I SA/Lu 746/10

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Jerzy Drwal (spr.), Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj - lipiec 2004 r. - oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 15 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec i lipiec 2004 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, iż organ podatkowy I instancji ustalił, że S. G. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. W toku postępowania kontrolnego tej działalności w zakresie podatku VAT zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego wykazywanego przez kontrolowanego w deklaracjach VAT-7 za w/w okres, wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: A. oraz B. - obie z L., bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firmy te były jedynie wystawcami faktur, lecz nie dokonywały dostawy oleju napędowego. Jak wynika z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt [...] firmy M. G. i K. D. faktycznie nie dokonywały obrotu paliwami ciekłymi. Zatem faktury te nie potwierdzają nabycia paliwa od tych podmiotów W oparciu o te ustalenia organ podatkowy wywiódł, iż w/w firmy, jako fikcyjne, nigdy nie prowadziły żadnej działalności, a zatem wystawiane faktury nie mogą potwierdzać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego faktury wystawione przez M. G. i K. D. nie dokumentują dokonanych transakcji. Skoro firmy te nie dokonały nabycia usług nie mogły ich odsprzedać podatnikowi. W takiej sytuacji faktury te, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Stwierdzone nieprawidłowości były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji. Podatnik nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego zawartymi w tej decyzji wniósł odwołanie, w którym podnosił rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów art. 120, art. 122, art.124, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu S. G. argumentował między innymi, że prowadzona przez niego ewidencja podatkowa służąca rozliczeniu podatku VAT była prawidłowa. Kontrahenci posiadali towar w postaci oleju napędowego i sprzedawali go. Nie ma przepisu, który nakłada na podatnika obowiązek skontrolowania kontrahentów w celu sprawdzenia prowadzonych przez nich rejestrów sprzedaży VAT oraz sposobu rozliczenia transakcji w deklaracjach VAT – 7. W rezultacie brak jest podstaw do kwestionowania przez organ prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur sporządzonych i wystawionych przez firmy M. G. i K. D. Takie stanowisko wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1625/2006; WSA Lublinie sygn. akt I SA/Lu 560/07) oraz poglądu prawnego zaprezentowanego przez ETS w wyroku w sprawie Axel Kittel/Rewolta C-439/04, w którym Trybunał stwierdził, że fakt dokonania sprzedaży w warunkach oszustwa podatkowego nie wpływa na prawo do odliczenia podatku VAT przez nabywcę, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji z oszustem. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej, nie podzielając ich wskazał, że nie może budzić wątpliwości fakt, iż firmy M. G. i K. D. były fikcyjne i nie prowadziły żadnej działalności. Zostały założone tylko i wyłącznie w celu dokonania oszustw i nadużyć podatkowych, co bezspornie wynika z materiału dowodowego sprawy w tym z wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 18 listopada 2008 r. Wystawcy faktur, M. G. i K. D., działali w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, wytwarzając dokumenty w postaci fikcyjnych faktur VAT i przekazując je ustalonym osobom za wynagrodzeniem. Powyższą okoliczność potwierdzają ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie M. G. Zeznał on, że działalność jego firmy była fikcyjna i polegała tylko na wytwarzaniu dokumentów. "Nie było towaru, nie przyjmowałem płatności jedynie wystawiałem faktury na sprzedaż (...). Również otrzymywałem fikcyjne faktury na sprzedaż". Z treści w/w wyroku wynika również, że K. D. otrzymywała dane w postaci nazw podmiotów gospodarczych, ilości, ceny paliwa i na tej podstawie sporządzała fikcyjne faktury. W toku postępowania karnego, w dniu 16 listopada 2004 r. zeznała, że wystawiała faktury, które odbierali od niej dwaj mężczyźni i tylko oni płacili. Organ odwoławczy podkreślił, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, ale z faktury zawierającej dane rzeczywiste sprzedawcy i nabywcy, bo wtedy zostaje zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT. Podmiot, który nie istnieje nie prowadzi działalności gospodarczej , co wyklucza go z grona podatników VAT. Tym samym faktura wystawiona przez taki podmiot nie ma znaczenia w systemie VAT i nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok z dnia 25 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Bd 536/08). Od dnia 1 maja 2004 r. Polska należy do Unii Europejskiej w związku z tym należy uwzględniać przepisy prawa wspólnotowego, w tym regulacje zawarte w art. 2 i art. 17 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) oraz zasady neutralności podatku VAT, jak również orzecznictwo ETS. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności), że nabywając towar , uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dopuszczalnym pozostaje stwierdzenie nieważności skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 2004 r. o VAT oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, możliwość odliczenia podatku naliczonego istnieje tylko wówczas, gdy podatnik dysponuje fakturami potwierdzającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W skardze sądowej S. G. zarzucił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej rażąco narusza zasady postępowania podatkowego, w szczególności art. 120 , art. 122, art. 187 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniósł także naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a/ ustawy z 2004 r. o podatku VAT. W uzasadnieniu skarżący argumentował, iż prawidłowo prowadził ewidencję podatkową zakresie podatku VAT, nie ma przepisu obligującego do kontrolowania kontrahentów, posiadał dokumenty (decyzję VAT-5 dot. potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego M. G. jako podatnika podatku od towarów i usług, zaświadczenie REGON, zaświadczenie o wpisie M. G. do ewidencji działalności gospodarczej, jak również zaświadczenie o wpisie K. D. do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT oraz oświadczenie K. D. z dnia 30 czerwca 2004 r. świadczące, że księguje ona wszystkie faktury i odprowadza podatki) wykluczające zamiaru oszukania Skarbu Państwa. Stwierdził, że w świetle prawa wspólnotowego w przedmiotowej sprawie pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego było nieuprawnione, a pogląd ten znajduje uzasadnienie w orzecznictwie ETS (wyrok w sprawie Axel Kittel/Rewolta C-439/04) oraz sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie może budzić wątpliwości, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") - jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia jest podstawową cechą tego podatku, bowiem zapewnia neutralność podatku dla podatników VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Podatek naliczony związany jest, co do zasady, z nabyciem towarów i usług w kraju. O źródłach podatku naliczonego stanowi przepis art. 86 ust.2 pkt 1 lit a powołanej ustawy, który dotyczy towarów i usług nabywanych w obrocie krajowym. Tak więc co do zasady, podatkiem naliczonym jest suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia może więc dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura, jak trafnie podniósł organ odwoławczy, nie tworzy prawa do odliczenia VAT-u w niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (por. wyrok ETS w sprawie C- 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien). Tak więc już ogólne zasady wynikające z ustawy o VAT wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie przysługiwać, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zasada ta w krajowym porządku prawnym znalazła bezpośredni wyraz w art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie tego przepisu, w ocenie organów podatkowych, uzasadniał ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynikało, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie transportu towarów w okresach rozliczeniowych od maja do lipca 2004 r. dokonał w deklaracjach VAT-7 obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy: A. oraz B. - obie z L. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem w/w firmy były jedynie wystawcami spornych faktur. Obie firmy w rzeczywistości nie dokonywały dostawy towarów, wyszczególnionych na tych fakturach Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe i oparte o materiał dowodowy zebrany zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 180, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i oceniony bez naruszenia jej art. 191. Do takich wniosków prowadzą między innymi wyjaśnienia M. G., który w toku postępowania karnego wskazał, że wszystkie wystawione faktury dotyczą "papierkowego obrotu paliwem" (protokół przesłuchania M. G. w charakterze podejrzanego z dnia 25 lipca 2005 r. – k. 133 akt adm.). W trakcie postępowania karnego K. D. - przesłuchana w dniu 16 listopada 2004 r. - jako świadek zeznała, iż wystawiała faktury chociaż nie kupowała paliwa (k. 129 akt adm.). W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej ma rację, że obie w/w firmy, jako fikcyjne, nigdy nie prowadziły żadnej działalności, a w konsekwencji sporne faktury wystawione przez M. G. i K. D. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokumentują dokonanych transakcji. Twierdzenie skarżącego, iż ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są wadliwe nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy szczegółowo przeanalizowanym w decyzji organu I instancji, które to ustalenia i wnioski podzielił organ odwoławczy. Ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Organy podatkowe rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, który był wystarczający do rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy. W uzasadnieniu decyzji odniosły się do wszystkich podnoszonych przez skarżącego twierdzeń. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. W świetle zebranych dowodów stanowisko organów podatkowych należy uznać za logiczne, spójne i przekonująco uzasadnione. Zauważyć należy, iż skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów, które podważałyby ustalenia, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Odnosi się ono w szczególności do prezentowanego w odwołaniu stanowiska skarżącego, że prowadzona przez niego ewidencja podatkowa służąca rozliczeniu podatku VAT była prawidłowa, kontrahenci posiadali towar w postaci oleju napędowego i sprzedawali go, nie ma przepisu, który nakłada na podatnika obowiązek skontrolowania kontrahentów w celu sprawdzenia prowadzonych przez nich rejestrów sprzedaży VAT, sposobu rozliczenia transakcji w deklaracjach VAT – 7 oraz wyraźnie sygnalizowanej przez skarżącego kwestii braku podstaw do kwestionowania przez organ prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur. Należy zgodzić się z argumentacją i oceną Dyrektora Izby Skarbowej , że kupno oleju napędowego nie zostało udokumentowane wystawionymi przez M. G. i K. D. fakturami VAT. Przesądza o tym jednoznacznie treść prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt [...]. Z tego wyroku wynika, że wymienione firmy faktycznie nie dokonywały obrotu paliwami ciekłymi. Wystawcy faktur M. G. i K. D. działali w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wspólnie i w porozumieniu z innym osobami, wytwarzając dokumenty w postaci fikcyjnych faktur VAT i przekazujące je ustalonym osobom za wynagrodzeniem (k.19 – 23 akt adm.) W tych okolicznościach bez znaczenia jest zarzut skarżącego, że nie mógł mieć wątpliwości na temat związku spornych faktur z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi (kwestię tę skarżący podnosił wcześniej w piśmie z dnia 9 listopada 2009 r. – k. 77 akt adm. – stanowiącym zastrzeżenia do protokółu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie skarżącego oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia 10 grudnia 2009 r.). Skarżącego nie usprawiedliwia więc fakt, iż dysponował miedzy innymi dokumentacją dotyczącą zgłoszenia rejestracyjnego M. G. i K. D. do ewidencji podatników podatku od towarów i usług oraz wpisu tych osób do ewidencji działalności gospodarczej. Skarżący przy zachowaniu należytej staranności mógł przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Wystarczyło aby zainteresował się między źródłem pochodzenia oleju napędowego, poprosił o okazanie certyfikatu dotyczącego tego paliwa, sprawdził komu za nie płacił gotówką, zwłaszcza, że dostawa realizowana była przez tę samą osobę, a faktury pochodziły od dwóch różnych firm A. oraz B. Figurujące w aktach sprawy dowody wpłat (KP z dnia 2 lipca 2004 r. Nr [...] – k.93 akt adm. oraz KP z dnia 5 lipca 2004 r. Nr [...] - k. 91 akt adm.) – dołączone przez skarżącego do odwołania od decyzji organu I instancji - nie dowodzą, że skarżący płacił za dostarczony olej napędowy firmie M. G., bowiem brak jest wyraźnej adnotacji na ten temat