawo do zastosowania stawki podatku 0% przy rozliczeniu eksportu powstałoby w miesiącu w którym spółka cywilna już nie istniała. Od powyższej decyzji M. B. oraz J. B. - byli wspólnicy spółki A wnieśli w dniu 17.06.2009 r. odwołanie. W odwołaniu powołali się ponownie na niezgodność z Konstytucją art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 o.p. w zakresie w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku. Dodatkowo, strony wskazały na zasadę równości prawa, która, w przedmiotowej sprawie została naruszona, poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty i jednoczesne przyjęcie, iż pomimo rozwiązania spółki powstało zobowiązanie podatkowe zarówno w podatku dochodowym jak i w podatku od towarów i usług, które to należności zostały uiszczone. Dyrektor Izby Skarbowej we W. działając jako organ II instancji stwierdził, iż uchylając w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty za sierpień 2007 w wysokości 14.093,- zł a następnie podejmując rozstrzygnięcie identyczne z tym, które właśnie uchylił, wyszedł poza dopuszczalny zakres orzeczenia reformacyjnego – co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Jednocześnie, po przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług, organ II instancji stwierdził, iż w świetle obowiązujących przepisów nie zaistniały przesłanki modyfikacji rozliczenia skutkującego powstaniem nadpłaty. W rozstrzygnięciu wskazano na uregulowania, na podstawie których podatnik może żądać stwierdzenia nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 art. 73, art. 75, § 2 pkt 1 lit. b i § 3 o.p.) oraz wskazano na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują kwestię skorygowania rozliczenia podatku od towarów usług przy eksporcie towarów (art. 2 pkt 8, art. 41 ust 4, 6-9, art. 41 ust 7 uptu). Dyrektor Izby Skarbowej wyeksponował w treści uzasadnienia przesłanki zastosowania stawki 0 % przy rozliczeniu eksportu. Wskazał, iż stawka ta w szczególności będzie miała zastosowanie w eksporcie towarów, których wywóz dokonany jest przez dostawcę lub na jego rzecz, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek ten nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w prowadzonej przez niego ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. Organ II instancji wyjaśnił, iż w razie nieotrzymania tego dokumentu we wskazanym terminie, zastosowanie mają stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7). Podatnik postępuje w sposób analogiczny w przypadku, gdy posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w przywołanym wcześniej ust. 7, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Zgodnie z art. 81 § 1o.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się także na komentarz do wskazanego przepisu, stwierdził, że korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa prowadzi, co do zasady, do zmiany ze skutkiem wstecznym wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Jednakże powołane przepisy art. 41 uptu oraz art. 81 o.p. regulują zupełnie odrębne sytuacje. Pierwszy z nich, dając prawo do korekty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania stosownych dokumentów potwierdzających dokonanie eksportu, powoduje zmniejszenie "per saldo" podatku należnego w tzw. bieżącym rozliczeniu. Nie jest on zatem podstawa do korygowania rozliczenia za okres, w którym należało ujawnić sprzedaż eksportowa i z powodu braku stosownych dokumentów opodatkować wg stawki krajowej. Powyższy przepis nie mówi więc o korekcie deklaracji (rozliczenia podatku) lecz o prawie do zmniejszenia podatku w kolejnym rozliczeniu, za inny miesiąc. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał więc, iż w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o prawach nabytych, ze względu na to, iż fakt będący podstawą dokonania korekty miałby wpływ na rozliczenie podatku za miesiąc, w którym już nie istniał podatnik tj. spółka cywilna. Skoro więc nie doszło w ogóle do powstania nadpłaty, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, organ II instancji uznał wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za niezasadny. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], którą uchylił wydaną po wznowieniu postępowania decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. i orzekł o uchyleniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] i o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...]– odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. W dniu 7.09.2009 r. M. B. oraz J. B. - byli wspólnicy spółki cywilnej A, wnieśli skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, oraz orzeczenie o zwrocie nadpłaty w wysokości 14.093 zł. Podnieśli następujące zarzuty: 1) naruszenie prawa materialnego polegające na nie respektowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10.03.2009 r. Sygn. akt P 080/08 stwierdzającego niezgodność z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 o.p., w zakresie w jakim regulują tryb złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem od tego podatku. Uzasadniając zarzut Skarżący wskazali, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję gdzie organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tego powodu, że Spółka została wyrejestrowana i nie jest już podatnikiem. 2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez postępowanie nie uwzględniające interesu społecznego i nie pogłębiające zaufania obywateli do organów państwa. Zdaniem skarżących obraza wymienionych powyżej zasad wynika z faktu, iż Dyrektor Izby Skarbowej zmienił uzasadnienie decyzji organu I instancji całkowicie i w miejsce jedynego podniesionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzutu braku legitymacji procesowej byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej "wymyśla nowe powody odmowy zwrotu VATu", przez co nie postąpił zgodnie z przytoczonymi w decyzji wyrokami sądu, które dopuszczają zastąpienie wadliwej części uzasadnienia. Zdaniem skarżących działanie Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie pogłębia zaufania do organów Państwa, skoro po korzystnym dla nich orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, bez zmiany stanu faktycznego sprawy, organ Państwowy może zmienić uzasadnienie swoich decyzji tak, aby nadal rozstrzygnięcie było niekorzystne dla podatnika. 3) naruszenie prawa wspólnotowego, tj. VI Dyrektywy Rady - poprzez naruszenie zasady neutralności podatku. Skarżący argumentowali, iż orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje, że system odliczeń podatku VAT (art. 17-20 Dyrektywy) ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku. Skarżący podnoszą również, iż nieskorygowanie przez nich rozliczenia podatku od eksportu towarów w przedmiotowej sprawie doprowadzi niewykazania eksportu w ogóle, co jest nieuczciwe i niezgodne z przepisami. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Należy na wstępie zaznaczyć, że w związku z powołanym w zaskarżonej decyzji wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia10.03.2009 r., organy nie kwestionują już co do zasady legitymacji byłych wspólników spółki cywilnej w postępowaniu w sprawie nadpłaty powstałej w związku z działalnością i obowiązkami podatkowymi spółki. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest natomiast możliwość stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy spółka cywilna zapłaciła podatek należny wg stawki 22% - w związku z dokonaniem exportu, zaś dokument potwierdzający wywóz towaru poza Wspólnotę importer dostarczył dopiero po rozwiązaniu spółki cywilnej. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych zwrot nadpłaty jest w tej sytuacji niemożliwy, bowiem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług upoważniają podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, podatek zapłacony za miesiąc, w którym miał miejsce eksport towarów uiszczono zatem zgodnie z prawem, a więc nie może powstać nadpłata za ten okres rozliczeniowy, zaś w dokonanie korekty podatku w bieżącym rozliczeniu nie jest możliwe, bowiem w dacie otrzymania w/w dokumentu podatnik już nie istniał. Stanowisko o braku podstaw w rozpoznawanej sprawie do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej we W. uzasadniał treścią przepisu art. 41 ust. 4, 6-9 uptu. W myśl tego przepisu stawka podatku dla exportu wynosi 0% (ust. 6), przy czym stawkę tę stosuje się w pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (ust. 6). Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (ust. 7). 8. Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. 9. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Jak zatem wynika z powyższego, czynność wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty (eksport) jest na gruncie przepisów polskich objęta stawką 0%, przy czym realizacja prawa do zastosowania tej stawki została uzależniona od posiadania dowodu (dokumentu celnego), potwierdzającego rzeczywiste dokonanie wywozu towaru. Przepis art. 41 ust. 9, w części, w której traktuje o obowiązku wykazania dostawy ze stawką zwykłą w miesiącu następnym po jej dokonaniu – w razie nieotrzymania do tego czasu dokumentu potwierdzającego wywóz, jest jednak tylko fragmentem regulacji dotyczącej sposobu realizacji zwolnienia związanego z eksportem towarów (w systemie polskim – stawka 0%). Trzeba bowiem po pierwsze wskazać, że przepisy polskie, przewidujące stosowanie do dostaw z tytułu eksportu stawki 0% mają w założeniu stanowić implementację przepisów prawa wspólnotowego obowiązujących w tym zakresie – art. 15 VI Dyrektywy ( a od dnia 01.01.2008 r. – art. 146 ust. 1 pkt a i b dyrektywy 112). Wszelkie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przyjęte w przepisach prawa krajowego, muszą znajdować umocowanie w regulacjach wspólnotowych. W dacie dokonania przez Spółkę eksportu regulacje te były zawarte w VI Dyrektywie Rady 77/388 z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s.1) – dalej: VI Dyrektywa. Ustawodawca krajowy nie może wbrew przepisom dyrektyw rozszerzyć lub zawęzić przedmiotu i zakresu zwolnień. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie ETS poglądem, jeżeli przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z dyrektywami (tu: VI Dyrektywą), podatnik określając skutki podatkowe transakcji może odwołać się bezpośrednio do przepisów wspólnotowych, pod warunkiem, że przepisy Dyrektywy są w tej kwestii bezwarunkowe i wystarczające precyzyjne. Przepisy Dyrektyw zawierają natomiast jednoznaczne sformułowania, wedle których dostawy towarów poza Wspólnotę są zwolnione z opodatkowania. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że objęcie eksportu stawką 0% odpowiada co do zasady unormowaniom prawa wspólnotowego. Zgodnie z treścią art. 15 VI Dyrektywy, Państwa Członkowskie, bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom: 1. dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą; 2. dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą przez lub na rachunek nabywcy nie mającego przedsiębiorstwa na terytorium kraju, z wyjątkiem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia, zaopatrzenia w paliwo i aprowizacji łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych środków transportu, służących do celów prywatnych. W przypadku dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem że: – podróżny nie jest zamieszkały we Wspólnocie, – towary są transportowane do miejsca przeznaczenia poza Wspólnotą przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym została dokonana dostawa, – całkowita wartość dostawy, łącznie z podatkiem od wartości dodanej, jest większa niż równowartość kwoty 175 euro w walucie krajowej, ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/169/EWG jednakże Państwa Członkowskie mogą zwolnić dostawę o wartości całkowitej mniejszej od tej kwoty. Zwolnienie z podatku VAT czynności eksportu (lub raczej czynności odpowiadających polskiej definicji eksportu, jako że VI Dyrektywa takiej definicji nie zawiera) została zatem przyjęte przez ustawodawcę unijnego jako reguła, zasada systemowa podatku VAT. Służy ona realizacji podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności podatkowej, z uwagi na to, że w większości państw przeważa system opodatkowania eksportu w kraju przeznaczenia, a nie w kraju wysyłki. To z kolei wywiera skutki także w zakresie wykładni przepisów dotyczących warunków i trybu zastosowania zwolnienia (preferencyjnej stawki), która to wykładnia nie może być zawężająca, zaś wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania eksportu winny być rozstrzygane w świetle ogólnej reguły zwolnienia tego rodzaju transakcji od podatku VAT. W orzecznictwie i judykaturze prawa podatkowego zwraca się bowiem systematycznie uwagę, że interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna respektować naczelne zasady i założenia systemowe Dyrektyw, tak by stosowanie przepisów krajowych nie prowadziło do utrudniania podatnikom lub uniemożliwiania czynienia użytku z przysługujących im praw. Przytoczone regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stanowią zatem implementację przepisów VI Dyrektywy w części, w jakiej przyjmują jako właściwą dla eksportu stawkę 0% (co odpowiada przyjętemu w Dyrektywie modelowi zwolnienia z prawem do odliczenia). Jednocześnie należy zauważyć, że zwolnienie dla czynności eksportu, przewidziane w VI Dyrektywie zostało określone w sposób ogólny i ma – poza dostawą towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, charakter bezwarunkowy. Ustawodawca polski, wprowadzając w ustawie wymogi w zakresie udokumentowania wywozu towaru do kraju trzeciego nie naruszył jednak, w przekonaniu Sądu, przepisów Dyrektywy. Przytoczony art. 15 Dyrektywy w swojej początkowej części daje bowiem państwom członkowskim prawo do wprowadzenia w/w zwolnienia na określonych przez siebie warunkach – z tym że ich zakres i rodzaj powinien pozostawać w zgodzie z zapisem "bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom". W tym kontekście dodatkowe wymogi dotyczące posiadania dokumentów stwierdzających wywóz towaru poza Wspólnotę, należy ocenić, jako służące właśnie zapobieganiu oszustwom i nadużyciom podatkowym. Warunki te bowiem mają na celu wykazanie, że eksport –czynność zwolniona od podatku, faktycznie miał miejsce. Jednocześnie jednak trzeba podkreślić, że żadne z tych warunków nie