I SA/Lu 551/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita, WSA Ewa Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania P. K., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. w sprawie zobowiązania podatkowego P. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że decyzją z [...] r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. określił wysokość zobowiązania podatkowego P. K., określanego dalej także jako "podatnik" lub skarżący", w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł, a decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania podatnika, wymieniona decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy. Skarga wniesiona przez podatnika na wskazaną decyzję ostateczną została odrzucona. W lutym 2019 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r., o której mowa wyżej, z powodu rażącego naruszenia prawa, jednak decyzją z [...] r. wymieniony organ odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji. Podatnik wniósł od decyzji z [...] r. odwołanie, w którym zarzucił jej wydanie z naruszeniem: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego nie uznano za koszt uzyskania przychodów "faktur na paliwa związanych z transportem, bez którego to paliwa nie da się prowadzić działalności gospodarczej związanej z transportem", - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; od 14.05.2019 r. – Dz. U. z 2019 r. poz. 900), zwanej dalej "o.p.", przez pominięcie zeznań złożonych przez świadków (kierowców zatrudnionych w firmie podatnika) oraz zeznań podatnika, potwierdzających zakup paliwa w spółce F. i oparcie decyzji wyłącznie na niekorzystnym dla podatnika materiale dowodowym. W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, że przepisy u.p.d.o.f., w tym art. 22 ust. 1, nigdy nie zawierały regulacji zakazujących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur niepotwierdzonych u sprzedającego, zatem wszystkie wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a ponadto w kontrolowanym okresie podatnik osiągał z prowadzonej działalności gospodarczej przychody, co – w jego ocenie – oznacza, że faktury na paliwa nie były fikcyjne. Podatnik zarzucił także, że organy nie podjęły jakiejkolwiek próby udowodnienia, że "objętość kupionego paliwa nie zgadza się z objętością zużytego paliwa", a także że pominęły zeznania podatnika jako strony oraz świadków na okoliczność zakupu paliwa, oparły zaś rozstrzygnięcie na zeznaniach zeznania przedstawiciela spółki F., który mógł nie pamiętać wszystkich dostaw i faktur, jakie wystawił. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał przede wszystkim, że w trakcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym, a postępowanie to nie może przerodzić się w kolejne postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Przywołał treść art. 128 o.p. i zauważył, że ostateczna decyzja podatkowa może być wzruszana wyłącznie na podstawie tzw. trybów nadzwyczajnych, do których należy tryb stwierdzenia nieważności decyzji. Organ wskazał, że przesłanki zastosowania tego trybu wymienia art. 247 § 1 o.p., a znajduje się wśród nich wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3 tego przepisu), zaś przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest jedynie ustalenie czy zachodzą przesłanki wymienione enumeratywnie w wymienionym przepisie. Wobec wskazanej przez podatnika przesłanki mającej uzasadniać stwierdzenie nieważności kwestionowanej decyzji ostatecznej z [...] listopada 2017 r., organ zauważył w szczególności, że rażące naruszenie prawa oznacza oczywiste naruszenie prawa, dające się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią decyzji, oraz że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego przepisu prawa i gdy rodzaj naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organy praworządnego państwa. Innymi słowy, według organu rażące naruszenie prawa ma miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości zostaje wydana decyzja, która treścią swojego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Organ dodał, że nie jest wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu. W kontekście powyższego organ stwierdził, że podniesione przez podatnika zarzuty naruszenia przepisów podatkowych dotyczą istoty sprawy podatkowej i były już szczegółowo przedmiotem rozważań organów podatkowych w postępowaniu wymiarowym, nie wskazują natomiast na istnienie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. rażącego naruszenia prawa. Organ wskazał przy tym, że z ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji ostatecznej wynika, że z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. podatnik zaliczył kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tzw. pustych faktur, zaś podnoszona przez podatnika kwestia zużycia paliwa w działalności transportowej została w tej decyzji uznana za pozostającą poza istotą sporu podatkowego. Organ podkreślił także, że wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, w tym zeznania świadków, zostały rozpatrzone wnikliwie i ocenione w sposób prawidłowy, zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co potwierdza treść uzasadnienia kwestionowanej decyzji ostatecznej. Organ dodał, że fakt, że rezultaty tej oceny nie satysfakcjonują podatnika, nie oznacza, że naruszono w jakikolwiek sposób przepisy prawa podatkowego. Zatem – w ocenie organu - okoliczności podane przez podatnika w żaden sposób nie wskazują na wystąpienie przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji. Dodatkowo organ zauważył, że zasadność przedstawionego stanowiska organu potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 842/17 i SA/Lu 843/17, na mocy których w tożsamym stanie faktycznym i prawnym oddalone zostały skargi podatnika na decyzje określające wysokość jego zobowiązań podatkowych za lata 2011-2012. P. K. wniósł skargę na opisaną wyżej decyzję, zarzucając, że decyzja ta została wydana z naruszeniem: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego nie uznano za koszty uzyskania przychodów faktur na paliwa związanych z transportem, bez którego to paliwa nie da się prowadzić działalności gospodarczej związanej z transportem, - art. 187 § 1 o.p. przez pominięcie zeznań wszystkich kierowców oraz skarżącego potwierdzających zakup paliwa w spółce F. i oparcie decyzji wyłącznie na materiale dowodowym dla skarżącego niekorzystnym. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o "orzeczenie o kosztach procesu". W uzasadnieniu skargi skarżący ponowił argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności kwestionowanej decyzji ostatecznej oraz w odwołaniu wniesionym od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Zauważyć na wstępie należy, iż przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 działu IV o.p. W ocenie sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podobnie jak w uzasadnieniu decyzji wydanej w I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie tylko zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, ale także jasno i wyczerpująco wyjaśnił, jaka jest istota takiego postępowania oraz z jakich powodów stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić. W szczególności organ prawidłowo podkreślił, że postępowanie prowadzone w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji wymienionych wyczerpująco w art. 247 § 1 o.p., tj. sytuacja, w której decyzja ostateczna: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą, nie jest natomiast możliwe w tym postępowaniu ponowne rozpatrywanie sprawy, która była przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu w trybie zwykłym, zakończonym kwestionowaną decyzją ostateczną, w tym w szczególności weryfikowanie ustaleń co do okoliczności faktycznych, które były podstawą rozstrzygnięcia kwestionowanej decyzji ostatecznej. Trafnie także organ wskazał, że w przypadku, gdy rozważane jest - jak w sprawie niniejszej - zagadnienie wystąpienia rażącego naruszenia prawa, to jest przesłanki z art.247 § 1 pkt 3 o.p., w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji badaniu podlega, czy zachodzi wyraźna i oczywista sprzeczność treści kwestionowanej decyzji ostatecznej z treścią przepisu, przy prostym ich zestawieniu. Przesłanka ta zachodzi bowiem wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany, gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek, gdy treść (skutki) decyzji są nie do zaakceptowania w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego, wobec czego waga naruszenia prawa jest większa niż znaczenie trwałości decyzji ostatecznej wynikającej z art. 128 o.p. Wada rażącego naruszenia prawa musi dotyczyć samego rozstrzygnięcia kwestionowanej decyzji ostatecznej, chociażby miała ona przyczynę w naruszeniu przepisów prawa procesowego. