I SA/Go 437/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi TF S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę UZASADNIENIE TF Spółka Akcyjna wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] uchylającą decyzję Prezydenta Miasta z [...] marca 2009 r. nr [...] wydaną w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji z [...] maja 2005 r. nr [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości 30.721,40 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez nie w następujący sposób: Organ I instancji wydał [...] maja 2005 r. decyzję nr [...], w której określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 30.721,40 zł. wyliczoną w następujący sposób: 1/ grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 28.741 m² x 0,52 zł; 2/ budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 1.037,90 m² x 15,20 zł - zgodnie z danymi zawartymi w złożonej [...] stycznia 2003 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2003. W deklaracji dotyczącej informacji o przedmiotach zwolnionych skarżąca Spółka zadeklarowała w/w podstawy opodatkowania, wskazując iż są to nieruchomości zakładu pracy chronionej oraz zadeklarowała budynki wpisane do rejestru zabytków o pow. użytkowej 4485,7 m², które podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Decyzja stała się ostateczna. Skarżąca w dniu [...] czerwca 2007 r. złożyła wniosek "o wznowienie postępowania w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2006 z uwagi na to, że ustalenia, na podstawie których określono podatek nie były zgodne ze stanem faktycznym". Prezydent Miasta, po wznowieniu postanowieniem z [...] lipca 2007 r. postępowania podatkowego zakończonego decyzjami ostatecznymi określającymi podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2003, 2004, 2005 i 2006, wydał [...] sierpnia 2007 r. decyzję nr [...] odmawiającą uchylenia w całości lub w części decyzji z [...] maja 2005 r. nr [...], uzasadniając swoje stanowisko brakiem przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na skutek złożonego przez stronę odwołania, decyzją z dnia [...] października 2007 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji, mając na uwadze wskazania organu odwoławczego, wezwał skarżącą do sprecyzowania żądania co do przesłanek wznowienia postępowania w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na wezwanie Spółka wskazała, że jej żądanie z [...] czerwca 2007r. było wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji określających wymiar podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2005, gdyż organ przyjął błędną podstawę opodatkowania. Jedynie z ostrożności procesowej podtrzymała wniosek o wznowienie postępowania z uwagi na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5. Nadto podkreśliła, że w 2003 r. całość zadeklarowanych powierzchni nie nadawała się na prowadzenie działalności gospodarczej, a opodatkowanie obiektów podatkiem od nieruchomości wg stawki dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które ze względów technicznych nie nadawały się do prowadzenia działalności gospodarczej, jest niezgodne z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tej sytuacji Prezydent Miasta przekazał wniosek skarżącej do Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jako organu właściwego do rozstrzygania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Natomiast, postanowieniem z [...] listopada 2007r. zawiadomił skarżącą, że sprawa z wniosku o wznowienie postępowania, z uwagi na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5, zostanie rozpatrzona po rozstrzygnięciu przez Kolegium kwestii dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji określających spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2005. Decyzją z [...] marca 2008 r. nr [...] SKO odmówiło stwierdzenia nieważności w/w decyzji. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, organ odwoławczy decyzją z [...] maja 2008 r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Prezydent Miasta, w związku z wnioskiem skarżącej o wznowienie postępowania, postanowieniem z [...] sierpnia 2008 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z [...] maja 2005 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003, a po jego przeprowadzeniu, decyzją z dnia [...] marca 2009 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] marca 2005 r. dotyczącej podatku od nieruchomości za 2003 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ I instancji, prowadząc postępowanie podatkowe, zgromadził materiał dowodowy w celu oceny, czy będące w posiadaniu Spółki budynki położone przy ul. [...] nie były i nie mogły być w 2003 r. wykorzystywane ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Udowodnienie tego faktu stanowiłoby, zdaniem organu, o zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. wyjście na jaw nowej okoliczności