I SA/Gl 1449/06

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Aleksander Batoryna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi M. i W. W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] i określiła W. i M. W. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie [...] zł, zaległość w tym podatku na kwotę [...] zł (zmniejszając obie wspomniane kwoty o [...] zł w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej), jak również odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł (tj. w niższej od określonej decyzją organu pierwszej instancji o [...] zł). W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji nawiązano w pierwszej kolejności do wyników postępowania podatkowego, zakończonego decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. W tych ramach Izba podkreśliła w szczególności, że w toku wspomnianego postępowania dokonano korekty zeznanego przez W. W. przychodu, jak i kosztów jego uzyskania, wynikającej z zaniżenia przez podatnika przychodu z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, z powodu błędnego ustalenia przychodu ze sprzedaży środków trwałych. Nadto stwierdzono zaniżenie wartości ze sprzedaży niezamortyzowanych środków trwałych oraz, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z powodu zaliczenia do nich wydatków związanych z zawartymi umowami leasingu, które organ pierwszej instancji zakwalifikował jako wydatki na nabycie środków trwałych oraz wydatków z tytułu opłacenia podatku drogowego, dotyczącego samochodu używanego dla celów prywatnych ([...] zł). Odnośnie dochodów uzyskiwanych przez M. W. dokonano korekty zeznania w zakresie przychodu uzyskanego ze spółki cywilnej A (prowadzonej wspólnie z M. A.), obniżając łącznie przychody spółki o kwotę [...] zł (różnica pomiędzy kwotami [...] zł i [...] zł). Obniżono też koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, wskutek nieprawidłowego zaliczenia do tych kosztów wydatków poniesionych z tytułu wynajmu pomieszczeń przez M. A., stanowiących jego własność, oraz kwoty odpisów dokonanych z tytułu amortyzacji pawilonu handlowego niebędącego własnością spółki cywilnej. Organ odwoławczy przedstawił w dalszej kolejności motywy odwołania wniesionego przez M. i W. W., które dotyczyły zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię szeregu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i obowiązujących przepisów postępowania, a mianowicie art. 51 § 1 i 2, art. 53, art. 193 Ordynacji podatkowej. Izba zaakcentowała, że w odwołaniu podatnicy m.in. nie zgodzili się z zakwestionowaniem jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w wyniku zawartych przez W. W. umów, nazwanych umowami leasingu. Czyniąc uwagi do tej części zarzutów, organ wyjaśnił, że w przypadku umów z dnia 27 października 1995 r., noszących numery [...] oraz [...] dotyczących dwóch samochodów marki Cinquecento, okres wykonywania umów, faktycznie wynoszący 16 miesięcy, był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy. W tym okresie podatnik uiścił kwotę [...] zł, przewyższającą wartość przedmiotu leasingu o 40 %. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w dniu 1 grudnia 1995 r. W. W. oddał na mocy umowy dzierżawy obydwa te samochody żonie – M. W., jako właścicielce przedsiębiorstwa B (zakład pracy chronionej), która omawiane samochody formalnie zakupiła od C w W. w dniu 26 lutego 1997 r., przy czym cena każdego z samochodów ustalona została w kwocie [...] zł, stanowiącej tylko 16 % wartości określonej w umowach. W 1996 r. W. W. zawarł kolejne umowy leasingu: - umowę z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą samochodu ciężarowego marki IVECO; - umowę z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą samochodu marki Cinquecento, - umowę z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą samochodu marki FSO Truck, - umowę z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą samochodu ciężarowego marki IVECO; - umowy z dnia [...] r. nr [...], nr [...],[...] dotyczące samochodów ciężarowych marki KIA CERES. Organ odwoławczy ustalił, iż w przypadku każdej z tych umów (analogicznie do pierwszych, zawartych w 1995 r.), okres wykonywania umowy był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia, a dodatkowo w trakcie ich wykonywania podatnik W. W. uiścił opłatę, która przewyższała wartość przedmiotu leasingu. Nadto Izba ustaliła, iż podatnik przekazał żonie w dzierżawę samochody, których dotyczyły umowy o nr [...],[...],[...],[...] i [...]