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a potwierdzają to akta sprawy przedstawione sądowi, ponadto zaś okoliczność ta nie jest sporna, w kwestionowanej decyzji ostatecznej z [...] r. organ przyjął ustalenie, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. oraz w zeznaniu podatkowym za ten okres skarżący uwzględnił kwoty ujęte w (wymienionych w uzasadnieniu) fakturach wystawionych przez spółkę F., mających dokumentować nabycia oleju napędowego, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Wobec tego organ stwierdził, że kwoty, o których mowa, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wskazał przy tym, że zgodnie z wymienionym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, co oznacza, że kwalifikowanie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest warunkowane przez: - udokumentowanie poniesienia wydatku przez podatnika, - wykazanie poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz – niezaliczenie wydatku przez ustawodawcę do katalogu z art. 23 u.p.d.o.f., a warunki te nie zachodzą w sytuacji, gdy faktura dokumentuje wydatek związany z transakcją, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Przytoczona wyżej treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. odpowiada zapisowi ustawy, zaś konsekwencje prawne, jakie organ przypisał tej regulacji w odniesieniu do okoliczności faktycznych ustalonych w kwestionowanej decyzji ostatecznej, w ocenie sądu nie naruszają prawa. Skoro bowiem przepis ten jednoznacznie stanowi, że do kosztów podatkowych można zaliczyć tylko te wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co nie ma istotnego znaczenia w niniejszej sprawie), to wynika z tego w sposób niebudzący wątpliwości, że dokument potwierdzający poniesienie danego wydatku musi być rzetelny, czyli musi odzwierciedlać rzeczywistość. W sytuacji przeciwnej, tj. gdy dokument nie potwierdza rzeczywiście dokonanej transakcji, nie jest możliwe ustalenie, że podatnik wydatkował kwotę wykazaną w tym dokumencie, oraz że wydatkował ją w określonym celu, nie jest więc możliwe przyjęcie, że podatnik poniósł wydatek i że uczynił to w celu wskazanym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem – zdaniem sądu – brak jest podstaw do oceny, że kwestionowana decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy podnieść, że – w ocenie sądu - skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, na żadnym etapie postępowania nie wyjaśnił na czym – według niego – miałoby polegać rażące naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez rozstrzygnięcie podjęte w kwestionowanej decyzji ostatecznej. Tak w odwołaniu od decyzji wydanej w trybie zwykłym, jak i we wniosku o stwierdzenie nieważności kwestionowanej decyzji ostatecznej oraz w odwołaniu wniesionym od decyzji wydanej w I instancji w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności, a także w skardze, skarżący twierdzi w tym zakresie jedynie, że "w regulacjach podatku dochodowego od osób fizycznych nigdy nie występował przepis zakazujący zaliczenia w koszty przychodów faktur niepotwierdzonych u sprzedającego", oraz że naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest nieuwzględnienie, że w 2013 r. skarżący osiągał znaczne przychody i obroty, zatem "oczywiste jest, że faktury na paliwa nie były fikcyjne", a ponadto brak "innych dowodów na zakup pustych faktur od kwestionowanego kontrahenta sprzedającego paliwa (...) wyklucza fikcyjność tych faktur." Zdaniem sądu, odnosząc się do przedstawionego stanowiska skarżącego, należy wskazać, że w kwestionowanej decyzji ostatecznej z [...] listopada 2017 r. skarżącemu odmówiono zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot ujawnionych w wymienionych w tej decyzji fakturach nie z tego powodu, że nie zostały one potwierdzone u sprzedawcy, ale dlatego, że ustalone zostało, że faktury te nie potwierdzają zaistniałych transakcji. W istocie z tym właśnie ustaleniem nie zgadza się skarżący i kwestionuje je zarówno przez przytoczone wyżej wskazywanie na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i przez formułowanie zarzutu naruszenia przy wydaniu kwestionowanej decyzji ostatecznej art. 187 § 1 o.p. W związku z tym należy jednak ponownie wyjaśnić, że postępowanie w trybie stwierdzenia nieważności decyzji nie służy weryfikacji (podważaniu) stanu faktycznego przyjętego przez organ przy wydawaniu kwestionowanej decyzji ostatecznej. Jedynie zaś na marginesie można dodać, że z uzasadnienia kwestionowanej decyzji ostatecznej wynika, że – wbrew sugestiom skarżącego – dokonując ustaleń w zakresie stanu faktycznego organ rozpatrzył i ocenił także materiał dowodowy w postaci zeznań skarżącego oraz zeznań świadków, dowody te nie zostały więc pominięte. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) skargę należało oddalić.