faktycznej nieznanej organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. W toku prowadzonego postępowania strona przedłożyła: kopie faktur, inwentaryzację budowlaną budynków warsztatowych byłej [...] wykonaną w październiku 2003 r. przez technika budowlanego M.K., z załączoną dokumentacją fotograficzną elewacji budynków. W dniu [...] stycznia 2009 r. przeprowadzony został dowód z przesłuchania świadków: M.K. oraz A.G., którzy potwierdzili, że z uwagi na brak wody, prądu i ogrzewania oraz znaczne zdewastowanie budynek biurowy i warsztatowy nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ stanął na stanowisku, że opinie wyrażone przez świadków stanowią ich subiektywna ocenę na temat stanu technicznego budynków i nie odnoszą się w żaden sposób do elementów konstrukcyjnych budynków, ponieważ osoby te nie są biegłymi w tym zakresie. W kwestii pojęcia "względów technicznych" zaznaczył powołując się na orzeczenia sadów administracyjnych, że podziela pogląd, co do tego, iż wyłączenie z zakresu opodatkowania dotyczy sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej, a powodem tego jest zdarzenie niezależne od podatnika, dotyczące stanu technicznego nieruchomości. W nawiązaniu do powyższego, organ I instancji podkreślił, iż zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że obiekt budowlany przez samego właściciela nie był utrzymywany w należytym stanie technicznym i estetycznym, co skutkowało niemożnością wykorzystywania obiektu na cele działalności gospodarczej; trudno zatem mówić o zdarzeniu niezależnym od podatnika. Zaznaczył, że należało dokonać remontu dachu, wymiany stolarki, napraw posadzek, uprzątnąć pomieszczenia i zamontować niezbędne instalacje. Do materiału dowodowego włączono również decyzję Prezydenta Miasta z [...] listopada 2005 r. udzielającą pozwolenia na budowę – remont i kolorystykę elewacji. Organ I instancji nie przeprowadził dowodu z oględzin nieruchomości i nie powołał biegłego do oceny stanu technicznego budynków, ponieważ po przeprowadzonym remoncie budynki są obecnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu I instancji, analiza dowodów dowiodła, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Nie wskazują one bowiem jednoznacznie, że ze względów technicznych budynki nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Winny być zatem opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem nie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stwierdził też, że do rozstrzygnięcia w prowadzonym postępowaniu pozostawała nadto kwestia powierzchni użytkowej budynków, którą przyjęto za podstawę opodatkowania w decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 (zgodnie z deklaracją podatnika 1.037,90 m²). W piśmie z [...] października 2008 r., tj. w trakcie prowadzonego postępowania wznowieniowego, strona wyjaśniła bowiem, że na zadeklarowaną powierzchnię budynków w deklaracji za 2003 r. składało się: 160 m2 w budynku administracyjnym nr 1 - zły stan techniczny; 648,9 m2 w budynku administracyjnym nr [...] - zły stan techniczny i 229 m2 omyłkowo zadeklarowanych w budynku administracyjnym nr [...], podczas gdy znajduje się on w budynku fermentowni, który wpisany jest do rejestru zabytków i zwolniony z podatku od nieruchomości. W jej ocenie, powierzchnia 808,9 m2 winna być opodatkowana wg stawki dla "inne". Pomimo dwukrotnego wezwania Spółka nie dostarczyła zestawienia powierzchni użytkowej budynków położonych przy ul. [...], z wyszczególnieniem powierzchni użytkowej budynków wpisanych i nie wpisanych do rejestru zabytków. Natomiast z zestawienia sporządzonego przez nowego właściciela wynikało, że powierzchnia użytkowa części budynku administracyjnego [...] (nie wpisana do rejestru zabytków) wynosi 160 m²; powierzchnia użytkowa budynku administracyjnego [...] (nie wpisanego do rejestru zabytków) wynosi 1115 m², a powierzchnia 229 m2 stanowi część budynku dawnej fermentowni wpisanej do rejestru zabytków i nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Na podstawie zaś rejestrów ruchu budowlanego prowadzonych przez Wydział Planowania Przestrzennego i Budownictwa Urzędu Miasta i wydanych pozwoleń na budowę, rozbiórkę lub wykonanie innych robót budowlanych prowadzonych na działkach przy ul. [...], organ I instancji ustalił, że w latach 2002 - 2007 nie nastąpiła rozbudowa budynku biurowego, oznaczanego przez spółkę i nowego właściciela jako budynek administracyjny nr [...], czy też jego rozbiórka i wybudowanie nowego obiektu o większej powierzchni użytkowej. Zgodnie z art. .4 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, która oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych (za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny, poddasza użytkowe). W świetle powyższych ustaleń, Prezydent Miasta stwierdził, że w 2003 r. powierzchnia użytkowa budynków przy ul. [...], nie