w obu tych dowodach. Poza tym skarżący nie przedkłada żadnych dowodów, że firmy M. G. oraz K. D. dostarczały mu olej napędowy. Nie podaje też faktów dowodzących, że obie te firmy otrzymały od niego jakiekolwiek płatności. W świetle powyższych rozważań trzeba zgodzić się z oceną organów podatkowych, iż fikcyjne faktury nie mogą być brane pod uwagę przy rozliczeniu podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2004 r. Oceny tej nie podważają wyjaśnienia samego skarżącego, który w czasie przesłuchania w charakterze strony w dniu 26 października 2009 r. (k. 39-40 akt adm.) podniósł, że nie zna nazwisk osób dostarczających paliwo, zapłata następowała gotówką, a paliwo zamawiał M. S. Ten ostatni przesłuchany w charakterze świadka (k.141 - 142 akt adm.) wyjaśnił, że nie pośredniczył w sprzedaży paliwa pomiędzy firmą M. G. i K. D. Stwierdził, iż znał skarżącego, który był zainteresowany zakupem paliwa po niższych cenach. Zaznaczył, iż jego rola sprowadzała się do podawania informacji odnośnie oferowanego tańszego paliwa. Był obecny "przy rozładowaniu paliwa". Potwierdził, iż w momencie dostawy paliwa przekazywano faktury i płacono. Zeznania M. S. należy rozpatrywać w aspekcie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 18 listopada 2008 r. i kwestii wystawiania przez M. G. i K. D. fikcyjnych faktur. Legalności zaskarżonej decyzji nie podważa stanowisko ETS zagrożone w powoływanym przez skarżącego wyroku w sprawie Axel Kittel/Rewolta, co zresztą nie uszło uwadze Dyrektora Izby Skarbowej, który problematykę oszustwa podatkowego prawidłowo wyjaśnił w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. W tym miejscu należy zasygnalizować, że w literaturze przedmiotu podnosi się, że na gruncie prawa wspólnotowego bezwzględna nieważność leżącej u podstaw danego zdarzenia czynności prawnej uprawnia do pozbawienia podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy podatnik wiedział lub przyjmując rozsądnie, powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w "karuzeli podatkowej" lub innego rodzaju oszustwie w zakresie podatku VAT (tak A.Pęczak i M.Tofel w glosie do przedmiotowego wyroku ETS z dnia 6 marca 2006 r. – Monitor Podatkowy Nr 1/2007). Przyjęcie zatem, iż zakwestionowane faktury wystawione przez M. G. i K. D. nie mogą być brane pod uwagę przy rozliczeniu podatku VAT przez skarżącego, nie było dowolne, lecz oparte na wszechstronnie i wnikliwie zebranym i rozpatrzonym materiale dowodowym sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych. Nie można więc podzielić zarzutów i wniosków skargi, iż postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem wskazanych przepisów prawa. Zarzuty skargi, co do przeprowadzenia postępowania z naruszeniem art. 121, art.122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej sformułowane w skardze są ogólnikowe i w istocie nie wskazują na czym konkretnie ich naruszenie polegało. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może sprowadzać się jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, gdyż strona powinna wyraźnie wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Oznacza to, że w skardze należy określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które nie zostały ocenione przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007r. sygn. akt I KSK 558/06; Lex nr 354685). Zdaniem Sądu, prawidłową jest ocena organów podatkowych, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, w/w firmy nie posiadały paliwa (oleju napędowego), nie wykonywały dostawy towaru, nie posiadały sprzętu do realizacji dostaw, podmioty fikcyjne nie mogły wykonać dostaw, na które zostały wystawione faktury. Dzięki posiadaniu tych faktur skarżący dokonał obniżenia obciążeń fiskalnych należnych budżetowi państwa i niewątpliwie osiągał korzyści podatkowe, co w pełni wypełniało dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT. Wbrew wywodom skargi tak zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, a w szczególności wskazuje jakie dowody organ uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego ma zastosowanie wyżej powołany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT. Szerokie uzasadnienie prawne organ popiera stanowiskiem ETS oraz sądów krajowych, co odpowiada wymogom art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym i na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlegała oddaleniu.