. M. W. dokonywała następnie formalnie zakupów leasingowych samochodów. W przypadku umowy z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej samochodu ciężarowego marki IVECO – zakupiła go w dniu 6 października 1998 r. w C w W. za kwotę [...] zł, która stanowiła około 1% wartości określonej w umowie leasingu. Odnośnie umowy z dnia [...] r. nr [...] dot. samochodu marki Cinquecento, zakupiła go od C w W. w dniu 27 lutego 1998 r. za [...] zł, stanowiącej około 29% wartości określonej w umowie leasingu. Podobne ustalenia poczyniono w przypadku umowy z dnia [...] r. nr [...] (samochód FSO Truck), zakupionego w dniu 18 grudnia 1998 r. od leasingodawcy za kwotę [...] zł, stanowiącej 10% wartości określonej w umowie. W przypadku umów z dnia [...] r. nr [...], nr [...],[...] dot. samochodów ciężarowych marki KIA CERES – zakup powyższych pojazdów nastąpił za kwotę [...] zł każdy, co stanowiło tylko 10% wartości określonej w umowach. Mając na uwadze poczynione spostrzeżenia Izba Skarbowa stwierdziła, że umowy, choć formalnie nazwane umowami leasingu, faktycznie miały na celu zakup środków trwałych, przy czym wydatki na nabycie samochodów zawarte zostały w opłatach uiszczanych przez podatnika W. W.. W tym kontekście, biorąc pod uwagę zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie tylko dosłowne brzmienie (stosownie do art. 65 § 2 K.c.) organ odwoławczy stanął na stanowisku, że doszło do nadużycia instytucji leasingu, zaś celem umów było przeniesienie własności środków trwałych przy wykorzystaniu tego typu umów. Odnotowano nadto, że pojazdy objęte umowami leasingowymi, wprawdzie w pierwszej kolejności zwrócone leasingodawcy przez W. W., zostały zaraz zakupione przez M. W., którą łączyła z mężem wspólność majątkowa. Ponadto wskazano, iż wszystkie umowy zostały ukształtowane w taki sposób, aby było możliwym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów (ukrytych w opłatach leasingowych) wydatków faktycznie poniesionych na nabycie samochodów. Zdaniem organu, nawet fakt formalnego nabycia pojazdów nie bezpośrednio przez leasingobiorcę, lecz przez jego żonę prowadzącą własną działalność gospodarczą, miał charakter pozorny, mający na celu obejście przepisów podatkowych. Zaakcentowano, że nie może to zmieniać oceny podatkowych skutków tych umów. Na taką ocenę dodatkowo wpływał fakt, iż M. W. formalnie nabyła samochody za bardzo niskie ceny. Izba Skarbowa wyraziła taki pogląd, iż istniejąca pomiędzy małżonkami wspólność majątkowa spowodowała, że zakup pojazdu przez któregokolwiek z małżonków stanowił przysporzenie majątkowe dla obojga jako ich majątek wspólny. Reasumując uznano, że umowy nazwane umowami leasingu w istocie były umowami sprzedaży, do których miały zastosowanie przepisy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Z kolei ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji, podważając moc dowodową ksiąg podatkowych nie wypowiedział się (w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej) na temat, tego czy uznaje księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (a w przeciwnym razie, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód). Równocześnie jednak Izba wskazała, iż tego typu uchybienie zostało konwalidowane przez organ drugiej instancji, który stwierdził, iż nie uznaje za dowód ksiąg rachunkowych w zakresie przychodu i kosztów jego uzyskania. Jednocześnie organ drugiej instancji wyjaśnił, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione zostały dowodami uzyskanymi w toku postępowania, co pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania i odstąpienie od określenia tej podstawy w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. M. i W. W. zaskarżyli decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, domagając się jej uchylenia w całości. W tych ramach zarzucono naruszenie art. 7, art. 20, art. 22 i art. 87 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 51 § 1 i 2, art. 53, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej .Ponadto sformułowali zarzut naruszenia art. 22 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących skoncentrował uwagę na zasadniczym punkcie spornym tej sprawy a mianowicie wydatkach w postaci opłat leasingowych dotyczących dziewięciu samochodów. W szczególności nie zgodzono się z zakwestionowaniem przez organy podatkowe zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu. Zarzucono, że argumentacja organów była dowolna i niespójna. Następnie strona skarżąca podniosła