wpisanych do rejestru zabytków i nie podlegających zwolnieniu ustawowemu wynosiła 808,9 m2 i brak jest podstaw do przyjęcia podanej przez skarżącą w piśmie z [...] października 2008 r. podstawy opodatkowania dla budynków. Nie można zatem przyjąć, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczność faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji dotychczasowej decyzji a nieznane organowi I instancji. W dniu [...] grudnia 2008 r. do organu I instancji wpłynęło pismo uzupełniające skarżącej, w którym wniosła o zmianę opodatkowania gruntu ze stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności na stawkę dla gruntów pozostałych, w ramach toczącego się postępowania wznowieniowego dotyczącego podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2005, ponieważ grunty te nie byty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (poza gruntami na których posadowione są budynki, w których była prowadzona działalność gospodarcza), nieruchomość ta została nabyta przez Zakład TF S.A. ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji w celu wykorzystania jej na cele związane z rehabilitacją, grunt na którym posadowione są budynki wpisane do rejestru zabytków podlegają opodatkowaniu wg stawki dla gruntów pozostałych. Wznowienie postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami Prezydenta Miasta z [...] maja 2005 r. w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003, 2004 i 2005 nastąpiło na wniosek strony z [...] czerwca 2007 r., uzupełniony pismem z [...] listopada 2007 r., z uwagi na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do treści powołanego przepisu, Prezydent Miasta stwierdził, że strona, rozszerzając przedmiot żądania, winna powołać się łącznie na dwie przesłanki, tj. podnieść, że aktualnie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, której wzruszenia się domaga, a które to okoliczności lub dowody, po pierwsze, są istotne dla sprawy, a po drugie, nie były znane organowi podatkowemu w chwili jej wydania. W związku z tym, że wniesione przez skarżącą pismo uzupełniające nie spełniało tych wymogów organ podatkowy I instancji pismem z [...] grudnia 2008 r. wezwał do sprecyzowania żądania. Jednocześnie poinformował, że wskazane w w/w piśmie okoliczności znane były organowi podatkowy I instancji w dniu wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004 i 2005, a opodatkowanie wszystkich gruntów będących w posiadaniu spółki stawką dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą wynika z definicji takich gruntów zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdził, że odmienna interpretacja powołanego wyżej przepisu prawa podatkowego nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania. Może natomiast stanowić przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi, strona w piśmie z [...] stycznia 2009 r. wskazała, że przesłanką wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 jest to, że nieruchomość została nabyta przez Zakład TF S.A. ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji w celu wykorzystania jej na cele związane z rehabilitacją. Prezydent Miasta, odnosząc się do tak sformułowanego żądania strony, stwierdził, że wskazana nowa okoliczność faktyczna nie jest istotna w rozpatrywanej sprawie, a jest to jeden z warunków koniecznych wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pozostaje bowiem bez wpływu na zmianę stawki podatkowej – ze stawki od gruntów związanych z działalnością gospodarczą na stawkę od gruntów pozostałych, o co wnioskuje strona. Zgodnie z art. .1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt lit. b, tj. gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z cytowanego przepisu wynika - zdaniem organu - bezspornie, że wszystkie grunty będące w 2003 r. w posiadaniu Spółki, tj. w posiadaniu przedsiębiorcy, były gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca nie wyłączył z tej kategorii, gruntów nabytych przez zakłady pracy chronionej, ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji w celu wykorzystania ich na cele związane z rehabilitacją. Taki przedmiot opodatkowania winien być opodatkowany stawką dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Reasumując, organ I instancji uznał, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r., a nieznane organowi podatkowemu. Tym samym nie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i w związku z powyższym odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zaskarżając decyzję w całości zażądała jej uchylenia i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez: błędne ustalenie, że nie wyszły na jaw podnoszone przez stronę - istotne dla sprawy okoliczności i przyjęcie, że stan techniczny budynków umożliwiał ich wykorzystanie do prowadzenia w nich działalności gospodarczej, co jest sprzeczne z ustalonym przez organ podatkowy pierwszej