III SA/Wa 992/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi K.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oraz odmowy jego przywrócenia uchyla zaskarżone postanowienie. UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") orzekł o solidarnej z A. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), odpowiedzialności podatkowej K.G. (dalej: "Skarżący", "Strona") za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzja została doręczona w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w dniu 12 stycznia 2021 r. W dniu 12 listopada 2021 r. Skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS wraz z odwołaniem. Wskazał, że decyzja organu I instancji nie została doręczona, gdyż została skierowana na adres, pod którym Skarżący nie mieszka od listopada 2018 r. O tamtej pory Skarżący "przez chwilę" mieszkał w W. a od kilku lat zamieszkuje wraz z rodziną w K., gdzie jest tymczasowo zameldowany. Wobec powyższego nie mógł odebrać tej decyzji i wnieść odwołania w przewidzianym prawem terminie co nastąpiło bez jego winy. O wydaniu decyzji oraz adresie, na który została wysłana, Skarżący dowiedział się dopiero w dniu 5 listopada 2021 r. podczas przeglądania akt sprawy. 2. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. DIAS wskazał, że nie wszystkie wymogi określone w art. 162 O.p. zostały zachowane. Skarżący w dniu 12 listopada 2021 r., czyli w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi (tj. od dnia 5 listopada 2021 r. kiedy dowiedział się o treści decyzji) złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, jednocześnie wnosząc to odwołanie, zatem wypełnił pierwszą, drugą i trzecią z przesłanek warunkujących przywrócenie terminu. Zdaniem DIAS Skarżący nie uprawdopodobnił jednak braku winy w niedopełnieniu obowiązku złożenia odwołania w terminie. Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie ujawnienia adresu zamieszkania. Decyzja NUS została skierowana do doręczenia na adres zamieszkania Skarżącego, będący jednocześnie adresem korespondencyjnym, widniejący w bazach danych Urzędu Skarbowego W. tj. [...]. Ze zwrotnego potwierdzenia doręczenia tej decyzji wynika, że zachowany został okres czternastodniowego przechowywania przesyłki skierowanej na ten adres przez urząd pocztowy, a adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej (w dniu 29 grudnia 2020 r. i 7 stycznia 2021 r.), przy czym drugie zawiadomienie nastąpiło z zachowaniem upływu siedmiodniowego terminu liczonego od dnia pierwszego zawiadomienia. Wobec nie podjęcia przez adresata przesyłki, dwukrotnie awizowanej, została zwrócona w dniu 18 stycznia 2021 r. do nadawcy. Organ I instancji każdorazowo przed skierowaniem korespondencji do Skarżącego dokonywał weryfikacji adresu zamieszkania Strony w Systemie Rejestracji Centralnej (SeRCe), o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy wydruki, ostatni z dnia 22 grudnia 2020 r. W dniu wysyłki decyzji z dnia 22 grudnia 2020 r. organ I instancji nie miał wiedzy o wskazanym adresie Strony w K., ponieważ Skarżący nie zgłosił jego zmiany organowi podatkowemu. W konsekwencji DIAS stwierdził, iż sam fakt wymeldowania się w 2018 r. z pod zgłoszonego organowi podatkowemu adresu zamieszkania, bez dokonania aktualizacji adresu zamieszkania do organu podatkowego, nie świadczy o braku winy Strony w niezłożeniu odwołania w przewidzianym prawem terminie. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze wniesionej na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił mu naruszenie: 1) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 150 § 1 i 2 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy skuteczności doręczenia zastępczego pism w postępowaniu przez organem I instancji, co stanowiło odmowę przywrócenia terminu, kiedy to z akt sprawy wynika, że korespondencja w trakcie postępowania była kierowana na niewłaściwy adres, zaś organ I instancji miał możliwość ustalenia prawidłowego adresu Strony, czego wymiernym skutkiem było pozbawienie Strony czynnego uczestnictwa w postępowaniu i wniesienia odwołania od decyzji, czego konsekwencją powinno być uznanie przez DIAS, że zachodzą przesłanki do przywrócenia terminu na wniesienia