naruszenie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono bowiem, że organ podatkowy zarzucając nierzetelność lub wadliwość ksiąg nie wypowiedział się na temat, czy uznaje księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wyrażono przekonanie, iż pomimo że uchybienie to organ odwoławczy dostrzegł, to jednocześnie bezzasadnie uznał, że może być ono konwalidowane w decyzji organu drugiej instancji. Podkreślono, że księgi podatkowe posiadają szczególną moc dowodową i nieuznanie ich za dowód powinno być uzasadnione szczególnie starannie. Konkludując ten wątek rozważań pełnomocnik skarżących przekonywał, że w ten sposób naruszona został zasada dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się do pominięcia wydatków z tytułu zawartych umów leasingowych zarzucono, że niezasadnie uznano sprzedaż leasingowanych samochodów za czynność pozorną, formułując na tej podstawie wniosek o obejściu przepisów podatkowych – przez co dokonano niewłaściwej interpretacji art. 65 K.c. Dodatkowo zaakcentowano, że w 1997 r. brak było podstawy prawnej do dokonywania przez organy podatkowe ustaleń w przedmiocie pominięcia skutków prawnych umowy cywilnoprawnej, do których uprawniają przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. W konkluzji zarzucono naruszenie również przepisów Konstytucji RP poprzez pominięcie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). W kolejnym fragmencie uzasadnienia strona skarżąca podniosła, że cytowany przez organy podatkowe przepis art. 23 ust. 1 pkt lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma związku ze stanem faktycznym sprawy ponieważ nie wykazano, że środki trwałe zostały nabyte przez podatnika. Na poparcie tego zarzutu strona skarżąca wskazała na przyjęcie przez organ podatkowy, iż zawarte umowy spełniały wymogi leasingu operacyjnego. Zatem zakwalifikowanie tych umów jako zakup środków trwałych było sprzeczne z treścią tych umów i przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowy. Zaakcentowano nadto, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził analizy tych umów. Poczyniła to Izba Skarbowa, co również stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności. Strona skarżąca zauważyła, że organy podatkowe nie dokonały w istocie czynności zmierzających do oceny spornych umów pod kątem ich rezultatu w postaci ustalenia, jakiego rodzaju umowa została zawarta pomiędzy stronami. W podsumowaniu przeprowadzonej analizy treści przytoczonej regulacji kodeksowej dotyczącej umowy sprzedaży na raty, strona skarżąca stwierdziła, że "stanowisko zmierzające do uznania, że strony zawarły umowę sprzedaży samochodów nie znajduje uzasadnienia." Kolejnym argumentem strony skarżącej było wskazanie, że każdy z małżonków, choć pozostających we wspólności ustawowej, osiągał odrębne przychody oraz ponosił związane z tym przychodem koszty podlegające uwzględnieniu przy obliczaniu dochodu. Wskazano, że "gdyby strony chciały zawrzeć umowę sprzedaży, to bez wątpienia ustaliłyby cenę na poziomie rynkowym", a nie cenę, która określona została w umowach leasingu, a zatem "skarżący zapłaciliby 40% mniej." Przeciw uznaniu pozorności zawartych umów leasingu przemawia - zdaniem strony skarżącej – okoliczność, iż zawarcie umów leasingowych przez W. W. było ekonomicznie uzasadnione. Tym samym przyjęcie przez organ podatkowy, że B sama mogła bez przeszkód zawrzeć takie umowy na swe potrzebne bezpośrednio z firmą leasingową – jest "bezzasadne i arbitralnie stwierdzone", gdyż te okoliczności nie były przedmiotem badania w postępowaniu dowodowym. Podkreślono ponadto, że powyższe umowy zawarte były w ramach swobody umów. Z tego względu zaakcentowano, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej przez organy podatkowe stanowi naruszenie art. 20 oraz art. 22 Konstytucji RP. W konkluzji stwierdzono, że Izba Skarbowa "nie udowodniła, że pomiędzy C z jednej strony, a W. W. z drugiej zawarta została umowa sprzedaży na raty". Ponadto dodano, że całkowita eliminacja kosztów nie może nastąpić z przekroczeniem dyspozycji przepisów prawa, w szczególności art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ co nie jest kwestionowane przez Izbę, że samochody były wykorzystywane przez W. W. w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, podtrzymano dotychczasową argumentację organów podatkowych oraz wskazano na brak merytorycznych podstaw do uwzględnienia zarzutów zawartych w skardze. W dalszych pismach procesowych strony skarżącej podtrzymano i rozbudowano argumentację prawną