I SA/Rz 624/13

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013r. spraw ze skarg "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2013r. 1. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty 2010 roku 2. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za marzec 2010 roku 3. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za kwiecień 2010 roku 4. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za maj 2010 roku 5. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za czerwiec 2010 roku 6. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za lipiec 2010 roku 7. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2010 roku 8. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za wrzesień 2010 roku 9. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za październik 2010 roku 10. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za listopad 2010 roku 11. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za grudzień 2010 roku 12. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za styczeń 2011 roku 13. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty 2011 roku 14. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za marzec 2011 roku 15. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za kwiecień 2011 roku 16. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za maj 2011 roku 17. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za czerwiec 2011 roku 18. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za lipiec 2011 roku 19. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2011 roku 20. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za wrzesień 2011 roku 21. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za październik 2011 roku 22. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za listopad 2011 roku 23. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za grudzień 2011 roku 24. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za styczeń 2012 roku 25. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty 2012 roku 26. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za marzec 2012 roku 27. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za kwiecień 2012 roku 28. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za maj 2012 roku 29. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za czerwiec 2012 roku 30. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za lipiec 2012 roku 31. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2012 roku 32. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za wrzesień 2012 roku - oddala skargi- UZASADNIENIE I SA/Rz 624/13 UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] maja 2013 r., nr [...]-od [...] do [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...]-od [...] do [...], w których odmówiono "A" spółka z o.o. stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012r. W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt. 2a oraz art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.). Jak wynika z akt sprawy, "A" spółka z o. o. (określana dalej Spółką lub Skarżącą) złożyła deklaracje dla podatku od gier POG-4 wraz z załącznikami POG-4/R za następujące kolejno 32 miesiące w okresie od lutego 2010 r. do września 2012 r., w których wykazała podatek do zapłaty. Zadeklarowany podatek został zapłacony. W dniu 2 listopada 2012 r. do organu I instancji wpłynęły korekty wskazanych powyżej deklaracji podatkowych, w których Spółka wykazała podatek od gier w kwotach niższych niż poprzednio zadeklarowane, przy czym łączna liczba automatów ze wszystkich punktów gier podlegających opodatkowaniu ww. okresie rozliczeniowym była taka sama, jak w deklaracjach. Jednocześnie Spółka złożyła na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych, urządzanych na terenie województwa podkarpackiego - w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym a podatkiem wynikającym z załączonej korekty. Alternatywnie, na wypadek niedokonania zwrotu nadpłaty, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych urządzanych na terenie województwa podkarpackiego - w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym a podatkiem wynikającym z załączonej korekty. Spółka w uzasadnieniu wniosku podała, że składając "pierwotne" deklaracje dokonała obliczenia podatku (a następnie jego zapłaty) według stawki określonej w art. 139 § 1 ustawy 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.). W jej ocenie zasadność zgłoszonego żądania wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19.07.2012 r., wydanego w połączonych sprawach C-213, C-214 i C-217. Spółka wskazała, że choć art. 139 ust. 1 u.g.h. nie był przedmiotem bezpośredniej analizy Trybunału, to tezy wyrażone w ww. wyroku znajdują odniesienie również do niego, jako do przepisu przejściowego. W ocenie Spółki art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym a nie był notyfikowany (nie był notyfikowany projekt ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych). Brak notyfikacji przepisów technicznych stanowi naruszenie przez Rzeczpospolitą Polską Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 1998.204.37) i skutkuje zakazem ich stosowania przez państwo wobec jednostek. Zatem podatek uiszczony na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. jest podatkiem nienależnym, co najmniej w części przewyższającej wysokość podatku od gier, obliczonego według zasad obowiązujących przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych. Stąd nadpłata w podatku od gier spowodowana zastosowaniem się przez wnioskodawcę do art. 139 ust. 1 u.g.h. powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 19.07.