III SA/Kr 1573/15

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Pasternak (spr.) Sędziowie: WSA Janusz Bociąga WSA Halina Jakubiec po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. sp. k. w W na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 września 2015 r. znak: [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania skargę oddala UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2015 r. znak: [...] wymierzył A Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W karę pieniężną w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na trzech automatach poza kasynem gry. W odwołaniu od powyższej decyzji został zawarty wniosek o zawieszenie postępowania do czasu: a) rozstrzygnięcia przez Sąd Najwyższy zagadnienia prawnego w sprawie o sygn. akt I KZP 6/15 przekazanego przez Sąd Okręgowy w Częstochowie; b) udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Sądu Okręgowego w Łodzi zadane w sprawie o sygn. akt V Kz 142/15; c) udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt P 32/12 odpowiedzi na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 maja 2012 r. sygn. akt III SA/GI 1979/11; d) udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt P 45/13 odpowiedzi na pytanie prawne Sądu Rejonowego Gdańsk - Południe w Gdańsku X Wydział Karny z 19 lipca 2013 r.; e) wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie o sygn. akt K 40/13 z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 11 września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] 2015 r. znak: [...], wydanym na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612), odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania. Odnosząc się do zagadnienia prawnego istniejącego w sprawie o sygn. akt I KZP 6/15, Dyrektor wyjaśnił, że wydania decyzji administracyjnej nie można uzależniać od wyniku postępowania karnoskarbowego. W ocenie Dyrektora także kwestia wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w zakresie ewentualnego różnicowania skutków braku notyfikacji przepisów w kontekście art. 36 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w odniesieniu do swobód podlegających i niepodlegających ograniczeniom nie jest zagadnieniem, które uniemożliwiłoby wydanie rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Zatem pytanie prejudycjalne Sądu Okręgowego w Łodzi zadane w sprawie o sygn. akt V Kz 142/15 nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Odnośnie pytań prawnych skierowanych do Trybunału Konstytucyjnego przez WSA w Gliwicach oraz Sąd Rejonowy Gdańsk - Południe w Gdańsku Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że fakt przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu wskazanych pytań prawnych nie daje podstawy do zawieszenia przedmiotowego postępowania. Dyrektor zaznaczył, że pytania te dotyczą podwójnej penalizacji, która ewentualnie mogłaby wystąpić przy prowadzeniu postępowania karnego i podatkowego w sprawie osoby fizycznej. Tymczasem przedmiotowe postępowanie toczy się wobec spółki prawa handlowego; a więc brak jest związku z ww. pytaniami prawnymi skierowanymi do Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, wydanie przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie o sygn. akt K 40/13 z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich nie stanowiło podstawy do zawieszenia przedmiotowego postępowania, ponieważ przedmiotem niniejszego postępowania nie było wypełnienie przez Spółkę dyspozycji z art. 89 ust. 1 pkt 3, tylko z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z [...] 2015 r. wniosła A Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W, zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rozstrzygnięcie Sądu Najwyższego w sprawie sankcji karnej za urządzanie gier bez zezwolenia oraz rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie konieczności niestosowania norm polskiej ustawy o grach hazardowych uznawanych przez Trybunał za techniczne, nie stanowiło zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 28 września 2015 r. znak: [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] 2015 r. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ podkreślił, że sama hipotetyczna możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu prawa, uprawdopodobniona jedynie faktem złożenia do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją, nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne. Organ powołał się też na zasadę szybkości i ekonomii postępowania oraz zasadę domniemania konstytucyjności przepisu do czasu stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny jego niezgodności z ustawą zasadniczą i podkreślił, że dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Odnośnie zarzutu braku notyfikacji Komisji Europejskiej art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z przepisami Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ustawa o grach hazardowych została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry spełnia wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Zgodnie z wydanym wyrokiem, notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym art. 14 ust. 1, mają charakter techniczny i uznał, że oceny tej winny dokonać sądy krajowe. Zdaniem TK, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji. Trybunał stwierdził ponadto, że odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 września 2015 r. wniosła A Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W, zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego w sprawach dotyczących kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem, rozstrzygnięcie Sądu Najwyższego w sprawie sankcji karnej za urządzanie gier bez zezwolenia oraz rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie konieczności niestosowania norm polskiej ustawy o grach hazardowych uznawanych przez Trybunał za techniczne, nie stanowiło zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca domagała się uchylenia postanowień wydanych w obu instancjach oraz zasądzenia kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "ppsa". Orzekanie - w myśl art. 135 ppsa - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. W świetle powyższych zasad skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Kluczowa dla oceny zaskarżonego postanowienia jest odpowiedź na pytanie, czy w kontrolowanym postępowaniu wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uzasadniające zawieszenie tego postępowania. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu występuje wtedy, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od jego rozstrzygnięcia, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni (por.: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przez zagadnienie wstępne należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie. Jeżeli zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1916/11). W konsekwencji należy uznać, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że od rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego zależy wynik postępowania. Sąd orzekający za trafnie uznał stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że samo wystąpienie o zbadanie konstytucyjności przepisu nie pozbawia tego przepisu konstytucyjności, a organ podatkowy ma obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa, mającego zastosowanie w danej sprawie. Wątpliwości, nawet istotne, dotyczące konstytucyjności obowiązujących przepisów prawa, nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie tej kwestii w innym postępowaniu niż prowadzone lub w innej, choćby tożsamej sprawie, może być uznane za zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie treści i obowiązywania unormowania prawnego, pod które dokonywana jest subsumcja ustalonego stanu faktycznego, stanowi element procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego, co należy do kompetencji organu podatkowego. Organ podatkowy nie może odmówić stosowania przepisów powszechnie obowiązujących, nawet wówczas, gdy wydane zostały one z naruszeniem Konstytucji RP, gdyż organy administracji publicznej nie dysponują żadnym instrumentem prawnym, pozwalającym odstąpić od wydania decyzji na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal funkcjonuje on w obiegu prawnym (tak wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000). Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny, organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości, a nawet po wejściu w życie wyroku TK nie są one władne kwestionować ich obowiązywania w stosunku do stanów już ukształtowanych. Należy mieć również na uwadze, że organ podatkowy nie ma możliwości wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Ustawodawca nie przewidział także możliwości zawieszenia postępowania w związku z oczekiwaniem na ogłoszenie orzeczenia Trybunału. Mając na uwadze okoliczność, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, należy podzielić pogląd, że zawieszenie postępowania powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił jego przesłanki w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2005 r. sygn. akt II GSK 27/05). Trafnie zatem przyjął Dyrektor Izby Celnej, że dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12), co z kolei wynika z zasady praworządności. Natomiast w sytuacji, w której dany przepis przestałby obowiązywać w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, prawa strony są chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie i doktrynie utrwalone jest stanowisko, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wynik postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym nie jest zagadnieniem wstępnym, a Trybunał nie jest innym organem lub sądem w rozumieniu tego przepisu, gdyż ustawodawca wyraźnie odróżnia w ramach władzy sądowniczej sądy i trybunały jako ciała od siebie odrębne (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis Warszawa 2011, s. 840). W konsekwencji należy przyjąć, że zawisłe przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy w przedmiocie zgodności art. 89 ustawy z 2009 r. o grach hazardowych z Konstytucją nie powodowały obowiązku zawieszenia przez organ prowadzonego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sam fakt zainicjowania postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym nie stwarzał stanu braku możliwości rozpatrzenia sprawy co do wymierzenia kary pieniężnej. Zauważyć należy też, że wyrokiem z 11 marca 2015 r. w sprawie o sygn. akt P 4/14 (Dz. U. z 2015 r. poz. 369) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Ponadto wyjaśnić trzeba, że nie stanowi zagadnienia wstępnego w toczącym się postępowaniu o wymierzenie grzywny na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych wynik postępowania karnoskarbowego o czyn z art. 107 Kodeksu karnego skarbowego, tj. ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony (przestępstwo, wykroczenie) polegający na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia i kto jest jego sprawcą. W przypadku postępowania karnoskarbowego oraz postępowania o wymierzenie kary administracyjnej ustalenia jednego z nich pozostają bez wpływu na drugie, jako że inne są podstawy prawne obu postępowań i ich cele. Postępowanie karne prowadzone na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego zmierza do ustalenia faktu popełnienia przestępstwa i winy sprawcy, podczas gdy kara, o której mowa w art. 89 ustawy o grach hazardowych wymierzana jest za delikt administracyjny w oparciu o sam fakt jego popełnienia i oderwana jest od elementu zawinienia (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II GSK 1526/13 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem trafne było stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że wydania decyzji administracyjnej nie można uzależniać od wyniku postępowania karnoskarbowego, czyli wynik postępowania przed Sądem Najwyższym prowadzonego pod sygn. akt I KZP 6/15 nie stanowił zagadnienia wstępnego uzasadniającego zawieszenie postępowania w przedmiocie wymierzenia kary za urządzanie gier na trzech automatach poza kasynem gry. Odnosząc się z kolei do postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej wszczętego z inicjatywy Sądu Okręgowego w Łodzi w sprawie o sygn. akt V Kz 142/15, a dotyczącego ewentualnego zróżnicowania skutków braku notyfikacji przepisów w kontekście art. 36 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w odniesieniu do swobód podlegających i niepodlegających ograniczeniom, Sąd uznał, że tego rodzaju okoliczność także nie jest zagadnieniem uniemożliwiającym rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że przepisy objęte zakresem pytania Sądu Okręgowego w Łodzi nie stanowiły podstawy orzekania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że Dyrektor Izby Celnej zasadnie odmówił zawieszenia postępowania wszczętego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, gdyż w rozpatrywanym przez ten organ przypadku nie zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.