odnośnie braku podstaw do zakwestionowania zawartych umów leasingu operacyjnego oraz braku podstaw do stwierdzenia, iż w istocie były to umowy sprzedaży na raty, wywołujące odmienne skutki podatkowe. Przesłanek do tego rodzaju oceny nie można było wywieźć z przepisów Kodeksu cywilnego przewidującego w art. 353¹ zasadę swobody zawierania umów. W sprawie nie wykazano również wady oświadczeń woli w postaci ich pozorności (art. 83 § 1 K.c.). Na rozprawie w dniu 10 lutego 2005 r. skarżący przyznał, że jego żona nabyła przedmiotowe pojazdy w drugiej połowie lat 90-tych. Były one niezbędne jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślił nadto, że sam zakupił jeden z leasingowanych samochodów. Dopiero w 1997 r. poinformowano go, że umowy leasingowe są złe. Od końca lat dziewięćdziesiątych zmierzał do zakończenia działalności gospodarczej. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. i W. W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1198/05. Sąd ów, uwzględniając skargę kasacyjną wytknął Sądowi pierwszej instancji, że ten - dokonując analizy językowej treści art. 23 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -stwierdził w oderwaniu zupełnie od okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, iż organy podatkowe dokonały oceny wydatków poniesionych przez skarżącego z tytułu umów, nazwanych umowami leasingu, pod kątem możliwości zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji w uchylonym wyroku przyjęto, że organy podatkowe trafnie uznały, że zaliczenie rat leasingu do kosztów uzyskania przychodów narusza przepisy art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których to przepisów Izba Skarbowa w ogóle nie analizowała. Taki stan rzeczy skierował zaś wywody Sądu pierwszej instancji ku analizie stanu faktycznego w kontekście rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. 28, poz. 129). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny poddał krytyce odejście od badania faktycznej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji wskazując, że nie może być tak, że organy podatkowe przyjmują za podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do którego Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach się nie odnosi. Zarzucono nadto, że w uchylonym wyroku zupełnie bez potrzeby odniesiono się w rozważaniach do konieczności stosowania w sprawie art. 58 § 1 K.c. w zw. z art. 353 K.c., skoro żaden z tych przepisów nie był przez Izbę Skarbową stosowany. Za uzasadniony uznano tym samym zarzut skargi kasacyjnej, że przepis art. 58 ust. 1 K.c. został przez Sąd pierwszej instancji zastosowany niewłaściwie. Chybionym zaś uznano zarzut naruszenia art. 65 § 2 K.c. albowiem przepis ten dawał organom podatkowym prawo zakwestionowania umowy cywilnoprawnej z publicznoprawnego punktu widzenia. Powyższe uprawnienie może być realizowane, nie tylko w kontekście dyrektyw art. 65 § 2 K.c., ale także z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W wyroku uchylającym nie podzielono nadto zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie: P.p.s.a.- albowiem skarżący nie wskazał jakie konkretne przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone a tym bardziej nie wskazał czy miało to wpływ na wynik sprawy, a jeżeli tak, to jaki. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednocześnie, że ogólnikowe powołanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na szereg uchybień natury formalnoprawnej, które stały się przedmiotem zarzutów zawartych w skardze na decyzję organu podatkowego drugiej instancji nie czyni zadość dyspozycji art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując po raz kolejny do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w punkcie wyjścia należy odnotować, że w myśl art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym stanie rzeczy dokonując ponownie kontroli zaskarżonej decyzji skoncentrowano się na analizie, czy organy podatkowe słusznie w tej sprawie zastosowały art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy prawidłowo przyjęły pozorność zawartych przez W. W. umów leasingowych. Decyzja poddana została również ocenie pod kątem wskazanych w skardze zarzutów natury procesowej. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że zasadniczym przedmiotem sporu między stronami postępowania sądowoadministracyjnego była w tej sprawie ocena czy umowy nazwane przez ich strony umową leasingu stanowiły takie umowy, czy też były to czynności prawne, które faktycznie miały na celu zakup przedmiotu, a tym samym czy podatnik mógł zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu realizacji tych umów czy też był pozbawiony tego prawa. Powyższą ocenę należy przeprowadzić według kryteriów wskazanych miedzy innymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, w którym stwierdzono, iż "umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 kc). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) albo zaliczenie do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (...) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim byłyby kryteriami wyłącznymi". Kierując się kryteriami oceny charakteru prawnego wskazanych wyżej umów, w szczególności biorąc pod uwagę cel stron umów, jaki miały one wywrzeć, to należy stwierdzić, wbrew stanowisku strony skarżącej, iż pomimo ich formalnego nazwania umowami leasingu, są one w rzeczywistości umowami sprzedaży na raty środków trwałych, jakimi są przedmioty leasingu w postaci samochodów marki IVECO, Cinquecento, FSO Truck oraz KIA CERES. Celem stron było bowiem przeniesienie ich własności na leasingobiorcę i jego żonę, tj. W. W. oraz M. W.. Niepodobna w tym względzie podzielić zarzutu strony skarżącej, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma związku ze stanem faktycznym sprawy, ponieważ nie wykazano, że środki trwałe zostały nabyte przez podatnika. Wszak umknęło uwadze skarżących, że w okresie, w którym zawierano rzeczone umowy pozostawali oni we wspólności małżeńskiej w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Wypada powtórzyć to, co słusznie odnotowano już w poprzednim wyroku Sądu pierwszej instancji, mianowicie nawet fakt formalnego nabycia omawianych pojazdów nie bezpośrednio przez stronę umowy leasingu, lecz przez członka jego rodziny na podstawie faktur wystawionych przez leasingodawcę nie przekreśla uznania, że miało to charakter pozorny i było konsekwencją uprzednich ustaleń i działań stron umów, mających na celu obejście przepisów podatkowych i nie może zmieniać oceny podatkowych skutków umów (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1826/02). Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że firma żony skarżącego, jako zakład pracy chronionej, korzystała z ulg podatkowych. W tym zakresie organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny tychże umów w ramach posiadanych kompetencji. Wprawdzie na gruncie prawa cywilnego obowiązuje zasada dyspozytywności w zakresie kształtowania przez strony stosunków prawnych, jednakże nie może ona być wykorzystywana przez strony do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Stan faktyczny sprawy pozwala na rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych omawianych umów poprzez przyjęcie, iż są to - pomimo posiadanej innej nazwy - umowy sprzedaży na raty. Podstawę badania i oceny co do rzeczywistego zamiaru stanowią dwie przesłanki: wysokość czynszu leasingowego w trakcie umowy oraz cena sprzedaży przedmiotu leasingu przez leasingodawcę po zakończeniu umowy leasingu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 1997r., sygn. akt I SA/Po 1052/96, Lex nr 29354). Porównanie powyższych wartości przy uwzględnieniu rzeczywistej wartości przedmiotów umów wskazuje, iż rzeczywistym celem stron było przeniesienie ich własności na skarżących, a nie oddanie ich w odpłatne używanie. Ponownego odnotowania wymaga w tym miejscu procentowy stosunek wartości pojazdów wynikającej z umów ich sprzedaży do wartości wskazanej w umowach leasingu. I tak w przypadku umowy: nr [...] – 1%, nr [...] – 29%, nr [...] – 10%, nr [...] – 0,04% oraz nr [...],[...],[...] – 10%. Na marginesie należy wskazać, iż nie budzi wątpliwości, że przedmioty leasingu, tj. samochód marki IVECO, Cinquecento, FSO Truck, KIA CERES są środkami trwałymi w rozumieniu art. 3 pkt 15) b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Ukształtowanie przez strony umów wysokości opłat leasingowych w kontekście przyjętej przez nie wartości przedmiotów leasingu oraz ceny ich nabycia po zakończeniu umów, zaprzeczają istocie umowy leasingu, której zasadniczym celem jest umożliwienie czasowego odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy, nie prowadzącego do nabycia jej własności. W konsekwencji opłaty leasingowe mają zmierzać do spłaty wartości rzeczy używanej, a nie mogą stanowić wydatków poniesionych na nabycie tej rzeczy, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Potwierdza to również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 