instancji stanem faktycznym, który jednoznacznie potwierdza, że stan techniczny budynków uniemożliwiał prowadzenie w nich działalności gospodarczej; błędne uznanie, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności i dowody - jak chociażby fakt nabycia przedmiotowej nieruchomości ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji w celu wykorzystywania tej nieruchomości na cele związane z rehabilitacją, co winno skutkować zastosowaniem stawki podatku od nieruchomości gruntów wg stawki dla gruntów pozostałych, a nie dla gruntów na których prowadzona jest działalność gospodarcza; błędne uznanie, że nie jest nową okolicznością, iż na gruncie posadowione są zabytki, wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, co skutkuje stosowaniem dla takich gruntów stawki podatku od nieruchomości dla gruntów pozostałych. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisu art. 243 § 2 przez wyjście poza granice wniosku, zakreślone przez stronę i pozbawione zasadności ustalanie w postępowaniu wznowieniowym powierzchni użytkowej budynków, która została załatwiona odpowiednimi decyzjami ostatecznymi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] maja 2009r. nr [...] uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu SKO podkreśliło, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania nie może być jednak wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych. Ponadto organ prowadzący postępowanie wznowieniowe nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia określonej we wniosku. Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że w niniejszej sprawie Prezydent Miasta bezspornie przyjął, iż nowym dowodem nieznanym temu organowi w dniu wydania przedmiotowej decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r. jest złożona do akt [...] października 2008 r. inwentaryzacja budowlana budynków warsztatowych byłej [...] wykonana w październiku 2003 r. przez technika budowlanego M.K.. Według organu I instancji dokument ten nie jest jednak dowodem istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem jak wskazał - opis systemu technicznego obiektów zawartych w/w dokumencie nie potwierdza jednoznacznie, że przedmiotowy obiekt nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Niemniej jednak Kolegium stwierdziło, że organ I instancji nie dokonał w dostatecznym stopniu ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny w aspekcie stanu technicznego przedmiotowych obiektów na podstawie przedłożonego przez stronę nowego dowodu – inwentaryzacji budowlanej wykonanej w października 2003 r. Wskazało, że do ostatecznego ustalenia, czy w 2004 r. strona prowadziła w przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą, czy też nie (co całkowicie pozwoliłby rozstrzygnąć wszelkie wątpliwości faktyczne i prawne w tej sprawie) organ I instancji winien rozważyć możliwość dopuszczenia, jako dowodu w sprawie, dowodu z dokumentów księgowych podatnika za 2003 r. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że strona, skoro ma na względzie wzruszenie decyzji ostatecznej winna współpracować z Prezydentem Miasta i nie utrudniać przeprowadzenia powyższego dowodu pozwalającego na zbadanie, czy nie mogła i nie prowadziła w przedmiotowym czasie działalności gospodarczej. Również jednoznacznego wyjaśnienia, zdaniem SKO, wymaga podnoszona przez skarżącą kwestia, że podatnik składając deklarację dotyczącą 2003 r., omyłkowo zadeklarował do opodatkowania powierzchnię 229 m2, która znajdowała się w budynku fermentowni wpisanym do rejestru zabytków. W tym miejscu Kolegium przypomniało organowi I instancji brzmienie i interpretację art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W kwestii przeprowadzonych przez organ I instancji dowodów z zeznań świadków, SKO wyjaśniło, że kiedy w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej mowa jest o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który ją wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że dowody z zeznań wyżej wskazanych świadków nie mogą być uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5, skoro zeznania zostały złożone po wydaniu w sprawie decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy za niezasadny natomiast uznał zarzut naruszenia art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Organ I instancji nie wyszedł bowiem poza wskazaną przez stronę przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powołany przez stronę wyrok NSA z 21 maja 2008 r., sygn. II FSK 413/07 wydany został w innym stanie faktycznym. NSA stwierdził w jego uzasadnieniu, że skoro postępowanie wznowieniowe wszczęto i prowadzono tylko z powodu nowych okoliczności faktycznych odnoszących się do budynku, to organy orzekające w sprawie nie były uprawnione, aby w toku tego nadzwyczajnego postępowania wyjaśniać stan faktyczny odnośnie do gruntu. Ta kwestia była bowiem załatwiona decyzjami ostatecznymi i nie mogła być ponownie rozstrzygana decyzjami wydanymi w trybie wznowienia, zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych sformułowaną w art. 128 Ordynacji podatkowej. Jednakże ze względu nas naruszenie przez organ I instancji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy zaskarżona decyzja, zdaniem SKO, nie mogła się ostać. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien rozważyć tylko te istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które nie były mu znane a istniały w dniu wydania decyzji. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w nie ustosunkowaniu się przez organ odwoławczy do zarzutu odwołania, że Prezydent Miasta błędnie ustalił, że stan techniczny budynków umożliwiał prowadzenie w nich działalności gospodarczej oraz błędnie przyjął, że zakup nieruchomości ze środków funduszu rehabilitacji jest nową okolicznością w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5; interpretowaniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, przekroczeniu granic swobodnej oceny materiału dowodowego w drodze dowolnej i wybiórczej analizy. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez pominięcie, że wyszły na jaw podnoszone przez stronę - istotne dla sprawy okoliczności i przyjęcie, że stan techniczny budynków umożliwiał ich wykorzystanie do prowadzenia w nich działalności gospodarczej, co wynika z ustalonego przez organ podatkowy I instancji stanu faktycznego, który jednoznacznie potwierdza, że stan techniczny budynków uniemożliwiał prowadzenie w nich działalności gospodarczej; pominięcie, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe istotne okoliczności i dowody - jak chociażby fakt nabycia przedmiotowej nieruchomości ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji w celu wykorzystywania tej nieruchomości na cele związane z rehabilitacją, co winno skutkować zastosowaniem stawki podatku od nieruchomości gruntów wg stawki dla gruntów pozostałych, a nie dla gruntów na których prowadzona jest działalność gospodarcza; pominiecie, iż na gruncie posadowione są zabytki, wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, co jest nową istotną okolicznością, skutkującą stosowaniem dla takich gruntów stawki podatku od nieruchomości dla gruntów pozostałych. Uzasadniając skargę Spółka podtrzymała zarzut błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że 2003 r. wszystkie budynki były w stanie technicznym umożliwiającym prowadzenie w nich działalności gospodarczej mimo, że w budynkach tych nie tylko nie było wody, prądu i ogrzewania, ale przede wszystkim były one zdewastowane. Jej zdaniem bezsprzecznie potwierdza to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności inwentaryzacja budowlana budynków czy zeznania świadków M.K. i A.G.. Podniosła także, że niedopuszczalne jest, aby w ramach postępowania wznowieniowego, którego ramy określa ściśle przesłanka wznowienia, organ podatkowy dokonywał badania zgodności z prawem i stanem faktycznym decyzji objętej postępowaniem wznowieniowym w pełnym zakresie. Organ I instancji nie był uprawniony do kwestionowania w ramach niniejszego postępowania ustalonej ostateczną decyzją wielkości powierzchni nieruchomości zadeklarowanej przez podatnika, gdyż narusza to zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Ponadto, uznała, że wskazała na istotną okoliczność, nieznaną organowi podatkowemu, iż przedmiotowa nieruchomość zakupiona została ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji, co wyłącza, w jej ocenie, możliwość opodatkowania takich nieruchomości według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oprócz tego, strona wskazała, że zaskarżone rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Za niedopuszczalne uznała sytuacje, w której organ odwoławczy uchyla w całości decyzję, z jednoczesnym ograniczeniem koniecznych okoliczności, które organ podatkowy I instancji winien mieć na uwadze przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Skarżąca stwierdziła, że istotnym również będzie określenie skutków naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 210 § 1 ust. 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie - stwierdzenie naruszenia tego przepisu postępowania, w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy. Kolegium Odwoławcze uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, w odpowiedzi na skargę podtrzymało swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniosło o odrzucenie skargi z uwagi na to, że obarczona jest ona wadami procesowymi, i jednocześnie, z ostrożności procesowej – o jej oddalenie. Organ odwoławczy podkreślił, że nie zinterpretował na niekorzyść strony żadnej wątpliwości, ani dowodu. Nie poparł także stanowiska organu I instancji, iż tylko wady konstrukcyjne budynku mogą skutkować wyłączeniem tegoż budynku spod opodatkowania wg stawek przyjętych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd zważył: Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm./), które oceniane są pod kątem zgodności z prawem, zarówno materialnym, jak i formalnym. Z racji podjętego w ramach przepisów prawa przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozstrzygnięcia, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ II instancji mógł uchylić w całości decyzję Prezydenta Miasta i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania. Zatem Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji, oceniał ją głównie przez pryzmat tego przepisu. Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy poddać wykładni dyspozycje płynące z treści powołanego powyżej przepisu prawa. Norma ta zawiera bowiem pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, a zróżnicowanie rozstrzygnięć tego organu uzależnione jest od okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy oraz możliwości, jakie stwarza w tym zakresie powołany przepis. Zasadą jest, że uchylenie decyzji organu I instancji może mieć miejsce tylko w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy bądź umorzeniem postępowania I instancji, albo w połączeniu z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Konsekwencją przyjęcia stanowiska, że komentowany przepis zawiera skończony katalog form postępowania podatkowego, jest zaakceptowanie założenia, że organ odwoławczy nie może uchylać się od zastosowania jednej z tych form działania. W przypadku wystąpienia wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, bądź też uchylić zaskarżony akt w całości i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Przekazując sprawę, organ II instancji wskazuje, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tym samym, wydanie decyzji kasacyjnej, bo o niej mowa, i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jest uzasadnione gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 Ordynacji podatkowej dotyczący kompetencji organu odwoławczego tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Podkreślić należy, iż możliwości wydania orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przypisuje się charakter wyjątkowy. W istocie stanowi ona odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Niemniej jednak, w sytuacji gdy okoliczności sprawy wskazują na konieczność zapoznania się z argumentacją organu I instancji będącego "dysponentem postępowania kontrolnego", to brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ odwoławczy bezzasadnie orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasada dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 Ordynacji podatkowej. W ocenie składu orzekającego, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż organ odwoławczy zasadnie wydał orzeczenie o charakterze kasacyjnym, którego efektem było przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jasno i precyzyjnie wskazało na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przechodząc zatem do kontroli zaskarżonej decyzji, mając jednocześnie na uwadze powyższe rozważania, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że strona w skardze poruszyła dwa aspekty, jeden dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Ordynacji podatkowej czyli przeprowadzonego przez organ postępowania odwoławczego oraz drugi dotyczący naruszenia zasad nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W pierwszym rzędzie należało odnieść się do zarzutu naruszenia przez organy regulacji art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 233 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w wyczerpujący i przekonywujący sposób wyeksponował istnienie dostatecznych podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz prawidłowo zastosował obowiązującą regulację prawną. Kolegium Odwoławcze poddało analizie fakty i dowody zgromadzone w niniejszej sprawie, co następnie znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odniesienie się zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie do kluczowych zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, w ocenie Sądu, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem decyzję objętą odwołaniem należało uchylić dlatego, że niektóre z dowodów uznanych przez organ I instancji za nowe, organ II instancji trafnie ocenił, jako nie mające przymiotu nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, powstały one bowiem dopiero po dacie wydania decyzji podatkowej za 2003 r. Zostało to przez organ odwoławczy w sposób szczegółowy wyjaśnione wraz z podaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wydając przedmiotową decyzję organ I instancji oparł się na regulacji wynikającej z art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 245 Ordynacji podatkowej, zastosowanie mają zasady orzekania określone w art. 