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego, uznając, że dopiero po wydaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego możliwe jest orzekanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w dniu 29 listopada 2012 r. wydał postanowienia o wszczęciu postępowań wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od gier za okres od lutego 2010 r. do września 2012 r. W dniu [...] grudnia 2012 r. organ I instancji wydał decyzje o nr [...]- od [...] do [...], w których określił zobowiązania podatkowe w podatku od gier za kolejne miesiące, obejmujące okres od lutego 2010 r. do września 2012 r. Następnie decyzjami z dnia [...] stycznia 2013 r. o nr [...]-od [...] do [...], Naczelnik Urzędu Celnego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiące objęte żądaniem. Organ I instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcia uznał, że złożone przez Spółkę w dniu 2 listopada 2012 r. korekty deklaracji są nieprawidłowe, gdyż zastosowana w nich stawka podatku, zgodna z przepisami ustawy z dnia 29 lipca 192 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm. – dalej u.g.z.w.), straciła swą moc z dniem 31 grudnia 2009 r. Nie może być więc zastosowana przy sporządzaniu deklaracji dla podatku od gier. Organ I instancji wskazał, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19.07.2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie daje podstawy do kwestionowania wszystkich przepisów ustawy o grach hazardowych, jako że Trybunał badał jedynie przepisy dotyczące wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i tylko w tym zakresie orzekł, że przepisy przedmiotowej ustawy stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych (...). W konsekwencji, w ocenie organu I instancji orzeczenie TSUE z dnia 19.07.2012 r. nie wywołuje skutków prawnych w zakresie stawki podatku od gier, dotyczącej automatów o niskich wygranych a określonej w art. 139 ust. 1 u.g.h. Organ I instancji uznał także, że artykuł ten nie jest przepisem o charakterze technicznym lecz fiskalnym, przez co nie stanowi przeszkody w zakresie świadczenia usług. Skutkuje jedynie zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Ponadto nie dotyczy on ani wydawania, ani zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność, zatem w ocenie organu I instancji nie ma też wpływu na ograniczenie lub stopniowe uniemożliwianie prowadzenia gier na automatach. Organ I instancji odniósł się również do zgłoszonych w toku postępowań wniosków o przesłuchanie członków zarządu Spółki na okoliczność ilości eksploatowanych automatów do gier o niskich wygranych przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych i po jej wejściu w życie. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że przeprowadzenie tego rodzaju dowodów nie ma wpływu na zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. Spółka, nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o orzeczenie o zwrocie nadpłaty w podatku od gier stosownie do treści złożonego wniosku. Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 144 u.g.h., art. 45a ust. 1 i 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 i § 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 o.p., - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 akapit pierwszy pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 i § 2 pkt 1 a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), - art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust, 1, 2 i 3, oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącym przystąpienia m.in. Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Spółka zarzuciła również naruszenie zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w następujących sprawach: C213/11, C-214/11 i C-217/11, C-267/03, C-109/08, C-194/94 CIA, C-170/04, C-103/88, C-62/00. Odwołująca Spółka stanęła na stanowisku, że art. 139 ust. 1 u.g.h. w połączeniu z innymi przepisami ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji. Naruszenie przez ustawodawcę wspomnianej Dyrektywy, poprzez nie poddanie ustawy o grach hazardowych procedurze notyfikacji zostało potwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. Zdaniem Spółki, wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2010 r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa i ochrony praw nabytych. Zdaniem odwołującej organ celny naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § 1 i § 2, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 145 § 2, art. 136 i art. 211 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że prowadził odrębne postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy odwołująca złożyła jeden wniosek o zwrot nadpłaty, dotyczący 32 miesięcy, w ramach którego, organ był zobowiązany orzec zarówno o wysokości zobowiązania, jak i o zwrocie nadpłaty za wszystkie objęte wnioskiem