1998 r. (sygn. akt SA/Rz 1283/97, Lex nr 32782), w którym stwierdził, iż "jeżeli leasingobiorca umowy zwanej umową leasingu operacyjnego w okresie około roku czasu uiszcza leasingodawcy raty przekraczające ogółem wartość pojazdu, które następnie - po nabyciu pojazdu za symboliczną w stosunku do tej kwoty wartość - zostają zaksięgowane w poczet tej wartości, to taka umowa jest umową pozorną". Stanowisko przyjęte przez organ odwoławczy jest również zasadne w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 1999 r. (sygn. akt I SA/Gd 969/98, Lex nr 39025): "w sytuacji gdy cena sprzedaży towaru na rzecz leasingobiorcy nie miała żadnego związku z ekonomicznym zużyciem i zyskiem leasingobiorcy, a czynsz leasingowy nie nawiązywał również do ekonomicznego zużywania się rzeczy, a był znacznie wyższy, to umowa leasingu ma charakter pozorny. Skoro zatem organ podatkowy ustalił, że zamiarem kontrahentów była, np. umowa sprzedaży na raty, to przy wymiarze podatków powinny mieć zastosowanie przepisy podatkowe dotyczące sprzedaży, a nie leasingu." Uznając za nietrafne argumenty strony skarżącej w zakresie dotyczącym pominięcia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, należy podkreślić, iż przepisy przywołanego rozporządzenia regulują jedynie kwestię zaliczenia rzeczy albo praw majątkowych, będących przedmiotem najmu, dzierżawy albo umowy o podobnym charakterze, w tym umów leasingu, do składników majątku jednej ze stron umowy. Natomiast, aby istniała możność dokonania zakwalifikowania rzeczy do majątku którejś ze stron, należy uprzednio stwierdzić, że dana umowa należy do jednej z umów wskazanych w powyższym rozporządzeniu. Przepisy tegoż rozporządzenia nie rozstrzygają o charakterze prawym określonej umowy, albowiem w tym względzie należy się kierować kryteriami wskazanymi w art. 65 § 2 K.c., zgodnie z którym należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy /w tym pod kątem skutków podatkowych/, aniżeli opierać się na dosłownym ich brzmieniu. O rodzaju umowy nie przesądza również jej nazwa, określona przez strony. Należy natomiast uwzględniać wszelkie okoliczności faktyczne oraz działania stron, nawet jeżeli nie wynikają one z treści umowy. Jak zauważył organ odwoławczy, możliwość badania umów cywilnych przez organy podatkowe i nie respektowania tych postanowień umownych, które są sprzeczne z przepisami podatkowymi lub zmierzają do ich obejścia jest w pełni aprobowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym względzie wypowiedziano się we wspomnianej już wcześniej uchwale z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00. Podobne stanowisko przyjął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 lutego 1994 r. (sygn. akt III ARN 84/93, publ.: OSNC 1994/10/196). W wyniku poczynionych spostrzeżeń zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 i 87 Konstytucji RP należało uznać za chybiony. Oceniając twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji w świetle stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że opisane w niej okoliczności przemawiają za uznaniem, iż omawiane umowy, pomimo ich formalnego nazwania umowami leasingu, faktycznie były umowami sprzedaży na raty. W konsekwencji, ustalenie takie wywołuje określone skutki prawne w postaci wyłączenia możliwości zaliczenia przez skarżącego uiszczonych przez niego opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powyższej ustawy. Do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów należą wydatki określone w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, na nabycie środków trwałych. W świetle powyższych wywodów prawidłowość uznania przez organ odwoławczy, iż opłaty leasingowe uiszczone przez skarżącego były wydatkami związanymi z nabyciem środków trwałych w postaci samochodów IVECO, Cinquecento, FSO Truck, KIA CERES (przedmiotów leasingu) skutkuje wyłączeniem uprawnienia ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Nawiązując jeszcze do naruszenia przepisów ustawy zasadniczej, wymaga w tym miejscu odnotowania, że również zarzuty naruszenia art. 20 i 22 Konstytucji RP należy uznać za niesłuszne. W tej materii Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który podkreślił, że konstytucyjnie gwarantowana wolność prowadzenia działalności gospodarczej, podobnie jak zasada swobody umów, nie może być wykorzystywana dla obejścia przepisów podatkowych i czerpania korzyści finansowych, niezgodnych z tymi przepisami. Mając na uwadze rzeczywisty cel zawieranych w tej sprawie