I SA/Bd 842/13

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. ze skargi T. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. T. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE T. T. (skarżący) w dniu 10 maja 2013r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest jednym ze wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej. Spółka powstała w dniu 8 maja 2013 r. w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dacie przekształcenia Spółka przekształcana posiadała na kapitale zapasowym skumulowanie zyski z lat ubiegłych, przeznaczone na ten kapitał uchwałami Zwyczajnych Zgromadzeń Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o podziale zysku poprzez jego przeznaczenie na kapitał zapasowy. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytania: 1) czy w sytuacji przekształcenia Sp. z o.o. w spółkę komandytową, zyski znajdujące się na kapitale zapasowym przekształconej Sp. o.o. stanowiły przychód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opisany w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."), 2) czy powstał dla wspólników z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, jedyną kategorią podlegającą u wspólników spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są zyski niepodzielone w spółce przekształcanej. Zyski znajdujące się na kapitale zapasowym będą kwalifikowane jako zyski podzielone, gdyż podziałem zysku jest również przekazanie go na kapitał zapasowy. Ponieważ pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani rachunkowych, to jego zdaniem definiując zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej "k.s.h."), tj.: art. 191 - art. 193, art. 347 - art. 348 k.s.h. Zdaniem skarżącego przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytową spowodowało powstanie po stronie wspólników obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., jednakże wyłącznie w stosunku do zysku niepodzielonego na dzień tego przekształcenia. W pozostałym zakresie, tj. co do zysków, wobec których zapadły już uchwały o przekazaniu na kapitał zapasowy, obowiązek podatkowy nie powstał. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W ocenie organu skoro wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem, w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zysk roku bieżącego i lat ubiegłych, należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki, podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Konkludując Minister Finansów stwierdził, że wypracowany w ubiegłych latach zysk Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - wobec którego podjęto uchwały Zgromadzeń Zwyczajnych Wspólników Spółki z o.o. o przekazaniu ich na kapitał zapasowy Spółki z o.o. - odpowiada pojęciom "niepodzielone zyski" oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany" użytym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Tym samym Spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia, obowiązana jest, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu faktycznie uzyskanego określonego wart. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy podatnik, uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1. W konsekwencji w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będą dla wnioskodawcy (wspólnika) dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc niepodzielone zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia w spółkę komandytową spowodują powstanie u wnioskodawcy (wspólnika) zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Wnioskodawca ma obowiązek wpłacić spółce będącej płatnikiem kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zdaniem strony przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska organ wyjaśnił, że dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym i zapadły w indywidualnych sprawach przez co nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i nie mogą być wiążące dla organu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o usunięcie naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji podatkowej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe, ewentualnie o uchylenie interpretacji i zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej potwierdzającej stanowisko podatnika. Skarżonej interpretacji podatkowej zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u..p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię. W opinii skarżącego, każdorazowa decyzja wspólników o przeznaczeniu zysku stanowi jego podział. Przywołał art. 191 § 1 k.s.h., który stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Ponadto na podstawie § 2 tego artykułu umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Zdaniem skarżącego art. 191 § 2 k.s.h. stanowi o innym sposobie podziału zysku, a art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. – o podjęciu uchwały o podziale zysku na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników. Zdaniem skarżącego, w ustawie tej ma żadnego przepisu, który stanowiłby o możliwości przeznaczenia zysku na mocy uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników w inny sposób niż przez jego podział. Podział ten może polegać m.in. na wypłacie dywidendy lub przesunięciu zysku na kapitał zapasowy. W związku z powyższym każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku. Skarżący uważa, że o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie w sytuacji braku podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o sposobie jego podziału za określony rok obrotowy. Uchwałę podjętą na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy należy uznać