miesiące. Spółka zarzuciła również, że organ nie doręczył jej szeregu pism w toku postępowania oraz decyzji wydanej ustanowionemu przez odwołującą pełnomocnikowi. Spółka wskazała również na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia, niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, arbitralną ocenę materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej w opisanymi na wstępie decyzjami postanowił utrzymać zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 139 ust. 1 u.g.h., podatek od gier na automatach o niskich wygranych jest uiszczany w formie ryczałtowej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Wcześniej w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych, opodatkowanie ryczałtowe podatkiem od gier stanowiło równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Dyrektor Izby Celnej uznał więc, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. zmienił jedynie wysokość stawki podatkowej. Jest to przepis o charakterze fiskalnym. Wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. W art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadzono zryczałtowanego opodatkowania podatkiem od gier na automatach o niskich wygranych, gdyż ta forma opodatkowania obowiązywała już pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Konstrukcja i mechanizm podatku od gier pozostały niezmienne. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał, że zarzut Spółki odnośnie naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1 i art. 144 u.g.h. w związku z art. 45a ust. 1 i 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych jest nieuzasadniony. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni nie wywołuje skutków prawnych w zakresie zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie prejudycjalnym, dotyczyło wykładni art. 1 pkt. 11 Dyrektywy nr 98/34/WE. Co do zasady, przepisem technicznym w rozumieniu tej Dyrektywy jest przepis należący do jednej z trzech kategorii: 1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt. 3), 2) innych wymagań (art. 1 pkt. 4), 3) zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (art. 1 pkt. 5). Organ odwoławczy przyjął więc, że skoro art. 139 ust. 1 u.g.h., który określa jedynie wysokość stawki podatkowej ma charakter fiskalny, to nie podlegał obowiązkowi notyfikacji, gdyż art. 1 ust. 11 pkt. 11 zdanie drugie tiret trzecie Dyrektywy nr 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. Ponadto zmiana w art. 139 ust. 1 u.g.h. stawki opodatkowania dotyczyła wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Zdaniem organu oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez podmioty działalności, jednak nie oddziaływało na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie może w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt. 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE. Dyrektor Izby Celnej uznał więc, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie należy do żadnej z trzech kategorii "przepisów technicznych", o których mowa w art. 1 pkt. 3-5 Dyrektywy 98/34/WE, przez co brak notyfikacji tego przepisu Komisji Europejskiej nie stanowił naruszenia tej Dyrektywy. W konsekwencji organ odwoławczy ocenił, że w sprawie nie będzie miało zastosowania rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu norm i aktów prawnych, gdyż akt ten reguluje notyfikację norm oraz notyfikację aktów prawnych, zawierających przepisy techniczne oraz wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, ze wskazanymi wyjątkami. Dyrektor Izby Celnej zwrócił także uwagę, że w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie uznał automatycznie za przepisy techniczne przepisów zakazujących wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Z tezy i uzasadnienia wskazanego orzeczenia wyraźnie wynika, że Trybunał tylko ogólnie wskazał, że określone przepisy krajowe mogą powodować ograniczenia a także, że stanowią one potencjalnie przepisy techniczne. Zatem dopiero w ramach procedury krajowej trzeba będzie ustalić, czy rzeczywiście występuje taki przypadek. Organ odwoławczy ponadto zaznaczył, że wyprowadzana z zasady demokratycznego państwa prawnego zasada zaufania do państwa i prawa oraz zasada ochrony praw nabytych nie zostały naruszone ustawą o grach hazardowych, w tym przepisem art. 139 ust. 1. Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut naruszenia norm konstytucyjnych oraz zapisów Traktatu akcesyjnego, stanowiącego o przystąpieniu Polski i dziewięciu innych państw do Unii Europejskiej, za nieuzasadniony. Organ celny wskazał, że obszar gier hazardowych na poziomie Wspólnoty jest niezharmonizowany, co dotyczy również wysokości stawki podatkowej. Dyrektywa 98/34/WE została natomiast prawidłowo implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm (...) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1396). Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, organ odwoławczy wskazał, że przywołane w odwołaniu wyroki dotyczą w większości obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, którym nie jest art. 139 ust. 1 u.g.h., ponadto dotyczą odmiennych stanów faktycznych i prawnych niż ten zaistniały w sprawie. Dyrektor Izby Celnej ustosunkował się również do podnoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie i prowadzenie przez organ I instancji odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier w sytuacji, gdy Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Organ odwoławczy wyraził stanowisko, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Aby dopuszczalne było rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest w pierwszej kolejności załatwienie sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy ocenił, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organ I instancji zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie Spółki, że Naczelnik Urzędu Celnego uchylił się od dokonania ustaleń istotnych w sprawie nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości. Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłową odmowę połączenia postępowań dotyczących nadpłaty podatku od gier za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem w jedno postępowanie podatkowe. Organ celny wskazał, że konieczność prowadzenia odrębnych postępowań wynikała z potrzeby dokonania odrębnych ustaleń faktycznych i prawnych. Nie zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej. "A" sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego P.K. zaskarżyła powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o ich uchylenie w całości, połączenie spraw do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze Spółka ponowiła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, przedstawione uprzednio w odwołaniu. Dodatkowo Skarżąca wskazała na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 207 § 1 i 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo, iż organ ten nie rozpoznał wniosku Skarżącej o zwrot nadpłaty w podatku od gier w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym a zapłaconym w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem. W uzasadnieniu swej skargi Spółka podtrzymała twierdzenia odnośnie znaczenia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 dla stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie. Skarżąca podkreśliła, że Trybunał stwierdzając, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE jednocześnie przesądził, że ustawa o grach hazardowych, która przepis ten zawierała, winna zostać uprzednio notyfikowana. Skarżąca zwróciła również uwagę na kolejne stwierdzenie Trybunału, iż przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami może bowiem bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami. Skarżąca podkreśliła więc, że art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem przejściowym. Mimo, że z uwagi na zakres pytań prejudycjalnych Trybunał nie wypowiedział się co do technicznego charakter ww. przepisu, to jednak tezy zawarte w wyroku TSUE bezpośrednio odnoszą się również do niego. Skarżąca wyraziła zatem przekonanie, że nadpłata w podatku od gier, spowodowana zastosowaniem się przez Skarżącą do wspomnianego przepisu polskiej ustawy, powstała w wyniku orzeczenia Trybunału z dnia 19 lipca 2012 roku. Spółka wskazała, że ze względu na odmienny charakter wyroków wydawanych przez TSUE w trybie prejudycjalnym, nacisk powinien być położony na zasady wyrażone przez Trybunał w danym orzeczeniu. Dla uznania, iż nadpłata powstała w wyniku tego orzeczenia nie powinno być natomiast istotne to, czy dany przepis ustawy krajowej został w tym orzeczeniu wymieniony ani nawet to, czy był on przedmiotem pytania prejudycjalnego. Jest to szczególnie uzasadnione w przypadku przepisów o charakterze technicznym, z uwagi na ich różnorodny charakter oraz rozczłonkowanie Co więcej, w wersji anglojęzycznej art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE funkcjonuje termin "technical regulation", co wprost wskazuje, że tak rozumiana "regulacja techniczna" nie musi się wcale ograniczać do pojedynczych przepisów w kwestionowanym tekście prawnym, lecz może obejmować szersze zespoły przepisów. W dalszej kolejności Skarżąca wskazała, że w świetle wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. należało zbadać, czy ustawa o grach hazardowych, w tym zawarte w niej przepisy przejściowe, mogła mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości automatów o niskich wygranych, traktowanych jako produkt. W wyniku wejścia w życie tej ustawy, na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. drastycznie podwyższono stawkę podatku od gier o niemal 300 % (z kwoty ok. 720 zł miesięcznie do kwoty 2.000 zł miesięcznie od jednego automatu w jednym miesiącu), co doprowadziło do wyłączenia blisko połowy użytkowanych automatów. Tym samym regulacja zawarta w przepisach przejściowych ustawy o grach hazardowych, w tym art. 139 ust. 1 wywołała skutki, od których Trybunał Sprawiedliwości uzależnił w swym wyroku uznanie jej za regulację techniczną, podlegającą notyfikacji. Brak uprzedniej notyfikacji i wstrzymania procedury wprowadzania przepisów w życie jest równoznaczny z zakazem ich stosowania przez państwo wobec jednostek, z uwagi na sprzeczność z normami Dyrektywy 98/34/WE. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok Trybunału z dnia 15 kwietnia 2010 roku w sprawie C-433/05 Lars Sandstroem. Skarżąca wskazała również na naruszenie art. 207 § 2 o.p., gdyż jej żądanie zostało rozpoznane jedynie częściowo. Organ I instancji odniósł się do wniosku Skarżącej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Tymczasem Spółka domagała się w pierwszej kolejności zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 o.p. Skarżąca zakwestionowała także sposób działania organów celnych, który polegał na prowadzeniu odrębnych postępowań w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty mimo, że Spółka złożyła w tym zakresie jeden wniosek. Zdaniem Spółki, wraz ze złożeniem wniosku wszczęte zostało jedno postępowanie podatkowe na podstawie art. 165 § 1 i § 3 o.p. Ponadto, zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, kwestia określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem przez stronę o zwrot czy stwierdzenie nadpłaty stanowi nierozłączny element postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Wynika to choćby z faktu, iż z mocy przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadkach podatków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze samoobliczania, strona, wraz z wnioskiem o nadpłatę obowiązana jest złożyć korektę deklaracji podatkowej. Przyjęcie zaś poglądu na którym oparły się organy celne oznaczałoby, że odrębne uregulowanie przez ustawodawcę postępowania o stwierdzenie czy zwrot nadpłaty jest zbędne, gdyż akceptacja wniosku w przedmiocie nadpłaty następowałaby w postępowaniu o określenie wysokości zobowiązania. Skarżąca wskazała również na uchybienie przepisom postępowania poprzez niedoręczenie wszystkich pism oraz decyzji organu I i II instancji pełnomocnikowi Spółki. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, jak też nie naruszyły prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi, w których skarżący podnosi, że organy nie orzekły o całości złożonych żądań a w szczególności o wniosku o stwierdzenie nadpłaty. We wniosku swoim skarżący złożył rzeczywiście alternatywne żądanie oparte po pierwsze na treści przepisu art. 74 pkt 1 o.p. a po drugie, na treści przepisu art. 75 § 2 pkt 1 o.p. Wezwany do sprecyzowania istoty swoich żądań, w piśmie uzupełniającym wyjaśnił, że w pierwszej kolejności domaga się zwrotu nadpłaty, natomiast gdyby organy podatkowe stwierdziły, że brak jest podstaw do jej zwrotu, to jego żądanie opierać się miało na treści art. 75 § 2 pkt 1 o.p. W obu jednak przypadkach podstawą żądań wnioskodawcy leżało orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C - 213/11, C – 214/11 i C- 217/11 w sprawie Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o., Forta sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdańsku, (dalej sprawa określana w skrócie jako Fortuna sp. z o.o.) i związana z tym niezgodność z prawa polskiego z prawem wspólnotowym czy też Konstytucją. W tym miejscu należy stwierdzić, że choć przepisy art. 74 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 o.p. dotyczą w obu tych przypadkach nadpłaty, to jednak tworzą dwie różne, odmienne procedury prawne. Pierwszy z nich dotyczy zwrotu nadpłaty, natomiast drugi z nich przewiduje stwierdzenie nadpłaty. Pierwszy z nich dotyczy sytuacji, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w takiej sytuacji podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (a więc z mocy prawa) określa we wniosku wysokość nadpłaty i składa stosowną (skorygowaną) deklarację podatkową. Wysokość nadpłaty w tym przypadku określa sam podatnik we wniosku, lecz pomimo tego musi złożyć korektę deklaracji pierwotnej. Tryb ten ma zastosowanie jedynie w przypadkach, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest orzeczenie wyżej powołanych organów. Przedmiotem żądania jest zwrot nadpłaty. Tryb przepisu art.75 § 2 pkt 1 o.p. ma natomiast zastosowanie we wszystkich przypadkach gdy podatnik po złożeniu deklaracji kwestionuje wysokość zadeklarowanego i zapłaconego podatku lub w ogóle sam fakt zaistnienia zobowiązania podatkowego twierdząc, że zobowiązanie takie nie istnieje, a więc cały podatek został uiszczony nienależnie. W takim przypadku są oni zobowiązani złożyć korektę deklaracji podatkowej. Przepis ten nie egzemplifikuje przyczyn powstania nadpłaty, a więc można uznać, że będzie miał on zastosowanie w każdej sytuacji, gdy z jakiejkolwiek przyczyny dojdzie do powstania nadpłaty. Konsekwencją podzielenia racji podatnika w pierwszej procedurze będzie zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od złożenia wniosku (art. 77 § 1 pkt 4 o.p.), natomiast w drugim przypadku, wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Dopiero uprawomocnienie się tej decyzji powoduje powstanie obowiązku zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 2 o.p.). W przypadku braku przesłanek dla wydania korzystnych dla podatnika rozstrzygnięć, konsekwencją w pierwszym przypadku powinno być wydanie decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty, zaś w drugim przypadku, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. W obydwóch przypadkach przedmiotem orzekania będzie jednak nadpłata. Kluczowym elementem prawidłowej decyzji będzie więc ustalenie czy taka nadpłata powstała. Prawidłowe rozstrzygnięcie tej kwestii jest warunkiem koniecznym do rozstrzygania o zwrocie bądź stwierdzeniu nadpłaty. Pomimo użycia przez ustawodawcę różnych określeń (zwrot – stwierdzenie), istotą rozstrzygnięcia jest nadpłata rozumiana w sposób określony w art.72 § 1 pkt 1 o.p. a więc kwota nienależnego lub nadpłaconego podatku. Prawidłowe ustalenie czy do nadpłaty doszło, jest istotą postępowania, zaś przy prawidłowym rozstrzygnięciu tego problemu, użycie prawidłowego określenia (zwrot czy stwierdzenie) nie będzie miało kluczowego znaczenia, choć niewątpliwie organy powinny dążyć do tego, aby rozstrzygnięcia były poprawne pod każdym względem. W tym konkretnym przypadku powinny więc zawrzeć określenie obu instytucji wspomnianych we wniosku. Brak jednak precyzyjnego użycia sformułowań z art. 74 pkt 1 i 75 § 2 pkt 1 o.p. jest tylko nieistotnym błędem organów podatkowej. Prawidłowo rozstrzygnęły one bowiem o istocie problemu, czyli o nieistnieniu w przedmiotowej sprawie nadpłaty. Skoro nadpłata nie istnieje, to nie można ani dokonać jej zwrotu, ani też stwierdzić jej zaistnienia. Zawarcie więc w decyzjach organu I instancji jedynie zwrotu "odmówić stwierdzenia nadpłaty" bez wskazania, że chodzi również "o zwrot nadpłaty" nie stanowi istotnego naruszenia prawa procesowego. Stanowisko organów jest w tym zakresie precyzyjne i jasne. Brak jest nadpłaty w podatku od gier i nie może być ona ani zwrócona, ani też nie można stwierdzić jej istnienia. Organy rozpatrzyły wszelkie argumenty podnoszone przez wnioskodawcę. Odmowa stwierdzenia nadpłaty w pewnym zakresie znajduje swoje uzasadnienie w postępowaniu, które zostało wszczęte po wpłynięciu do organu podatkowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące od lutego 2010 r. do września 2012 r. W tym zakresie zostało wszczęte postępowanie o określenie wysokości zobowiązania podatkowego za te okresy w podatku od gier, należnego od spółki "A" sp. z o.o. z siedziba we W. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym reprezentowane są bowiem dwa poglądy na temat prowadzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku, z których jeden przewiduje konieczność, aby postępowanie o stwierdzenie nadpłaty zostało poprzedzone postępowaniem o określenie wysokości zobowiązania podatkowego (gdyż podatnik jest zobowiązany do złożenia korekty deklaracji określającej wysokość tego zobowiązania) i pogląd drugi, według którego postępowanie o stwierdzenie nadpłaty obejmować będzie również określenie wysokości tego zobowiązania i nie jest konieczne prowadzenie odrębnego postępowania o określenie wysokości tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wszczęły postępowanie o określenie wysokości zobowiązania podatkowego i w ich wyniku zostały wydane decyzje określające wysokość tego podatku za okres od lutego 2010 r do września 2012 r. w wysokości pierwotnie zadeklarowanej przez spółkę. Z decyzji tych wynika, że podatek został przez spółkę uiszczony w prawidłowej wysokości. Decyzje te mają przymiot prawomocności, zaś złożone skargi Wojewódzki Sąd administracyjny wyrokiem z dnia 24 września 2013 r. I SA/Rz 500/13 oddalił. W sprawie zastosowano więc pierwszy ze spotykanych w praktyce orzeczniczej trybów postępowania. Decyzje wymiarowe w tym układzie procesowym determinują zasadniczo rozstrzygnięcie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty. Podatek od gier został bowiem w tym układzie określony w decyzji i ona określa jego prawidłową wysokość, w miejsce złożonej skorygowanej za każdy miesiąc deklaracji. Z wydanych decyzji i porównania wynikających z nich należnych kwot z aktualnie deklarowanymi kwotami podatku za poszczególne miesiące wynika, że nie doszło do powstania nadpłaty. Niezależnie jednak od tych stwierdzeń Sąd odniesie się do argumentów zaprezentowanych w skardze odnośnie znaczenia wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna sp. z o.o. na określenie wysokości podatku od gier w niniejszej sprawie. Nie jest słuszny zarzut naruszenia Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. W art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE nałożono na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów winny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie ze sobą projekt przepisów technicznych. Przepisy techniczne w myśl dyrektywy to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, w przypadku wprowadzenia do obrotu świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne to: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE). Produkt z kolei zdefiniowano na potrzeby dyrektywy jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art.1 pkt 1 dyrektywy), a usługę – jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Pojęcie "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, zaś pojęcie "drogą elektroniczną" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE). Spółka zarzuciła, że art. 139 ust. 1 u.g.h., o którym mowa w orzeczeniu Trybunału może ograniczać swobodę przepływu towarów w postaci automatów o niskich wygranych poprzez znaczące podwyższenie opodatkowania, urządzania gier na automatach o niskich wygranych jako mające wpływ na popyt na te automaty, a techniczny charakter tego przepisu z wynikającego z jego treści określenia przedmiotu opodatkowania poprzez odwołanie się do art. 129 ust. 3 u.g.h. Art. 129 ust. 3 u.g.h. stanowi natomiast, że: "Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.". Przepis ten definiuje zatem i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Pogląd taki potwierdza wyrok TSUE w sprawie Fortuna sp. z o.o. W punkcie 29 i 30 tego wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (art.129 i art.139 są zamieszczone w rozdziale 12 ustawy o grach hazardowych - Przepisy przejściowe i dostosowujące) dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. W powołanym wyroku w sprawie C-213/11 TSUE stwierdził jednakże, że przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia – w ocenie Trybunału - należy do sądu krajowego. Zauważyć przy tym należy, że teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. pkt. 