powinny naruszać systemowych zasad podatku VAT ani prowadzić do uniemożliwienia podatnikom skorzystania ze zwolnienia lub ograniczenia zakresu tego zwolnienia. Warunki te bowiem, jak stwierdza się przytoczonym przepisie, powinny respektować cel, jakim jest "właściwe i proste zastosowanie zwolnień". W tym sensie zawarte w przepisach polskiej ustawy wymogi w zakresie udokumentowania wywozu mają charakter techniczny, nie przesądzają bowiem o istocie i zakresie zwolnienia, ale mają stanowić gwarancję, że będzie ono należycie stosowane, tj. że nie dojdzie do pozostawienia poza zakresem opodatkowania transakcji, które nie stanowią eksportu i które powinny skutkować postaniem obowiązku w zakresie podatku należnego. Można w tym miejscu zwrócić uwagę na zbliżony charakter tych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, które dotyczą obowiązków dokumentacyjnych podatnika przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Podobnie jak w przypadku eksportu, przepisy polskie przewidują zastosowanie do tych transakcji stawki 0%, w którym to zakresie korespondują z regulacjami VI Dyrektywy, wprowadzającej w odniesieniu do tych transakcji prawo do zwolnienia z prawem do odliczenia. W ostatnim okresie w orzecznictwie sadów administracyjnych dominuje pogląd, że brak któregoś z dokumentów, wymienionych w art. 42 ust. 3 uptu nie powinien a priori przesądzać o niemożliwości zastosowania stawki 0%, istotne jest jedynie, by posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje wystarczające do przyjęcia, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego (por. wyrok WSA w Warszawie z 27.09.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1210/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 08.05.2008 r., sygn. akt I SA/Ke 114/08). Reasumując, w przekonaniu Sądu w orzekającym składzie, należy uznać, że zarówno w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak również eksportu towarów, zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług wymogi w zakresie udokumentowania tych transakcji, mają jedynie charakter techniczny, dowodowy, natomiast nie stanowią przesłanek powstania prawa do zwolnienia. Prawo to ma bowiem swoje źródło w charakterze transakcji, zaś warunek posiadania wskazanych w art. 41 uptu (eksport) i 42 uptu (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) dokumentów zapewnia realizację tego prawa z poszanowaniem podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarówki usług, wynikających z VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE), w tym zasady neutralności. Tak więc należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie prawo do zastosowania stawki 0% przez s.c. "A" nie było związane z uzyskaniem dokumentu wywozu, ale z dokonaniem eksportu. Dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 uptu, służy jedynie potwierdzeniu nabyciu tego prawa i tych względów umożliwia – w świetle warunków ustalonych przez Polskę – jego realizację. Prawo do zwolnienia (zastosowania stawki 0%) podatnik nabywa jednak w momencie dokonania eksportu, choć realizacja tego prawa została przesunięta w czasie – do momentu, gdy podatnik dysponuje stosowanym dokumentem, potwierdzającym wywóz. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że podatek zapłacony przez podatnika według stawki 22% na podstawie art. 41 ust. 7 uptu nie odzwierciedla zobowiązania, jakie powstało w związku z czynnością eksportu towarów. To, że - w świetle przepisu art. 41 ust. 4 uptu oraz art. 15 VI Dyrektywy - zobowiązanie w tej wysokości nie mogło powstać, potwierdza otrzymany później dokument poświadczający wywóz towarów. Tryb zastosowania zwolnienia (realizacji prawa do stawki 0%), jaki wprowadza polska ustawa o podatku od towarów i usług opiera się na konstrukcji swoistego nadpłacania podatku, do momentu udokumentowania prawa do stosowania preferencyjnej stawki. W przekonaniu Sądu orzekającego w obecnym składzie, wykazanie, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 41 ust. 7 uptu, dostawy z tytułu eksportu ze stawką zwykłą 22%, nie sprawia jednak, że podatek zapłacony według tej stawki staje się podatkiem zapłaconym należnie w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Jest on bowiem co prawda, w momencie składania deklaracji, wykazany i zapłacony zgodnie z przepisami prawa krajowego, jednak to, czy zobowiązanie podatkowe rzeczywiście powstało w wysokości wykazanej w tej deklaracji, należy oceniać mając na uwadze całość regulacji polskich dotyczących opodatkowania eksportu i przepisów prawa wspólnotowego, biorąc pod uwagę także te elementy stanu faktycznego istniejącego w dniu dokonania transakcji, których istnienie zostało wykazane w okresie późniejszym. W tym sensie, o ile podatnik zapłacił podatek według stawki 22% z tytułu