I SA/Łd 760/09

SENTENCJA Dnia 30 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę UZASADNIENIE I SA/Łd 760/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił A. G., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 133.086,00 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, iż w 2002 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, opodatkowaną na zasadach ogólnych. W zeznaniu podatkowym złożonym na formularzu PIT-36 podatnik wykazał w związku z prowadzoną działalnością: przychód w wysokości 731.271,07 zł; koszty uzyskania przychodu - 659.534,08 zł oraz dochód w wysokości 71.736,99 zł. Przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji - na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] - była prawidłowość i rzetelność rozliczeń podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik w 2002 roku: 1) Zawarł kilkadziesiąt umów o dzieło z osobami fizycznymi, na łączną kwotę 278.863 zł. Przedmiot tych umów określił jako analiza rynku ubezpieczeniowego pod względem pozyskiwania klienta lub badanie rynku ubezpieczeniowego. Złożone przez ww. osoby zeznania nie wyjaśniły okoliczności współpracy z podatnikiem w aspekcie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością na rynku ubezpieczeniowym. Przy tym - zarówno podatnik, jak i świadkowie wykonujący dzieło - nie posiadali materialnych dowodów wykonania pracy w ramach zawartych umów. Zleceniobiorcy unikali przy tym, w składanych zeznaniach, jednoznacznych dowodów swojego udziału w pozyskiwaniu dla podatnika podmiotów do ubezpieczenia. Ze zgromadzonych zeznań wynika również, iż świadkowie (zleceniobiorcy) nie interesowali się zasadami ustalania wynagrodzeń, chociaż były to kwoty znaczne. Dla wielu zleceniobiorców było to jedyne wynagrodzenie uzyskane w ciągu roku, w przypadku innych - stanowiły znaczącą część. Dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej ww. wydatków organ podatkowy pierwszej instancji przywołał przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, póz. 176 ze zm.), zgodnie z którym możliwość zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od istnienia związku między wydatkiem, a uzyskanym przychodem, z zastrzeżeniem właściwego udokumentowania wydatku. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji podatnik nie udokumentował związku poniesionych wydatków z przychodem, jak i samego faktu wykonania umów przez zleceniobiorców. W świetle powyższego organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał w/w kwoty, wynikającej z zawartych umów, za koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności. W toku postępowania podatkowego podatnik nie wyjaśnił również skąd pochodziły wypłacane środki pieniężne, skoro nie posiadał pokrycia ich na rachunku bankowym. 2) Zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwotę 166,65 zł z tytułu wydatków związanych z usługami telekomunikacyjnymi (dot. lokalu przy ul. A 2d w S.) oraz kwotę 23,79 zł z tytułu opłaty za energię elektryczną zużytą w tym samym lokalu. Wobec faktu, iż podatnik nie ewidencjonował opłat z tytułu najmu ww. lokalu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie zgłosił ww. lokalizacji jako miejsca prowadzenia działalności do Urzędu Skarbowego (jednocześnie prowadząc ją w trzech miejscach – Z. 29, S. ul. A 2c i część mieszkania przy ul. M. w S.), organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uznał związku ww. wydatków (w łącznej wysokości 190,44 zł) z przychodem z działalności gospodarczej. 3) Zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z korzystaniem z usług telefonii komórkowej (4 numery) w łącznej kwocie 7.158,14 zł. W toku dokonanych przesłuchań pracowników ustalono, iż nie korzystali oni ze służbowych telefonów komórkowych. Wg wyjaśnień podatnika, osobiście miał on korzystać z ww. numerów, użyczał je klientom podczas negocjacji, testował koszty z tym związane. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał poniesionych wydatków (w kwocie 1.680,72 zł) związanych z korzystaniem z numeru [...] za koszt uzyskania przychodów. 