za uchwałę o podziale zysku. W ocenie skarżącego, argument organu, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość nie wyklucza konieczności i możliwości sięgania do innych źródeł prawa w przypadku braku ustawowej definicji użytych w ustawie podatkowej pojęć. Tak też jest w przypadku ustalania zakresu znaczeniowego pojęcia "zysków niepodzielonych w spółkach kapitałowych". Jedyne swoiste znaczenie tego pojęcia da się wyprowadzić z przepisów źródłowych dotyczących spółek prawa handlowego, tj. Kodeksu Spółek Handlowych. Zdaniem strony wywody organu z powołaniem się na otwarty charakter katalogu wyliczenia przedmiotów opodatkowania z art. 24 ust. 5 ww. ustawy i próby przyjęcia przez organ na zasadzie wykładni prawa - że wskutek przekształcenia zyski zostały faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników w formie udziałów i w związku z tym, jako faktycznie uzyskane powinny być opodatkowane są nieuprawnione gdyż naruszają zasadę określoną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której nałożenie obowiązku podatkowego następuje nie na podstawie ustawy, a na podstawie wykładni prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że narusza ona prawo. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżący wskazał, że jest jednym ze wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej powstałej w dniu 08 maja 2013 r. w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podał, że zyski za lata ubiegłe zostały podzielone i w znacznej części przeznaczone na kapitał zapasowy. W związku z tym strona zadała pytanie, czy po stronie udziałowca powstało zobowiązanie podatkowe do zapłaty podatku od tzw. niepodzielonych zysków na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oraz czy udziałowiec jest zobowiązany wpłacić kwotę podatku do spółki komandytowej jako płatnik? W wydanej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że wartość niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym przekazanych na kapitał zapasowy, podlega u wspólników opodatkowaniu jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku. W ocenie Sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe. Rozwiązania powyższego zagadnienia prawnego należy poszukiwać na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Przepis ten stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został wprowadzony (dodany) do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Zdaniem Sądu, znaczenia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrotu "niepodzielonego zysku" należy szukać na gruncie prawa handlowego. W nauce prawa handlowego podkreśla się, że o osiągnięciu zysku w spółce z o.o. można mówić wówczas, jeżeli bilans sporządzony zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg rachunkowych wykaże nadwyżkę aktywów nad pasywami spółki (A. Szwajkowski [w:] A. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, t. II, Warszawa 2002, s. 300). Zysk ten jest następnie przedmiotem rozporządzeń, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. W pierwszej kolejności jest on przeznaczany na dywidendy. W myśl art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może jednak przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 wynika, że wspólnicy w drodze uchwały mogą wyłączyć prawo do dywidendy i przeznaczyć zysk roczny na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem. Przeznaczenie zysku może też wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego (por.A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Z powyższego wynika, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Zysk zatem nie musi być rozdzielony między wspólników, lecz przeznaczony na pewne cele np. inwestycyjne, utworzenie odrębnych funduszów (por. M. Allerhand, Kodeks handlowy. Komentarz. Reprint pierwszego wydania, Lwów 1935, s. 317-318). Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku nie tylko między wspólników, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – Glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Konkludując należy stwierdzić, że ustawodawca nie zawęził stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, a tylko w przypadku zawężanego stosowania tego przepisu należałoby zgodzić się ze stanowiskiem organu. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powołanego przepisu, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ograniczenie stosowania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s. 52). Z powyższych względów niezasadne jest odwoływanie się przez organ podatkowy do celu nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodanie pkt 8 w ust. 5 art. 24 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym mu wskazaną ustawą zmieniającą, nie spowodowało bowiem objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że powyższe stanowisko dominuje w orzecznictwie sądowym, np. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10; wyrok WSA z dnia 1 lutego 2012 r., I SA/Po 835/11; wyrok WSA z dnia 7 sierpnia 2012 r., I SA/Gd 718/12; wyrok WSA z dnia 18 maja 2012 r., I SA/Wr 208/12; wyrok WSA z dnia 7 marca 2012 r., I SA/Łd 1269/11. W konsekwencji uznając, że wartość zysków w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przekazanych na kapitał zapasowy, podlega u wspólników opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz że spółka powstała w wyniku przekształcenia jest płatnikiem tego podatku, organ podatkowy naruszył art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 1c u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania. M. Łent E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska