I SA/Ke 622/14

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi O PS.A. w W na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę. UZASADNIENIE 1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1. Postanowieniem z [...] r. nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. umorzyło postępowanie wszczęte na skutek zażalenia złożonego przez O. P. S.A. w W. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P. z [...] r. znak: [...]w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...]r. nr [...] określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 119 048 zł. 2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium przytoczyło treść art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i wyjaśniło, że organ pierwszej instancji nadał ww. decyzji z dnia[...]r. rygor natychmiastowej wykonalności w oparciuo art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a zatem z uwagi na to, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. był krótszy niż 3 miesiące. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że na skutek złożonego przez stronę odwołania od ww. decyzji z [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją nr [...]z dnia [...] r. orzekło o uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i o umorzeniu postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za rok 2008. Następnie – powołując treść art. 239a Ordynacja podatkowa – Kolegium wyjaśniło, że decyzje nieostateczne nakładające na podatnika obowiązek podatkowy nie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnymw administracji, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto wskazało, że zasadą jest to, iż wykonalne są decyzje ostateczne, chyba że ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższą regulację, SKO stwierdziło, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają bowiem skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowieniaw tym przedmiocie, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Skoro postanowienie o nadaniu rygoru, wobec wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej, utraciło byt prawny, to przestał też istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego, zwłaszcza że zakres postępowania przed organem II instancji ma nie tylko kontrolny, ale przede wszystkim merytoryczny charakter (ponowne rozpoznanie sprawy). W tym kontekście organ przywołał przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący warunków wydania decyzji o umorzeniu postępowaniai stwierdził, że w przedmiotowej sprawie (z uwagi na uchylenie decyzji Burmistrza Miasta i Gminy P., w stosunku do której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności) zaistniała hipoteza ww. przepisu, a tym samym postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe. 2. Skarga do Sądu 1. Na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że wydanie decyzji ostatecznej czyni bezprzedmiotowym postępowanie wszczęte zażaleniem na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W związku z podniesionym zarzutem skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego postanowienia oraz o zwrot kosztów postępowania. 2.2. W motywach skargi Spółka wskazała, że Kolegium – stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego – nie wzięło pod uwagę, że przedmiotem postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności są przesłanki nadania rygoru wskazanew art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem ustalenie zaistnienia okoliczności określonych we wspomnianych przepisach oraz, w razie zaistnienia tych okoliczności, zastosowanie tych przepisów, co dotyczy zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego. Do tych okoliczności nie zalicza się natomiast wydania decyzji ostatecznej. Ponadto – jak stwierdziła Spółka żaden przepis nie przewiduje, że skutkiem prawnym wydania decyzji ostatecznej będzie bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego w sprawie rygoru. Zatem nawet wydanie decyzji ostatecznej, uchylającej decyzję organu pierwszej instancji, nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, ponieważ nadal istnieje przedmiot tego postępowania, czyli ocena zgodności z prawem postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. Z uwagi na treść art. 127 Ordynacji podatkowej w dalszym ciągu istnieje też obowiązek organu odwoławczego zbadania zaskarżonego postanowienia w celu sprawdzenia, czy zarzuty strony wnoszącej zażalenie, dotyczące zgodności zaskarżonego postanowienia z prawem, są uzasadnione. Ewentualne umorzenie postępowania zażaleniowego zamyka natomiast całkowicie drogę do rozpatrzenia zażalenia co do zaistnienia przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności,o których mowa w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, pozbawiając stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia jej zarzutów. 2.3. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonego postanowieniai wniosło o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "ustawa p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodnościz obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd podzielił też i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań. 3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 3w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. umarzające postępowanie wszczęte w związku z wniesionym przez Spółkę zażaleniem na postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P. wydane w przedmiocie nadania decyzjiz [...]r. nr [...]rygoru natychmiastowej wykonalności. Spór dotyczący tego rozstrzygnięcia sprowadza się do następującej kwestii: czy wydanie decyzji ostatecznej w przedmiocie, którego dotyczyła decyzja, jakiej nadano rygor natychmiastowej wykonalności, powoduje bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego odnoszącego się do postanowienia nadającego ten rygor. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. we wskazanej sytuacji postępowanie zażaleniowe jest bezprzedmiotowe, gdyż postanowienieo nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jako mogące dotyczyć jedynie decyzji nieostatecznej – wobec wydania przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie – traci swój byt prawny. Natomiast Spółka wskazuje, że przedmiotem postępowania zażaleniowego jest ocena zgodności z prawem postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, więc nawet wydanie decyzji ostatecznej nie powoduje bezprzedmiotowości tego postępowania. 3.3. Przystępując do oceny powyższego zagadnienia w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Przepis ten stosuje się przy tym odpowiednio do postępowania zażaleniowego (art. 239 Ordynacji podatkowej). Umorzenie postępowania zażaleniowego możliwe jest wtedy, gdy stanie się ono z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Postępowanie zyskuje zaś taką cechę wówczas, gdy brak jest podstaw faktycznych lub prawnych do jego prowadzenia. Jednocześnie wskazać należy, że rozpoznając sprawę organ drugiej instancji musi uwzględniać stan faktyczny i prawny istniejący w chwili własnego orzekania. Jeśli więc w dacie tej wystąpi stan bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, to postępowanie należy umorzyć. Organ rozpoznający zażalenie nie dokonuje bowiem jedynie kontroli rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji, lecz przede wszystkim jego zadaniem jest ponowne i merytoryczne rozstrzygnięcie danej sprawy, pod warunkiem, że zachodzi możliwość wydania takiego merytorycznego rozstrzygnięcia. Ramy prawne rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyznaczają regulacje zamieszczone w rozdziale 16a Dziale IV Ordynacji podatkowej. Z zawartych tam przepisów wynika, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisówo postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a). Decyzja ostateczna podlega zaś wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie (art. 239e).Z powyższych uregulowań organ drugiej instancji wywiódł wniosek, że po wydaniu wykonalnej z mocy prawa decyzji ostatecznej, która nie tylko uchylała decyzję organu pierwszej instancji, ale również umarzała postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. - bezprzedmiotowa stała się kontrola merytoryczna postanowieniao nadaniu decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Taką argumentację należało uznać za prawidłową. Wyjaśniając powyższe stwierdzenie w pierwszej kolejności należy wskazać, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności odnosi się do możliwości wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Ewentualne nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności następuje przy tym do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania, tj. do momentu zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną. Taka konstrukcja jest związanaz zasadą wykonalności z mocy prawa jedynie decyzji ostatecznych (art. 239e Ordynacji podatkowej) i z możliwością nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie decyzjom nieostatecznym (art. 239b Ordynacji podatkowej). Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma zatem charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, odnosi bowiem swój skutek wyłącznie do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej. Jeżeli więc w toku badania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem w toku postępowania zażaleniowego, odpadnie przesłanka warunkująca wydanie tego postanowienia (decyzja przestanie być nieostateczna) postępowanie należy umorzyć jako bezprzedmiotowe. Jest to związane z tym, że organ drugiej instancji dokonuje ponownego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie i w swoich działaniach musi uwzględnić stan, jaki zastałw momencie orzekania. 3.4. Powyższe rozważania należy jednakże opatrzyć dodatkowym komentarzem. Podkreślenia wymaga bowiem zauważony już wyżej fakt, że celem postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest nadanie decyzji nieostatecznej przymiotu wykonalności, a w konsekwencji m.in. umożliwienie prowadzenia postępowania egzekucyjnego względem wynikającegoz niej zobowiązania. Powyższy cel jest szczególnie istotny z punktu widzenia regulacji dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż – jak wynikaz art. 70 § 4 zd. 1 Ordynacji podatkowej – bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (zastosowanie takiego środka nakierowanego na wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej jest zaś możliwe jedynie wówczas, gdy decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności i wszczętow związku z tym postępowanie egzekucyjne). Z uwagi na powyższy związek postanowienia w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego w orzecznictwie (por. np. Wyrok NSAz 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 674/13 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 646/14, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreśla się, że wydanie decyzji ostatecznejw sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b Ordynacji podatkowej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji. A contrario oznacza to, że jeżeli na skutek istnienia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie była prowadzona egzekucja administracyjna, a w sprawie doszło do wydania decyzji ostatecznej, nie ma przeszkód by uznać, że wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania i w konsekwencji konieczność umorzenia postępowania zażaleniowego. Ma to związek z tezą uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. Sygn. I FPS 8/13 (LEX nr 141905), w której stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r.o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W sytuacji zatem gdy względem podatnika nie była prowadzona egzekucja administracyjna (gdy w związku z danym zobowiązaniem podatkowym nie zastosowano wobec niego środka egzekucyjnego) - uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (które może mieć miejsce jedynie w sytuacji merytorycznego rozpoznawania zażalenia na ww. postanowienie nadające rygor) nie może prowadzić do unicestwienia przerwania biegu terminu przedawnienia, bo do takiego skutkuw ogóle dojść nie mogło. Brak prowadzonej egzekucji administracyjnej powoduje więc, że - w sytuacji wydania decyzji ostatecznej - nie ma przeszkód do umorzenia postępowania zażaleniowego odnoszącego się do postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższe oznacza, że organ - w razie otrzymania zażalenia na postanowienie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności - ma obowiązek ustalenia czy w związku z nadanym rygorem było względem podatnika prowadzone postępowanie egzekucyjne, w czasie którego zastosowano środki egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia. Obowiązku tego nie niweczy wydanie w sprawie decyzji ostatecznej, bo w sytuacji wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia ustalenie powyższej okoliczności (faktu prowadzenia egzekucji) ma znaczenie dla stwierdzenia czy organ może umorzyć postępowanie zażaleniowe. Jeśli organ – mimo istnienia decyzji ostatecznej – ustali, że w sprawie prowadzona była egzekucja administracyjna, to nie może na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odstąpić od badania legalności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W takiej sytuacji dla podatnika ma bowiem znaczenie to czy postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności było wydane prawidłowo (może się ono bowiem przełożyć na dalsze ustalenia w zakresie skutku przedawnienia zobowiązania). W przypadku zastosowania wobec podatnika środka egzekucyjnego – mimo wydania decyzji ostatecznej – istnieje zatem w dalszym ciągu konieczność rozpoznania zażalenia (por. wyrok WSA w K. z 29 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 647/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odmiennie jest natomiast wtedy, gdy egzekucja administracyjna wszczęta nie została. W takiej sytuacji wydanie decyzji ostatecznej prowadzi do bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, zgodniez tym, na co wskazano w punkcie 3.3. uzasadnienia. W takim przypadku nie ma bowiem żadnych podstaw do twierdzenia, że podatnik ma interes w tym, by kwestionować postanowienie, które już de facto w obrocie prawnym nie istnieje i nie wywołuje skutków. 5. W przedmiotowej sprawie motywem umorzenia postępowania zażaleniowego było wcześniejsze wydanie decyzji ostatecznej, mocą której uchylono decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzono postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Organ odwoławczy, wydając powyższą decyzję, ustalił (pismaz 4 i 14 kwietnia 2014 r.), że w przedmiotowej sprawie na skutek nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, a w konsekwencji nie były też stosowane środki egzekucyjne, które doprowadzić by mogły do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził przy tym, że wobec powyższych okoliczności doszło do przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r. (nastąpiło to z końcem 2013 r.), co skutkowało umorzeniem postępowania w przedmiocie tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika zatem, że organ przed umorzeniem postępowania zażaleniowego wyjaśnił kwestię tego czy wobec podatnika w związku z istnieniem postanowienia nadającego rygor prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Negatywny wynik tej weryfikacji doprowadził w konsekwencji do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i do umorzenia postępowania w sprawie. Takie ustalenie mogło też prowadzić – w kontekście rozważań przedstawionych w pkt 3.4. uzasadnienia – do umorzenia postępowania zażaleniowego jako bezprzedmiotowego w związkuz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie miał już bowiem żadnego interesu w żądaniu merytorycznej kontroli postanowienia nadającego decyzji organu pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza powyższe, że zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej okazał się niezasadny. 6. Podsumowując stwierdzić należy, że choć wydanie decyzji ostatecznej powoduje bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego odnoszącego się do postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak - w sytuacji gdy na skutek nadanego rygoru prowadzona była wobec podatnika egzekucja administracyjna - nie może dojść do umorzenia postępowania zażaleniowego. Zastosowane w toku tego postępowania środki egzekucyjne,w sytuacji gdy podatnik został o nich zawiadomiony, powodują bowiem przerwanie biegu terminu przedawnienia, a od tego skutku może podatnika uwolnić jedynie uchylenie postanowienia nadającego rygor, co może nastąpić wyłącznie w wypadku rozpoznania zażalenia. W takiej sytuacji, mimo istnienia decyzji ostatecznej, należy więc zagwarantować podatnikowi możliwość zbadania legalności postanowienia nadającego rygor. Natomiast w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe, które miało być wykonane na skutek nadania rygoru przedawniło się w związkuz nieprowadzeniem egzekucji administracyjnej i nieprzerwaniem biegu terminu przedawnienia, co zostało potwierdzone wydaniem ostatecznej decyzji, kwestia rozpatrywania legalności wprowadzenia natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji nie może mieć dla podatnika znaczenia prawnego (ewentualne uchylenie tego postanowienia w związku z nieprowadzeniem w sprawie egzekucji administracyjnej nie może bowiem wywołać żadnych dalszych konsekwencji). W związku z tym w takiej sytuacji powinno dojść do umorzenia postępowania zażaleniowego. W przypadku, o którym mowa nawet wpłata przez Spółkę zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, która nastąpiła jeszcze przed dniem przedawnienia zobowiązania, nie może prowadzić do twierdzenia o konieczności badania legalności postanowienia nadającego rygor tej decyzji. Wpłata ta – wskutek wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie podatkowe w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego – nie może bowiem zostać uznana za należną. Z obrotu prawnego nie zostało wszak wyeliminowane rozliczenie wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej (nie istnieje takie rozstrzygnięcie organów podatkowych, które to rozliczenie zmieniło). 3.7. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. - na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.