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego). Pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h. Art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi natomiast, że: "Podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000,- zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie." Przedmiotem regulacji, zawartej w tym przepisie jest w związku z tym określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Art. 139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter fiskalny. Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że przepis ten ma charakter przepisu technicznego, gdyż poprzez zmniejszenie zyskowności tego typu działalności powoduje ograniczenie popytu na nowe automaty o niskich wygranych. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował, obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 u.g.z.w. zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka - z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej – 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednak wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednak nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. Nawet jeśli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE - tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 1096/12. W wyroku tym NSA wyraził również pogląd, który podziela Sąd orzekający w niniejszych sprawach, że brak podstaw do zaaprobowania poglądu, że ewentualne stwierdzenie, iż część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawy o grach hazardowych to przepisy techniczne, wymagające notyfikacji dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. powołany wyżej wyrok TSUE z 8 września 2005 r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella). Skoro art. 139 ust.1 u.g.h. ma charakter przepisu fiskalnego a nie technicznego, to jego notyfikacja nie była konieczna i tym samym stanowić on może podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń, udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Sąd podziela w tym zakresie poglądy wyrażone w wyrokach tego Sądu z dnia 16 lutego 2012 r. o sygn. II FSK 1099/11, II FSK 2491/11, II FSK 2266/11 (orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przyczyn wyżej wskazanych za niezasadne Sąd uznaje zarzuty naruszenia art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 144 u.g.h. oraz art. 45a ust. 1 i 2 u.g.h.z., w powiązaniu z powołanymi przez Spółkę art. 120, 121 § 1, art. 20 § § 3 i 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest również zarzut naruszenia wskazywanych przez Spółkę przepisów Dyrektywy nr 98/34/WE. Podobnie niezasadnie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów Rozporządzenia RM. Sąd stwierdził również, że stosowaniu art. 139 ust. 1 w związku z art. 129 ust. 3 u.g.h. nie stoją także na przeszkodzie zasady wynikające z Konstytucji RP. Przepisy wspomnianych artykułów u.g.h. nie naruszają konstytucyjnych zasad. Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie są prawami absolutnymi. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r., sygn. U 7/00 (OTK ZU z 2001 r. nr 3, poz. 56) musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art. 20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP. Po pierwsze ograniczenia te muszą być uzasadnione "ważnym interesem publicznym" a po drugie – muszą być wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, że zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, gdyż ma zapobiegać zwiększającemu się uzależnieniu od hazardu, zwłaszcza osób niepełnoletnich. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków. Ponadto jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M. Korycka-Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Ocena naruszenia art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 139 ust. 1 u.g.h. wymaga odwołania się do poglądów Trybunału Konstytucyjnego odnośnie relacji między chronionym prawem własności a obowiązkiem płacenia podatków. Trybunał prezentuje ugruntowane stanowisko, że konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84 Konstytucji. Każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych. Obciążenia podatkowe są pod względem aksjologicznym oparte na pojęciu dobra wspólnego, którym jest Rzeczpospolita Polska (tak w wyroku z 16 października 2007 r., sygn. SK 63/06, OTK-A ZU z 2007r., nr 9, poz. 105). Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia (tak w wyrokach z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU z 1997r., nr 5-6,poz. 64, z dnia 19 czerwca 2012r., P 41/10, OTK-A z 2012r., nr 6,poz. 65). Władza ustawodawcza ma równocześnie w dziedzinie nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa (tak w wyroku Trybunału z dnia 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, OTK z 1994 r., nr 1, poz. 10). W tym przypadku ustawodawca działał zatem w ramach przysługującej mu swobody regulacji. Wprowadził wyższą stawkę opodatkowania, jednak nawet przy uwzględnieniu wyliczeń powołanych przez stronę, nie można uznać jej za instrument konfiskaty mienia, skoro podatek płacony jest wyłącznie od urządzania gier. Jeżeli automat nie jest wykorzystywany do ich urządzania, nie powstaje obowiązek podatkowy. Podatnik może zatem rezygnować z urządzania gier na tych automatach, które nie przynoszą wystarczająco wysokich przychodów. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych także było opodatkowane ryczałtowo, podstawa opodatkowania nie była w związku z tym zależna od wysokości faktycznie uzyskanych przychodów z gier na jednym automacie. Wybór ryczałtowej (uproszczonej) formy opodatkowania, nakładającej na podatnika mniej obowiązków związanych z obliczaniem zobowiązania, prowadzeniem dokumentacji podatkowej, jest pozostawiony swobodzie ustawodawcy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01, OTK-A z 2002 r., nr 4, poz.46 i powołane tam orzecznictwo). Sąd nie podziela także zarzutu, że naruszono interesy w toku postępowania z tego powodu że pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. W ten sposób ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 u.g.z.w. zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Ani z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Jedną z koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku jest zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji również organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej, wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Owa granica czasowa musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009r., SK 30/07, OTK-A z 2009r.,nr 10,poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku. Sąd podkreśla także, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005r., K 48/04, OTK-A z 2005r. Nr 2, poz. 15 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadza żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach (por. wyrok TSUE z dnia 26 października 2005r., C- 65/05 w sprawie Komisja przeciwko Republice Greckiej, ZOTSiSIP 2006/10B/I-10341). Przepis ten nie wprowadza ponadto żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości, ograniczać jedynie może (w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika) zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego i proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu (art. 56 TFUE). Z uzasadnienia projektu u.g.h. wynika, że jedną z przyczyn zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych była zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu VI Kadencji). Sąd nie znalazł podstaw do skierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 193 Konstytucji RP, o co wnioskowała Spółka ( w piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2013 r.), gdyż Sąd nie powziął wątpliwości aby wystąpić z takim pytaniem prejudycjalnym i w konsekwencji oddalił wniosek Spółki (rozstrzygnięcie w sensie procesowym nie jest adekwatne w aspekcie procedury kierowania pytań prejudycjalnych do Trybunału Konstytucyjnego, gdyż wniosek strony jest tylko impulsem dla Sądu czy istnieją wątpliwości uzasadniające skierowanie pytania prejudycjalnego, bo to Sąd musi mieć takie wątpliwości). Sąd odniósł się już wyżej do zarzutów naruszenia zasady ochrony interesów w toku, zaufania do prawa, innych szczegółowo opisanych zasad. Sąd uznał również, że kwestie związane z trybem uchwalania u.g.h. nie nasuwają tego typu wątpliwości, które obligowałyby do skierowania pytań prejudycjalnych do TK. W aspekcie wniosku Spółki należy jeszcze zauważyć, że art. 139 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a wobec tego nie musi odnosić się do obowiązku przedstawienia całego aktu u.g.h. do notyfikacji, skoro i tak odmowa zastosowania prawa krajowego mogła dotyczyć tylko przepisu technicznego, który nie został notyfikowany (por. wyrok TSUE z 8 września 2005r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, ZOTSiSPI z 2005r., 8/I-07865 i baza Lex nr 225727). Sąd I instancji nie widział również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego Prezesa NSA z dnia 8 lipca 2013 r., bowiem dotyczy ono zasadności prowadzenia postępowania o określenie wysokości zobowiązania podatkowego, zaś niniejsze postępowanie dotyczy nadpłaty, które musi być prowadzone niezależnie od postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie są również trafne zarzuty skargi, iż organy przeprowadziły w sposób niepełny i wadliwy postępowanie dowodowe. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów o tyle nie miało znaczenia dla sprawy, że o jej rozstrzygnięciu przesądziły okoliczności prawne przedstawione powyżej, nie zaś okoliczności faktyczne. Zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 i art. 191 o.p. są zatem nieuzasadnione. Z tych względów Sąd skargi oddalił w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).