4) Zaliczył do kosztów uzyskania przychodów zakup środków trwałych, które zostały jednorazowo zamortyzowane, tj. m.in. myjkę wysokociśnieniową, zmywarkę BOSCH, telewizor PHILIPS, kosę spalinową STIHL, sterowanie do bram NICE PLUTO. W wyniku dokonanych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji uznał wydatek związany z zakupem myjki wysokociśnieniowej za koszt uzyskania przychodu; w odniesieniu do zmywarki uznał, że została zakupiona do celów osobistych; nie uznał także pozostałych wydatków, jako kosztu uzyskania przychodu - w odniesieniu do kosy spalinowej uznał, iż w ramach rekompensaty za nieodpłatne korzystanie z lokalu w Z. (należącego do A.M.) podatnik kosił trawniki przed jego domem własnym sprzętem; w odniesieniu do sterowania NICE PLUTO - mając na uwadze, iż z urządzenia korzystali zarówno właściciele nieruchomości, jak i podatnik - uznał jako koszt uzyskania przychodu 1/4 ww. wydatku, tj. proporcjonalnie do udziału wykorzystywanej powierzchni do powierzchni całej nieruchomości (2,999,98x1/4=750zł); w odniesieniu do telewizora PHILIPS organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził brak związku wydatku z prowadzoną działalnością, gdyż m.in. w 2002 roku podatnik posiadał 2 inne telewizory dla potrzeb prowadzonej działalności. 5) Zaliczył wydatki związane z remontami i zakupem wyposażenia do kosztów uzyskania przychodów. Z opisu faktur dotyczących kolejnych wydatków wynika, że dotyczyły one: - biura przy ul. B, w związku z zakupem opraw oświetleniowych, drzwi harmonijkowych, ponadto do kosztów związanych z korzystaniem z ww. lokalu podatnik zaliczył odpisy amortyzacyjne w kwocie 296,40 zł oraz koszty usług telekomunikacyjnych w kwocie 261,86 zł, w tym abonament 256,20 zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji dokonane ustalenia - w szczególności w zakresie, iż z ww. lokalu nie korzystali zarówno pracownicy podatnika, jak i jego kontrahenci - skutkowało nieuznaniem ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. - biura przy ulicy A 2c, w związku z zakupem 43 litrów farby DULUX (faktury VAT Nr: [...] z dnia [...] na kwotę 213,75 zł; [...] z dnia [...] na kwotę 264,00 zł; [...] z dnia [...] na kwotę 41,00zł) na łączną kwotą 518,75 zł, z przeznaczeniem (wg opisu) do odnowienia biura i klatki schodowej w budynku przy ul. A oraz 9 opakowań farby egalizacyjnej (faktury VAT Nr: [...] z dnia [...] na kwotę 268,05 zł, [...] z dnia [...] na kwotę 864,69 zł, [...] z dnia [...] na kwotę 1.340,23 zł), z przeznaczeniem wg opisu do odnowienia elewacji zewnętrznej budynku przy ul. A 2c. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji poza stwierdzeniem przez podatnika w piśmie z dnia 31.12.2007 r., iż osobiście malował elewację, nie znaleziono potwierdzenia tego faktu ani w zeznaniach świadków, czy w wyglądzie obiektu, jak również w zakupach lub wynajmie środków w postaci rusztowań, czy pędzli. W konsekwencji nie uznano ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Z przeznaczeniem do ww. biura podatnik zakupił daszek (faktura Nr [...] na kwotę 399,00 zł), do zamontowania nad wejściem do ww. biura. Daszku tego nie było jednak w dniu oględzin (24.10.2003 r.), ponadto właściciel nieruchomości, w której znajduje się biuro podatnika, stwierdził, iż zanim lokal został wynajęty podatnikowi, był tam zamontowany daszek betonowy. Daszek taki również znajdował się tam w dniu oględzin budynku, co skutkowało nie uznaniem ww. wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Z przeznaczeniem do ww. biura podatnik zakupił 2 sztuki opraw MATAL-HAL HQ-150, oraz 2 sztuki lamp HOI-E 150 za łączną kwotę 557,99 zł (faktura VAT Nr [...]), wg opisu przeznaczone do biura przy ulicy A. Oględziny nie potwierdziły zamontowania powyższych urządzeń. Dopiero w piśmie z dnia 31.12.2007 r. podatnik stwierdził, iż ww. lampy przeznaczone były do oświetlenia nieruchomości w Z. W świetle powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji uznał przedmiotowy wydatek za koszt uzyskania przychodu, jednakże biorąc pod uwagę fakt, że zakup ten służył zarówno działalności podatnika, jak i właścicielom nieruchomości w Zalesiu - do kosztów uzyskania przychodów zaliczył ¼ ww. wydatku, tj. wielkość proporcjonalną do udziału wykorzystywanej powierzchni do powierzchni całej nieruchomości (557,99 x1/4 = 139,50 zł). Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z ww. tytułu to kwota 418,49 zł; - biura w Z. 29, dotyczące farby emulsyjnej akrylowej DULUX (kwota brutto zakupu 192,00 zł), którą podatnik miał wykorzystać w biurze w Z. Jednakowoż właścicielka użyczonego lokalu jednoznacznie stwierdziła, że od chwili użyczenia lokalu żadne prace nie były w nim przeprowadzane, co skutkowało nieuznaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji ww. wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Ponadto podatnik zakupił monitory i kamery po 2 sztuki za kwotę 2.582,35 zł, z czego 1.291,18 zł zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Z faktur wynikało, iż faktycznie były to wideofony wejściowe. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji trudno uznać, iż właściciele nieruchomości nie korzystali z tych urządzeń, co sugeruje podatnik w złożonych wyjaśnieniach. Dlatego uznano jako koszt uzyskania przychodu ¼ ww. wydatku, tj. wielkość proporcjonalną do udziału wykorzystywanej powierzchni do powierzchni całej nieruchomości (645,59 zł). Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wyniosło 645,59 zł. W 2002 roku podatnik poniósł również wydatki, które zostały zakwalifikowane jako wydatki podwyższające wartość inwestycji (w m-cu ll/2002 r. o 5.233,65 zł, w m-cu lll/2002 r. o 5.668,37 zł) w obcym środku trwałym - budynku mieszkalnym w Z. (należącym do Państwa M.). Wydatki te dotyczyły m.in. zakupu: - grzejników i innych materiałów (za kwotę 1.275,20 zł) służących do wykonania instancji grzewczej (m-c II/2002 r.); - deski bidetowej, bidetu, itp. (za kwotę 2.217,10 zł w m-cu ll/2002 r.); - podłogi panelowej (za kwotę 3.826,66 zł w m-cu lll/2002 r.); W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji tego samego rodzaju wydatki podatnik poniósł w 2000 roku i zakwalifikował do inwestycji w obcym środku trwałym, co skutkuje nieuznaniem ich za wydatki podwyższające wartość tej inwestycji. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż wydatki, które podwyższają wartość inwestycji w obcym środku trwałym wynoszą: w miesiącu ll/2002 r. - 3.344,66 zł (5.233,65 - 1.275,20 - 613,79), miesiącu III 2002 r. - 1.841,71 zł (5.668,37 - 3.826,66). W decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001 rok ustalono prawidłową wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie 19.443,03 zł, wobec powyższego w 2002 roku wartość początkowa tej inwestycji winna wynosić: w miesiącach: I-ll - 19.443,03zł; w miesiącu III - 22.787,69 zł; w miesiącach IV-XII - 24.629,40 zł. Stawka amortyzacyjna wynosi 10%, zatem amortyzacja za 2002 rok winna wynosić 2.361,21 zł. Rozstrzygając w sprawie wykorzystywanie przez podatnika w działalności gospodarczej samochodu [...], organ podatkowy pierwszej instancji - mając na uwadze wyjaśnienia podatnika i stanowisko organów podatkowych w tym zakresie za lata wcześniejsze - postanowił uznać wydatki dotyczące eksploatacji tego pojazdu oraz jego amortyzacji, jako koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przechodząc do oceny prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ podatkowy pierwszej instancji przywołał przepis art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. W oparciu o § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199), organ podatkowy pierwszej instancji uznał nierzetelność prowadzonej przez podatnika księgi, z uwagi na fakt, iż nieuznane w niniejszej sprawie koszty uzyskania przychodu w kwocie 298.906,54 zł stanowią 45,32% kosztów wykazanych w księdze w roku podatkowym 2002. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 133.086,00 zł. W przedmiotowej sprawie podatnik reprezentowany był przez trzech pełnomocników, w tym B.D., którą podatnik umocował jako pełnomocnika do spraw doręczeń. Przedmiotowa decyzja miała być doręczona ww. pełnomocnikowi osobiście, w trybie art. 144 ww. ustawy Ordynacja podatkowa przez pracownika organu podatkowego pierwszej instancji. Z uwagi na nieobecność adresata (pełnomocnika do spraw doręczeń) w dniu 9 grudnia 2008 r. przesyłkę zawierającą ww. decyzję, zgodnie z dyspozycją art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, pozostawiono w Urzędzie Miasta K. Ponownie, w dniu 17 grudnia 2008 r., osobiście doręczono pełnomocnikowi – B.D., powtórne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Miasta, zgodnie z przepisem art. 150 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu 19 grudnia 2008 r. podatnik zawiadomił organ podatkowy pierwszej instancji o odwołaniu z dniem 16 grudnia 2008 r. udzielonych pełnomocnictw dla: B. D., K. M. i P. F. Z przedstawionych przez podatnika dokumentów wynikało, że B. D. (pełnomocnik ds. doręczeń) otrzymała odwołanie udzielonego jej pełnomocnictwa w dniu 17 grudnia 2008 r. Nieodbieranie przez pełnomocnika (B.D.) przesyłki w określonych wyżej terminach (awizowanej w dniach 09.12.2008 r. i 17.12.2008 r.) spowodowało jej zwrot w dniu 30.12.2008 r. do Urzędu Skarbowego w S., który uznał ją - na podstawie art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - za doręczoną z dniem 23 grudnia 2008 r. (tj. po dwukrotnym zawiadomieniu pełnomocnika o pozostawaniu przesyłki w Urzędzie Miasta K. i upływem 14 dni jej przechowywania w ww. miejscu) i pozostawił ją w aktach sprawy. Z dniem 5 stycznia 2009 r. podatnik ustanowił pełnomocnika w osobie adwokata P.F., który w tym samym dniu wniósł o wydanie kserokopii decyzji w przedmiotowej sprawie. Z akt sprawy wynika, iż pełnomocnik otrzymał kserokopię decyzji w dniu 5 stycznia 2009 r. W odwołaniu z dnia 5 stycznia 2009r. podatnik zaskarżył decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] wskazując, iż nie zgadza się całkowicie z jej treścią. Podniósł przy tym, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził w wystarczającym stopniu postępowania podatkowego i bezzasadnie oddalił wnioski dowodowe, co wpłynęło na treść zaskarżonej decyzji i miało skutkować, iż zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa i niesprawiedliwa. W dniu 6 stycznia 2009 r. podatnik uzupełnił złożone w dniu [...] odwołanie pismem, w którym powtórzył wcześniejsze zarzuty, jak również podniósł, iż w sprawie zachodzi również uchybienie polegające na niedostarczeniu mu decyzji w ustawowym terminie, w związku z czym w jego przekonaniu sprawa uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. Ponadto według podatnika decyzja jest nieprawidłowa, ponieważ została wydana przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Podniósł, iż w aktach sprawy brak jest takiego upoważnienia, nadto według jego wiedzy w chwili wydania decyzji nie było Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., stąd nie mógł on dać upoważnienia swojemu zastępcy. W ocenie podatnika skutkowało to wydaniem zaskarżonej decyzji przez organ nieuprawniony. Zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż kierował się fiskalizmem w ocenie działalności podatnika, a w szczególności w ocenie stosowanych przez niego umów o dzieło; organy podatkowe przyjęły bowiem przy ocenie umów o dzieło kryterium pozyskania przez zatrudnionego nowego klienta, co ma pozostawać w sprzeczności z faktem, iż wyboru ubezpieczyciela dokonuje się corocznie. Ponadto w treści pisma podatnik doprecyzował opisy pracy poszczególnych osób zatrudnionych na umowę o dzieło w 2002 roku, jak i odniósł się do wydatków, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zakwestionował organ podatkowy pierwszej instancji. W ślad za złożonym przez podatnika odwołaniem, w dniu 6 stycznia 2009 r. złożył odwołanie pełnomocnik podatnika - adwokat P.F., wnosząc przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z zeznaniem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych złożonym przez podatnika za 2002 rok - to jest umorzenie postępowania; ewentualnie na zasadzie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - w związku z faktem, iż wydanie decyzji i rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego postępowania dowodowego w znacznej części, które przed organem pierwszej instancji nie zostało przeprowadzone - wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie prawa, mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a w szczególności: 1. przepisów art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu działania na podstawie przepisów prawa i prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 2. przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu podjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w prowadzonym postępowaniu wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez nieprzeprowadzenie szeregu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, jak przesłuchanie świadków oraz dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy -dowodów z istotnych dokumentów, o jakie wnioskowała strona w licznych wnioskach dowodowych. 3. przepisów art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; 4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 5. zasad swobodnej oceny dowodów oraz obiektywizmu przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegające na nieobiektywnej, wybiórczej i dowolnej ocenie dowodów z dokumentów w postaci umów o dzieło, zgromadzonych w aktach sprawy, a także dowodów z zeznań świadków; 6. przepisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na nieprawidłowej wykładni wymienionego przepisu oraz błędnego ustalenia, co należy rozumieć przez koszty uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów. Ponadto, pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie przed organem odwoławczym dowodów wskazanych w treści odwołania, które nie zostały zgłoszone przez podatnika w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji. Z uzasadnienia wynika, iż pełnomocnik miał na uwadze dowody z zeznań świadków, których imiennie nie wskazał. Kolejnym pismem, wniesionym osobiście w dniu 30 stycznia 2009 r. do Urzędu Skarbowego w S. pełnomocnik uzupełnił wcześniejsze odwołanie. W treści pisma pełnomocnik wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów, co czyni poprzedzające je postępowanie nieprawidłowym. W ocenie pełnomocnika, organ podatkowy w szczególności nie przeprowadził postępowania dowodowego w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie, choć było to konieczne dla odpowiedniego wyjaśnienia sprawy i możliwości zastosowania w stosunku do tak ustalonego stanu faktycznego określonych norm prawnych; niezasadnie pominął szereg istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy dowodów, przez: po pierwsze wybiórcze analizowanie jedynie fragmentów zeznań świadków, zamiast całości okoliczności wynikających z tych środków dowodowych, a nadto pominięcie niektórych najważniejszych dla rozstrzygnięcia tej sprawy dokumentów; naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto, pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w sprawie błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co zdeterminowało ocenę (dokonaną przez organ podatkowy) wniosków dowodowych złożonych przez podatnika. Pełnomocnik dokonał jednocześnie wykładni pojęcia "koszt uzyskania przychodu". Zgodnie z treścią pełnomocnictwa, z dniem 20 stycznia 2009 r., podatnik ustanowił pełnomocnika – B.D., do reprezentowania przed organami podatkowymi oraz do doręczeń korespondencji w sprawie toczącego się postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Wnioskiem z dnia 26 stycznia 2009 r. pełnomocnik B.D. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, jak i uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności. W uzasadnieniu ww. wniosku pełnomocnik podatnika podniosła, iż ustawodawca przewidział w ustawie Ordynacja podatkowa możliwość umorzenia postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość, która zachodzi wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, w sytuacji, gdy nie jest możliwe wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie pełnomocnika strony, w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 rok, bowiem termin płatności zobowiązania za 2002 rok upłynął z dniem 31 grudnia 2008r., co wynika z faktu niedoręczenia podatnikowi decyzji w przedmiotowej sprawie w ww. terminie. Jako podstawę prawną podano przepis art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 133.086,- zł. W obszernym uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji skarżący reprezentowany był przez trzech pełnomocników, w tym wyznaczonego (przez skarżącego) pełnomocnika do spraw doręczeń – B.D. Zaskarżona decyzja miała być doręczona pełnomocnikowi osobiście, w trybie art. 144 ustawy Ordynacja podatkowa przez pracownika organu podatkowego pierwszej instancji. Z uwagi na nieobecność adresata w dniu 9 grudnia 2008 r. - przesyłka zawierająca skarżoną decyzję, zgodnie z zapisem art. 150 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, została pozostawiona w Urzędzie Miasta K. W dniu 17 grudnia 2008 r. osobiście doręczono ww. pełnomocnikowi ds. doręczeń powtórne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Miasta - zgodnie z art. 150 § 1a ww. ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu 19 grudnia 2008 r. skarżący złożył do organu podatkowego pierwszej instancji zawiadomienie o odwołaniu z dniem 16 grudnia 2008 r. udzielonych pełnomocnictw dla wszystkich (trzech) pełnomocników. Z przedstawionych przez skarżącego dokumentów wynika, że B.D. otrzymała odwołanie udzielonego pełnomocnictwa w dniu 17 grudnia 2008 r. Jednocześnie korespondencja złożona w Urzędzie Miasta K. nie została podjęta i wobec dojścia w sprawie do spełnienia wymogów przepisu art. 150 § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż skarżona decyzja została skutecznie doręczona stronie w dniu 23 grudnia 2008 r. Zatem - w ocenie organu odwoławczego - prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok zostało zakończone wydaniem decyzji, której doręczenie - w wyniku spełnienia warunków zawartych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej - odbyło się w trybie zastępczym przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Stosownie bowiem do treści art. 70 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeśli zatem – jak wskazał organ drugiej instancji - rozpatrujemy zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, to w świetle ww. przepisu zobowiązanie podatkowe za ten rok mogło się najwcześniej przedawnić z dniem 31 grudnia 2008 r. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję w dniu [...], to w tym momencie rozstrzygał w okresie, kiedy istniało sporne zobowiązanie podatkowe, które nie uległo przedawnieniu. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 powoływanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa. Z pojęciem wydania decyzji zawsze należy wiązać nie tylko takie elementy, jak imiennie oznaczony adresat, podpis osoby uprawnionej pod decyzją, lecz także potwierdzony datą fakt fizycznego wyekspediowania pisemnej decyzji. W praktyce podatkowej organów skarbowych fizyczne wyekspediowanie decyzji musi oznaczać jej przekazanie do doręczenia - w myśl art. 144 Ordynacji podatkowej - poczcie albo pracownikowi organu podatkowego lub innej uprawnionej osobie. W przedmiotowej sprawie, wszystkie elementy statuujące wydanie decyzji przed upływem okresu przedawnienia zostały zachowane przez organ podatkowy pierwszej instancji. Podsumowując tą kwestię organ odwoławczy wskazał, iż zarówno postępowanie podatkowe w sprawie, wydanie skarżonej decyzji, jak i jej doręczenie w trybie zastępczym, miało miejsce w sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż w dniu 24 grudnia 2008 r. na podstawie tytułu egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych skarżącego w Banku A w S. oraz Banku B w S. Zawiadomienia o zajęciach wraz z pismem z dnia 24 grudnia 2008 r., informującym o przekształceniu zabezpieczenia w zajęcie egzekucyjne oraz odpisem tytułu wykonawczego, próbowano doręczyć skarżącemu osobiście w dniach 24-29 grudnia 2008 r., zarówno w miejscu zamieszkania, jak i prowadzenia działalności gospodarczej. Ponieważ przesyłki tej nie udało się doręczyć osobiście zobowiązanemu w dniu 29 grudnia 2008 r., wysłano ją pocztą na adres: S. ul. C 6/3 (miejsce zamieszkania). Potwierdzenie odbioru tej korespondencji wskazuje na doręczenie jej w dniu 5 stycznia 2009 r. Zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zostało wyegzekwowane w całości w dniu 29 grudnia 2008 r. z rachunku bankowego skarżącego, tj. przed upływem terminu przedawnienia. Spowodowało to według organu odwoławczego wygaśnięcie przedmiotowego zobowiązania podatkowego przez zapłatę, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przechodząc