233 Ordynacji podatkowej. W nawiązaniu do powyższego, Sąd podkreśla, że wznowienie postępowania jako instytucja procesowa daje możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowione nie może być jednak wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż jako postępowanie nadzwyczajne, nie jest ono kontynuacją postępowania zwykłego. Istotnym jest w tym postępowaniu to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia określonej we wniosku. Jak już wskazano, przedmiotem niniejszego postępowania była ocena czy w rozpatrywanej sprawie pojawiły się nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody w sprawie. W ocenie Sądu, organ podatkowy II instancji trafnie stwierdził, że w odniesieniu do przyjętej w decyzji z dnia [...] maja 2005 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. nowym dowodem nieznanym organowi I instancji w dniu wydania przedmiotowej decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r. była złożona do akt [...] października 2008 r. inwentaryzacja budowlana budynków warsztatowych byłej [...] wykonana w październiku 2003 r. przez technika budowlanego M.K.. Zasadnie też stwierdził, że organ I instancji nie dokonał w dostatecznym stopniu ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny w aspekcie stanu technicznego przedmiotowych obiektów na podstawie przedłożonego przez stronę nowego dowodu – inwentaryzacji budowlanej wykonanej w października 2003 r. W tej mierze organ stwierdził, że do ostatecznego ustalenia, czy w 2003 r. strona prowadziła w przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą, czy też nie (co całkowicie pozwoliłoby rozstrzygnąć wszelkie wątpliwości faktyczne i prawne w tej sprawie) organ I instancji winien rozważyć możliwość dopuszczenia, jako dowodu w sprawie, dowodu z dokumentów księgowych podatnika za rok 2003. Na akceptację Sądu zasługuje także nakazanie organowi I instancji przez SKO jednoznacznego wyjaśnienia kwestii omyłkowego zadeklarowania do opodatkowania powierzchni 229 m2. Takiego działania organu odwoławczego nie można uznać za działanie na niekorzyść skarżącej. Sąd podzielił również stanowisko organu podatkowego II instancji wyrażone w kwestii zeznań powołanych w toku prowadzonego postępowania świadków, iż w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie można ich uznać za nowe dowody albowiem jak to szczegółowo wyjaśnił organ odwoławczy, zostały one złożone już po wydaniu w sprawie decyzji ostatecznej. Zaskarżona decyzja wydana została więc na korzyść strony skarżącej, gdyż celem złożonego przecież odwołania było uchylenie w całości decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zawarł również zalecenia dla organu I instancji, wskazując, że w toku ponownego rozpatrzenia Prezydent Miasta winien rozważyć jedynie tylko te istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub o nowe dowody, które nie były mu znane a istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Niezrozumiały natomiast jest zarzut skargi, że organ I instancji nie był uprawniony do kwestionowania w ramach niniejszego postępowania ustalonej decyzją ostateczną wielkości powierzchni nieruchomości zadeklarowanej przez podatnika. W decyzji organu I instancji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2003 r. zadeklarowanej przez podatnika powierzchni Prezydent nie kwestionował, gdyż odmówił uchylenia w całości lub części decyzji ostatecznej. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ II instancji, ani przepisów materialnych, ani przepisów postępowania, do których przestrzegania organy są zobowiązane. Zatem, Sąd w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie dopatrzył się naruszenia art. 210 § 1; art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzja zawiera bowiem wszystkie elementy określone przepisami - podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy. Podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z tą sprawą. Podjętym rozstrzygnięciem nie naruszył też podstawowych zasad postępowania podatkowego – legalizmu i praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). W świetle całokształtu poczynionych uwag, za uprawnione Sąd uznaje stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż Prezydent Miasta w przeprowadzonym postępowaniu nie dokonał w dostatecznym stopniu ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny w aspekcie stanu technicznego przedmiotowych obiektów na podstawie przedłożonej przez skarżącą inwentaryzacji budowlanej, jak i nie wyjaśnił kwestii omyłkowego zadeklarowania do opodatkowania powierzchni 229 m2. Należy się także zgodzić z organem odwoławczym, który w odpowiedzi na skargę podkreślił, że w ponownie prowadzonym postępowaniu skarżąca będzie mogła przedstawić wszystkie dotychczas podnoszone okoliczności i poglądy na sprawę. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Barbara Rennert