transakcji, co do której jest w następnych okresach rozliczeniowych w stanie wykazać, że rzeczywiście stanowiła ona eksport towarów – a temu służy wymóg posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza Wspólnotę – to zapłacona na podstawie art. 41 ust. 7 uptu kwota będzie w istocie zawsze stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 73 o.p. Realizacja prawa do nadpłaty z tego tytułu została natomiast w szczególny sposób określona w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjęta w ustawie o podatku od towarów i usług konstrukcja realizacji prawa do stawki 0%, zakładająca korektę podatku należnego, "na bieżąco", w deklaracji za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokumenty potwierdzające wywóz, miała w założeniu uprościć podatnikom realizację zwolnienia poprzez uwolnienie ich od konieczności składania korekt za miesiąc, w którym dokonano transakcji oraz wykazano dostawę ze stawką 22%. Nowelizacja ustawy z dniem 01.06.2005 r. wprowadziła system bieżącego korygowania podatku należnego za miesiąc otrzymania dokumentów celnych, w miejsce dotychczasowej zasady korygowania deklaracji, w której podatnik wykazał dostawę towarów, jednakże zmiana ta, zmierzając do uproszczenia rozliczeń, ma znaczenie techniczne, natomiast nie zmienia charakteru kwoty uiszczonej przez podatnika według stawki 22% w momencie, gdy nie posiadał jeszcze dokumentów wywozu towaru. W "normalnej" sytuacji, tj. gdy podatnik prowadzi nadal działalność, realizacja prawa do stawki 0% następuje w sposób, o którym mowa w art. 41 ust. 9 – w bieżącym rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał on dokument wywozu, poprzez pomniejszenie podatku należnego. W sytuacji jednak, gdy podatnik zakończył już działalność w momencie uzyskania potwierdzenia, że dokonał eksportu, nie jest on w stanie zrealizować prawa do stawki 0% w sposób, o jakim mowa w art. 41 ust.9. Jednocześnie dysponuje wymaganym przez polskie przepisy potwierdzeniem, że takie prawo nabył. W takim wypadku jedyną możliwość stanowi dla niego skorygowanie deklaracji, w której wykazał dostawę ze stawką 22% i zwrócenie się o zwrot nadpłaty. Nowelizacja ustawy, skutkująca przyjęciem konstrukcji uwzględniania prawa do stawki 0% z tytułu eksportu poprzez korektę podatku należnego "na bieżąco" miała w założeniu ułatwić podatnikom, a nie utrudnić korzystanie z prawa do zwolnienia. W przypadku podmiotów, które w momencie uzyskania dokumentu wywozu zakończyły już swój byt prawny, prawo to stało się niemożliwe do realizacji w trybie przewidzianym w art. 41 uptu. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę nadrzędność regulacji wspólnotowych oraz nakaz dokonywania - w razie wątpliwości co do zgodności brzmienia przepisów krajowych z regulacjami unijnymi – takiej wykładni przepisów, która pozostaje w zgodzie z prawem wspólnotowym i zapewnia realizacje celów VI Dyrektywy, Sąd stoi na stanowisku, że powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. przepis art. 41 ust. 9 nie może znaleźć zastosowania w stosunku do podatników, którzy zakończyli swoją działalność lub byt prawny w momencie spełnienia technicznych warunków zastosowania stawki 0% tj. uzyskania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru. W takich wypadkach należy oprzeć się na ogólnych zasadach, tj. przepisach ordynacji podatkowej regulujących nadpłatę. Uzyskany przez wspólników skarżącej Spółki w październiku dokument potwierdzał, że eksport faktycznie miał miejsce, co – w świetle powołanych regulacji art. 15 VI Dyrektywy oraz art. 41 uptu przesądzało, że transakcja ta powinna podlegać zwolnieniu. W dacie otrzymania tego dokumentu można było zatem stwierdzić, czy podatek został zapłacony w należnej wysokości. Pod tym kątem organy miały obowiązek zastosować art. 73-78 o.p. Jeżeli bowiem podatek został przez podatnika zapłacony wg stawki 22%, zaś z obecnie znanego organom stanu faktycznego wynika, że transakcja ta podlegała stawce 0%, to zapłacony podatek stanowi nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej, która powinna podlegać zwrotowi na wniosek podatnika. Regulacje zawarte w art. 41 ust 4-9 uptu w istocie nie pozbawiają zapłaconych na podstawie art. 41 ust. 7 zdanie drugie uptu należności charakteru nadpłaty, a jedynie wprowadzają szczególny tryb jej rozliczenia. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni – co skutkowało uchyleniem tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt a) p.s.a. O uchyleniu decyzji wydanej w I instancji orzeczono na podstawie art. 135 p.s.a. Zgodnie z art. 200 p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie do niezbędnych kosztów postępowania należało zaliczyć poniesioną przez stronę skarżącą opłatę sądową. O wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.