odwołania, albowiem termin ten nie został zachowany z przyczyn, które nie zostały zawinione przez Stronę; 2) art. 162 § 1 O.p. w zw. z art. 223 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez uznanie przez DIAS, że Strona nie uprawdopodobniła przyczyn niezachowania terminu na wniesienie odwołania w sposób niezawiniony, co skutkowało wydaniem postanowienia o odmowie przywrócenia terminu i uznaniem, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, kiedy to z okoliczności sprawy wynika, że: - odchodząc ze Spółki Strona nie miała wiedzy, aby istniały jakieś należności podatkowe względem organu podatkowego; - Strona nie miała świadomości prowadzonego postępowania; - organ podatkowy kierował korespondencje na adres, pod którym Strona nie mieszkała i z którego się wymeldowała, co potwierdza zaświadczenia z Urzędu Miejskiego w D. z dnia 30 listopada 2018 r.; - organ podatkowy nie podjął wówczas żadnych obiektywnych działań, poza sprawdzeniem swojego wewnętrznego rejestru, w celu ustalenia aktualnego adresu Strony; - Strona dowiedziała się o wydanej decyzji dopiero z chwilą zapoznania się z aktami sprawy, co nastąpiło na skutek doręczenia Stronie wezwania do zapłaty na aktualny adres Strony. W związku z tym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zwolnienie z kosztów postępowania w zakresie wpisu od skargi, względnie zwrot kosztów postępowania, a także dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań K.G. i I.I. 2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") Sąd postanowił odmówić przeprowadzenia dowodów z zeznań K.G. i I.I. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy jednocześnie stwierdził uchybienie przez Skarżącego terminu do wniesienia odwołania i odmówił jego przywrócenia. 3.3. Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Na podstawie art. 162 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli ten uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. 3.4. Uchybienie terminowi procesowemu stanowi kluczową przesłankę jego przywrócenia. Rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. w porządku analizy następuje po stwierdzeniu uchybienia temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy termin do wniesienia odwołania został zachowany, dopiero później decydować w przedmiocie jego przywrócenia. Pierwsza jest więc kwestia uchybienia przez Skarżącego terminu do wniesienia odwołania. 3.5. Z kolei kwestia uchybienia terminu do wniesienia odwołania powstaje wtedy tylko, gdy decyzja organu I instancji została rzeczywiście doręczona. W tej sprawie decyzja organu I instancji nie została doręczona – ponieważ została skierowana pod błędny adres – nie pod adres miejsca zamieszkania Skarżącego. 3.6. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Jak wskazują komentatorzy, "[g]dy organ wysyła pisma pod znany mu adres osoby, jednak z okoliczności takich, jak choćby niepodjęcie żadnej korespondencji przez adresata, wynika, że może on nie zamieszkiwać pod tym adresem, organ powinien sam ustalić prawidłowy adres do doręczeń. Jeśli działania te nie przynoszą skutku, adresat powinien zostać uznany za osobę nieobecną, co uzasadnia ustanowienie dla niej kuratora dla osoby nieobecnej, o którym mowa w art. 138 § 1 [O.p.]" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 785-786). Sąd podziela ten pogląd. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ I instancji konsekwentnie doręczał wszelką korespondencję, począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, w trybie art. 150 O.p. (fikcja doręczenia). Sąd wie z urzędu, że było tak w trzech sprawach dotyczących odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki A. sp. z o.o. (skargi na stosowne postanowienia stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania zostały zarejestrowane w Sądzie pod sygnaturami III SA/Wa 992//22, III SA/Wa 993/22, III SA/Wa 994/22). Co więcej, jak wskazuje Skarżący w skardze, "[o]rgan dysponując nieaktualnym moim adresem i mając świadomość tego, że kierował korespondencję na tenże adres, nie miał żadnych problemów z ustaleniem [jego] aktualnego adresu zamieszkania. Gdyby [o]rgan nie dysponował takim adresem, to nie otrzymałby wezwania do zapłaty, (...) a takowe [otrzymał]" (s. 5 skargi). Okoliczności tej organ odwoławczy nie zaprzecza. To oznacza, że na etapie wezwania do zapłaty organ podatkowy wiedział już, jaki jest właściwy adres zamieszkania Skarżącego. 