umów, godzi się odnotować, że w ocenionym stanie faktycznym, wysokie koszty leasingu samochodów użytkowanych przez M. W. (która, jako prowadząca zakład pracy chronionej, zwolniona była od podatku dochodowego a więc nie zainteresowana w zwiększaniu kosztów uzyskania przychodu) ponosił faktycznie W. W., wykazując jednocześnie znacznie niższe przychody z tytułu dzierżawy pojazdów żonie, obniżając w ten sposób swój całkowity dochód podlegający opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustosunkował się nadto do zarzutów naruszenia reguł proceduralnych w postępowaniu podatkowym. W tych ramach stwierdzono, że organy postępowały zgodnie z regułami prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, poddając szczegółowej analizie zarówno treść kwestionowanych umów, jak i przebieg rozliczeń z nimi związanych, a także wykazując ich skutki prawnopodatkowe. W ocenie Sądu wnioski organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu drugiej instancji, wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Słusznie ustalono w tej sprawie rzeczywisty charakter prawny i zamiar oświadczeń woli złożonych w ramach umów z dnia 16 stycznia 1996 r., 15 kwietnia 1996 r., 24 maja 1996 r. oraz z dnia 5 września 1996 r., faktyczną wysokość i cel poniesionych przez skarżącego wydatków, jak również skutki prawne w sferze prawa podatkowego. Za nietrafione należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Chybionym jest także zarzut naruszenia art. 51 § 1 i § 2 oraz art. 53 tej ustawy. W tej części rozważań należy podkreślić, iż zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani są wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według ściśle określonych zasad. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (przy czym zaliczkę za miesiąc grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do 20 grudnia). Zaliczki zatem powinny być zapłacone w przewidzianych ustawą terminach, a za ich nieuiszczenie w terminie pobiera się odsetki za zwłokę (w trybie art. 51 § 1 i § 2 oraz 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie wymaga podkreślenia, iż bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy następuje z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku (a więc po upływie ostatniego dnia kwietnia 1998 r.). Nie przekreśla to jednak możliwości rozstrzygnięcia w innym przedmiocie, a mianowicie w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych w terminie (i w prawidłowej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy. W postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek organ podatkowy prawidłowo więc rozstrzygnął o odsetkach, przyjmując trafnie, że wysokość zaliczek i wymagany termin ich uiszczenia stają się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie. Podobnie za pozbawione podstawy prawnej uznać należy twierdzenie strony skarżącej, iż w przypadku zwrotu części podatku (na skutek wydania nieostatecznej decyzji podatkowej) zobowiązanie podatkowe wygasa. Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie może też, zdaniem Sądu, wpłynąć podniesiony przez stronę skarżącą zarzut przewlekłości postępowania. Odnosząc się do tej kwestii wyrazić trzeba dezaprobatę dla nieuzasadnionego wydłużenia tego postępowania. Odnotować trzeba zarazem, iż art. 139 Ordynacji podatkowej wprawdzie formułuje oznaczone wymagania dotyczące terminów, tym niemniej zwłoka w załatwieniu sprawy, powodując szereg istotnych następstw, nie może jednak stanowić podstawy zarzutu wadliwości samej decyzji ani też praw lub obowiązków, o których w niej rozstrzygnięto. Poza tym Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń postępowania podatkowego, a wywody organu odwoławczego w tym zakresie (też co do celowości powoływania wskazywanych przez stronę środków dowodowych), bez potrzeby ich ponownego przytaczania, są wystarczające. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Na gruncie wypracowanego stanowiska judykatury można odnotować, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji (tak w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2273/03, Lex nr 153825; patrz także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 37/05, Lex nr 194572). Tak więc organ odwoławczy ma prawo do usunięcia we własnym zakresie braków formalnych postępowania, jakich dopuścił się organ pierwszej instancji. Powyższe ustalenia Sądu doprowadziły do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na mocy art. 151 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.