I SA/Kr 744/08

SENTENCJA Sygn. akt I SA/Kr 744/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 grudnia 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 r., sprawy ze skargi K. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 marca 2008 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, - skargę oddala - UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...], [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (rozpoznając ponownie sprawę po uprzednim uchyleniu jej przez organ II instancji) określił K. B. wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 6.765 zł, od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2001, obliczonych od dnia [..] kwietnia 2002 roku, tj. od dnia złożenia zeznania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, określone w decyzji Nr [..] miały wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w poszczególnych miesiącach 2001 roku, stąd w przedmiotowej decyzji określono wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok. Z materiału dowodowego wynika, że skarżący, w wyniku zawyżonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 152.930 zł zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-36 o kwotę 61.171,60 zł. W odwołaniu K. B. domagał się uchylania zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, podnosząc, iż zaskarżenie niniejszej decyzji jest konsekwencją zaskarżenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Decyzją z dnia 25 marca 2008 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżona decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że rozstrzygnięcie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochowym od osób fizycznych za 2001 rok zostało utrzymane w mocy, w konsekwencji decyzja w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 6.765 zł od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001, obliczonych od dnia [...] kwietnia 2002 roku jest zasadna i nie narusza prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. B. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając w/w decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 127, art. 187, art. 188, art. 210 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 51. § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego – art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie odsetki za zwłokę stanowią konsekwencję rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. B., przy uczestnictwie B. S.-B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2008 roku Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 roku. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu. Ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również podkreślić, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Wydatek nie może znajdować się nadto w grupie wydatków, które wyraźnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, w toku postępowania przed organem I instancji skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usług przez firmy: "D". M W., Firmę Remontowo-Budowlaną M. K., Firmę "A" s.c., Firmę Usługi Poligraficzne P.G., Firmę Handlowo-Usługową "P.." A.S.. W szczególności, z zeznań skarżącego wnika, że nie znał on M. W., a współpracę z firmą "D." nawiązał, gdy po ogłoszeniach w prasie, zgłosił się do niego pracownik firmy M. G.. Skarżący nie zawarł z tą firmą żadnych pisemnych umów na realizację usług wykazanych w przedmiotowych fakturach, a płatność wynikająca ze spornych faktur zrealizowana została w formie gotówkowej. Faktury wystawione przez M. W. nie były podpisane w obecności skarżącego. Zatem skarżący nie wie, kto je podpisał. Tylko jeden pracownik skarżącego - M. Z. zeznał, że przypomina sobie, że pewnego razu do skarżącego przyszedł nieznany człowiek, a po jego wizycie skarżący przekazał mu projekty, które były oznaczone pieczątka "D". Żaden inny pracownik skarżącego nie potwierdził współpracy firmy skarżącego z firmą D. W tych okolicznościach wyjaśnienia podatnika na okoliczność faktycznego świadczenia spornych usług, składane w toku postępowania, zawarte w odwołaniu i skardze, nie mogły być uznane za wiarygodne. W skardze brak zarzutów mogących wskazywać, że taka ocena w sposób szczególny narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. M. W. zeznał, że nie wykonywał projektów architektonicznych dla potrzeb budownictwa jednorodzinnego na rzecz firmy skarżącego. W świetle tych zeznań, zeznania skarżącego i jego pracowników, jak słusznie ustaliły organy podatkowe, nie przesądzają o tym, że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez firmę D.. Podobnie nie świadczą o tym przedłożone przez skarżącego projekty oznaczone pieczątką firmy D.. Kwestii tej nie rozstrzygnąłby również dowód z opinii biegłego grafologa, którego ostatecznie organy podatkowe nie przeprowadziły. Podkreślić jednak należy, iż w wyniku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, można by co najwyżej ustalić, kto podpisał przedmiotowe faktury, a nie kto wykonał projekty za które wystawiono faktury na łączną kwotę 71.100 zł. Pomimo usilnych starań, organy podatkowe nie zdołały przesłuchać w charakterze świadka M.G.., z którym bezpośrednio miał kontaktować się skarżący, gdyż pomimo wezwań nie stawił się w Urzędzie. Stwierdzić należy, iż co prawda na organach podatkowych spoczywa obowiązek zebrania z urzędu materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, to jednak obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach organy podatkowe mają obowiązek poszukiwania dowodów w nieskończoność. Oceniając całokształt materiału dowodowego, we wzajemnym powiązaniu uznać należy, ze organy podatkowe słusznie nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych na podstawie faktur wystawionych przez firmę "D." M. W., bowiem jak wynika z zeznań M. W. złożonych w dniu [...] listopada 2005 roku, w obecności pełnomocnika skarżącego, firma M. W. nie współpracowała z firmą skarżącego, w szczególności nie wykonywała na rzecz firmy skarżącego projektów architektonicznych dla potrzeb budownictwa jednorodzinnego, a sam M. W. nie wystawiał przedmiotowych faktur na rzecz firmy skarżącego. M. W. zeznał również, że być może przedmiotowe faktury mogły zostać wystawione przez jego współpracownika M. M., który dokonywał wcześniej podobnych oszustw, wystawiając fikcyjne faktury na rzecz firmy "P". Nadto jak wykazało prowadzone postępowanie podatkowe organy prawidłowo ustaliły, że M. W. w okresie od 1999 do 2002 roku nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie posiada stosownej dokumentacji podatkowej, gdyż, jak zeznał, została ona "utracona" w niewyjaśnionych okolicznościach. Organy podatkowe słusznie również ustaliły, że faktury wystawione przez Firmę Remontowo-Budowlaną M. K. dokumentują czynności, które rzeczywiście nie zostały wykonane, ponieważ przedmiotowa firma nie jest ujęta w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta, nieprawidłowe były numery NIP i REGON, którymi posługiwała się firma, a nadto adres firmy był fikcyjny, ponieważ w wykazie numerów porządkowych przy ul. D. w K. nie figurował numer budynku [...], pod którym miała mieścić się siedziba firmy. Skarżący zeznał, że kontaktował się z osobą, która przedstawiła się, jako M. K., lecz jej nie legitymował oraz nie sprawdzał, czy osoba, ta prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów kwoty 27.950 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez firmę M. K.. Prawidłowo także organy podatkowe ustaliły, że usługi telemarketingowe wynikające z faktur wystawionych przez "A" s.c. w K., nie zostały wykonane, co oznacza, że wymienione w fakturach wydatki na kwotę 30.730 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Na tą okoliczność został sporządzono protokół kontroli podatkowej przez Urząd Skarbowy, do którego nie zostały wniesione uwagi i zastrzeżenia. Wyciąg z tego protokołu został włączony do akt przedmiotowej sprawy. Nadto zarówno skarżący, jak i jego pracownicy, którzy zostali na tą okoliczność przesłuchani nie potrafili wskazać nazw firm, które stały się kontrahentami za pośrednictwem "A" s.c. Słusznie również organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, wystawionymi na "Usługi Poligraficzne" P. G., na łączną kwotę 18.800 zl, stwierdzając, że faktury wystawione przez .P. G. w rzeczywistości nie dokumentują wykonanych czynności. W wyniku tych ustaleń została wydana przez organ I instancji decyzja, odmawiająca skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, która następnie została utrzymana w mocy przez organ II instancji. Skarżący nie złożył na tą decyzję skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Dodatkowo P. G. zeznał, że nie wykonywał dla firmy skarżącego żadnych usług poligraficznych, a druk katalogów zlecił A. S., który w trakcie postępowania dowodowego zeznał, że nie wykonywał druku katalogów. Zatem słusznie również organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą wystawiona na Firmę Handlowo-Usługową "P".. A. S., na łączna kwotę 4.350 zł. W świetle powyższych ustaleń Sąd nie dopatrzył się, aby organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121, art. 123 art. 127, art. 187, art. 188, art. 210 Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne odbyło się bez naruszenia podstawowych standardów demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasad ogólnych postępowania podatkowego, które są normami prawa, a których naruszenie jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z regułami postępowania dowodowego, zapewniając podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania, podejmując wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący zgromadził dowody w sprawie. Podatnik był informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o materiale dowodowym włączanym do akt niniejszej sprawy. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organy podatkowe zapewniły podatnikowi prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. Zdaniem Sądu, działania organów podatkowych w niniejszej sprawie nie miały charakteru profiskalnego. Podkreślić należy, iż z całokształtu materiału dowodowego, we wzajemnym powiązaniu wynika, że organy dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Skarżący jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą od wielu lat, zatem trudno dać wiarę, że zawierał ustne umowy np. z pracownikiem firmy "D", którego nie znał, a któremu wypłacił ponad 70.000 zł. W podobny sposób zawarta została umowa z M. K., któremu skarżący wypłacił 27.950 zł. Trudno też uwierzyć, że za usługi telemarketingowe, skarżący zapłacił firmie "A" s.c. i nie potrafił wymienić żadnej firmy, którą w ten sposób pozyskał do współpracy. Te wszystkie okoliczności powodują, że zeznania skarżącego są całkowicie niewiarygodne. W tym stanie faktycznym zakwestionowane faktury, jako nie dokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego nie mogą być dowodami potwierdzającymi poniesienie przez firmę skarżącego wydatku, co w konsekwencji słusznie doprowadziło do uznania ksiąg podatkowych za 2001 rok za nierzetelne. Zgodnie z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym - księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom (w tym rejestrom zakupu oraz sprzedaży VAT) - w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Faktem jest, że w protokole badania ksiąg organ I instancji nie powołał jednoznacznie, że księgi są nierzetelne, jednak wynika to jednoznacznie z treści całego protokołu, a także powołanych w nim przepisów prawnych. Również za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, ze wskazaniem faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom, w szczególności zeznaniom skarżącego odmówił wiarygodności. Reasumując, weryfikacja działań organów podatkowych obu instancji dokonana przez sąd, mających na celu realizację prawdy materialnej, zmierzała do tego, czy zebrany w postępowaniu podatkowym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany oraz dawał wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia. Sąd nie stwierdził, by w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 roku, rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 roku jest prawidłowe. Wobec powyższego na podstawie art. 151 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 02 r. ,Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.