3.7. DIAS argumentuje jednak, że decyzja została skierowana na adres doręczenia zgłoszony przez Skarżącego, widniejący w bazie danych Urzędu Skarbowego W. (SeRCe); to sam Skarżący nie ujawnił zmiany swojego adresu (nie zaktualizował go na czas). Zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2500 ze zm.; dalej: "ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji") podatnik miał rzeczywiście obowiązek dokonania aktualizacji adresu zamieszkania – przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego lub przez podanie aktualnego adresu w miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym (por. art. 9 ust. 1 i 1d ustawy). Jest niesporne, że Skarżący nie dopełnił tego obowiązku. Przepisy prawa nie wiążą jednak z niedopełnieniem tego obowiązku sankcji w postaci doręczania wszelkich pism na adres zamieszkania ujawniony w bazie danych organu podatkowego. Podatnik, który nie dopełnia obowiązku aktualizacji, może natomiast ponosić odpowiedzialność karną skarbową za wykroczenie skarbowe na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 859 ze zm.). 3.8. Przede wszystkim art. 148 § 1 O.p. – wskazując sposób doręczania korespondencji osobie fizycznie – nie odsyła ani do Systemu Rejestracji Centralnej (SeRCe), ani do ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji. W szczególności, przepis ten nie przewiduje, że za adres miejsca zamieszkania osoby fizycznej należy uznać ten formalnie zgłoszony organom podatkowym. W przepisie tym mowa o doręczaniu "pod adresem miejsca zamieszkania w kraju" – na zasadach ogólnych, w tym zwłaszcza zasadzie prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., organy podatkowe są więc obowiązane ustalić rzeczywisty adres zamieszkania osoby fizycznej. Nie liczy się "prawda formalna" – to znaczy to, jaki adres jest uwidoczniony w bazie SeRCE, lecz prawda materialna – to, jaki faktycznie jest adres miejsca zamieszkania strony. W szczególności, organy podatkowe nie były wolne od obowiązku ustalania bieżącego adresu miejsca zamieszkania Skarżącego w sytuacji, gdy nieodebranie szeregu przesyłek jawnie wskazywało, że posiadany przez nie adres uwidoczniony w bazie SeRCe jest błędny (nieaktualny). 3.9. Powyższe w realiach tej sprawy nie pozostaje w kolizji z poglądem wyrażonym w (cytowanym przez organ odwoławczy) wyroku NSA z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1068/19, że "[t]rudno oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony" (s. 5-6 zaskarżonego postanowienia). W tej sprawie do ustalenia adresu miejsca zamieszkania Skarżącego nie były wymagane "szeroko zakrojone" czynności, lecz tylko sięgnięcie do rejestru PESEL lub rejestru mieszkańców. Zgodnie z art. 8 pkt 14 i 17-19 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1191 ze zm.; dalej: "ustawa o ewidencji ludności") w rejestrze PESEL i rejestrach mieszkańców są gromadzone m.in. dane: adres i data zameldowania na pobyt stały; data wymeldowania z miejsca pobytu stałego; adres i data zameldowania na pobyt czasowy oraz data upływu deklarowanego terminu pobytu; data wymeldowania z miejsca pobytu czasowego. Zgodnie z art. 46 ust. 1 pkt 1 ustawy o ewidencji ludności dane z rejestru PESEL i rejestrów mieszkańców w zakresie niezbędnych do realizacji ich ustawowych zadań udostępnia się m.in. organom administracji publicznej. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 30 listopada 2018 r. Skarżący został wymeldowany z adresu w D. przy [...] (por. k. 178 akt administracyjnych). Organ I instancji mógł wystąpić o udostępnienie danych na temat adresów zameldowania (na pobyt stały, na pobyt czasowy) Skarżącego ujawnionych w rejestrze PESEL i rejestrze mieszkańców Dobiegniewa. W ten sposób co najmniej potwierdziłby, że adres w Dobiegniewie jest nieaktualny; mógłby także prawdopodobnie ustalić aktualny adres zameldowania Skarżącego i kierować korespondencję pod ten adres. Przy pomocy rejestru PESEL i rejestru mieszkańców organ I instancji mógł ustalić, czy adres w D. jest aktualny; co więcej, mógł to uczynić łatwo. 3.10. Cytowani wcześniej komentatorzy mają też rację, że w przypadku braku możliwości ustalenia miejsca zamieszkania strony postępowania ma zastosowanie art. 138 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. "Osobą nieobecną będzie osoba niemająca miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. lub której miejsce pobytu nie jest znane" (A. Kabat, komentarz do art. 138; w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019). "Za osobę nieobecną uznaje się osobę przebywającą poza miejscem zamieszkania, której miejsce pobytu nie jest znane, oraz osobę, która nie ma miejsca zamieszkania" (P. Pietrasz, komentarz do art. 138; w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). Gdyby więc organ I instancji nie mógł ustalić adresu miejsca zamieszkania Skarżącego (także przy pomocy danych ujawnionych w rejestrze PESEL i rejestrach mieszkańców), powinien uznać go za osobę nieobecną w rozumieniu art. 138 O.p. i wystąpić do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora – zamiast trwać przy stosowaniu nieaktualnego adresu i dokonywać kolejnych doręczeń pism na zasadzie art. 150 O.p. 3.11. Ten sposób odczytania art. 148 O.p. nie czyni bezużyteczną ewidencji systemu SeRCE. Należy sądzić, że w ogromnej większości przypadków baza ta zawiera poprawne dane na temat adresu miejsca zamieszkania podatników, ci bowiem – działając z motywacji legalistycznej lub z obawy przed sankcją karną skarbową – dokonują stosownych aktualizacji. W konsekwencji w ogromnej większości przypadków ewidencja ta dostarczy danych wystarczających do ustalenia adresu miejsca zamieszkania podatników. Nie znaczy to, że gdy w danym przypadku baza ta okazuje się nieużyteczna, nadal może ona stanowić wyłączne źródło informacji o miejscu zamieszkania strony postępowania podatkowego. 3.12. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 390/22, wadliwe doręczenie decyzji przez organ podatkowy nie może stanowić podstawy do przywrócenia terminu. Wobec braku skutecznego doręczenia nie dochodzi do otwarcia terminu procesowego do dokonania czynności, w szczególności do wniesienia odwołania. Tym samym, nie może on zostać przekroczony, a w konsekwencji również przywrócony, stosownie do treści art. 162 § 1 O.p. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 673/11, kwestia skutecznego doręczenia jest swoistym zagadnieniem wstępnym, którego rozstrzygnięcie wpływa na losy oceny wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy nie mógł więc przywrócić terminu do wniesienia odwołania, skoro ten nie rozpoczął jeszcze swojego biegu. 3.13. Sąd wyjaśnia, że zawarte w skardze wnioski dowodowe Skarżącego nie zostały uwzględnione, ponieważ procedura sądowoadministracyjna przewiduje prowadzenie postępowania dowodowego tylko wyjątkowo i w ograniczonym zakresie: można przeprowadzić jedynie dowód z dokumentu. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dlatego nie można było uwzględnić wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań – sąd administracyjny nie przeprowadza dowodów tego rodzaju. 3.14. Zaskarżone postanowienie narusza: - art. 148 § 1 O.p. w zw. z art. 150 § 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że decyzja organu I instancji została Skarżącemu doręczona; - art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne stwierdzenie, że Skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy termin ten się jeszcze nie otworzył, ponieważ decyzja organu I instancji nie została Skarżącemu doręczona. 3.15. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy przyjmie powyższą ocenę – w związku z czym uzna odwołanie Skarżącego za niedopuszczalne jako wniesione przed rozpoczęciem biegu terminu do jego wniesienia (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). Decyzja organu I instancji powinna zostać doręczona pod rzeczywisty adres miejsca zamieszkania Skarżącego. 3.16. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącego, ten ich bowiem nie poniósł (został zwolniony od wpisu w ramach prawa pomocy, nie był reprezentowany przez pełnomocnika). 3.17. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.