do omówienia kolejnych aspektów niniejszej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż około 42,28% kosztów działalności skarżącego w 2002 roku stanowiły kwoty wynikające z zawartych przez skarżącego umów o dzieło. Na udokumentowanie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczących przedmiotowych wydatków skarżący okazał kilkadziesiąt umów zawartych z osobami fizycznymi, a przedmiot tych umów określono jako "analiza rynku ubezpieczeniowego pod względem pozyskiwania klienta" lub "badanie rynku ubezpieczeniowego". Organ odwoławczy przedstawił w tabeli listę zleceniobiorców skarżącego i wskazał, że skarżący nie posiada jednak materialnych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie przez zleceniobiorców takich analiz, badania rynku; skarżący nie wykazał przy tym wzrostu liczby ubezpieczonych w związku z wykonaniem umów o dzieło. Jedynymi dokumentami, które skarżący posiada i które mają świadczyć o ich związku z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie pośrednictwa na rynku ubezpieczeń są umowy o dzieło oraz rachunki do tych umów, które sam sporządził oraz twierdzenia i zeznania zleceniobiorców ww. umów, z których jednak nie wynika jednoznacznie, co osoby te dokonały w ramach zawartych umów o dzieło. Ponadto każdemu ze zleceniobiorców skarżący przypisał udział w zawarciu ubezpieczeń, o czym mają świadczyć zawarte przez niego polisy ubezpieczeniowe. Odnosząc się do zawartych w 2002 roku umów o dzieło, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, uznając, iż umowa o dzieło ma miejsce wtedy, gdy jej przedmiotem jest wykonanie dzieła. Dziełem jest na przykład przetłumaczenie tekstu, sporządzenie projektu technicznego, wykonanie remontu, namalowanie obrazu, pomalowanie mieszkania, przeprowadzenie wykładu, wybudowanie domu. Przez umowę o dzieło, przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia za takowe. W odróżnieniu od umowy o pracę wykonanie umowy o dzieło wymaga w swej istocie osiągnięcia konkretnego rezultatu, jakim miała być w przedmiotowej sprawie "analiza rynku ubezpieczeniowego pod względem pozyskiwania klienta" czy "badanie rynku ubezpieczeniowego", co w przypadku wykonania musiałoby pozostawić materialne ślady wykonania przedmiotu umowy. Jednak zarówno postępowanie kontrolne, jak i podatkowe - w ocenie organu odwoławczego - nie potwierdziło istnienia materialnych dowodów, iż zleceniobiorcy umów o dzieło faktycznie wywiązali się z przedstawionych przez skarżącego umów. W dalszej części uzasadnienia (s. 13-26) organ odwoławczy przeanalizował umowy zawarte z poszczególnymi kontrahentami skarżącego, tj. z: A.M., E. F., D. M., E. B., D. T., H. N., T. G., A. G., K. W., T. G., K. N., M. D., M. G., A. W., A. M. oraz J. M. Organ odwoławczy podkreślił, iż sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia nie uprawniają podatnika do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu marketingu. Dopiero bowiem wykonanie usługi marketingowej i ocena realizacji efektów działań marketingowych dają podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel. W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie korzystne uprawnienia. Organ drugiej instancji podkreślił, iż skarżący zawarł umowy o dzieło o innym charakterze, bowiem miały dotyczyć analizy rynku ubezpieczeniowego pod względem pozyskiwania klienta lub badanie rynku ubezpieczeniowego. Stąd słusznie organ podatkowy pierwszej instancji miał podstawy poszukiwać dowodów na wykonanie ww. analiz i badań, co świadczyłoby o istnieniu związku poniesionych w tym zakresie wydatków ze źródłem przychodu. Również określenia - "pozyskanie", czy "badanie", świadczą, iż dotyczy to nowych klientów, nie zaś utrzymywanie dotychczasowych kontaktów. Analiza i badanie (na które skarżący zawarł umowy) to z pewnością również nie są przypadkowe kontakty, przez co jeśli takie umowy miały rzeczywisty przebieg, to musiały zostawić materialne dowody, z których skarżący mógł wyciągać wnioski co do dalszych działań. Jeśli zaś skarżący nie przedstawia takich dowodów, organy podatkowe nie mogą przyjąć za dowód jego (skarżącego) twierdzeń, jak i twierdzeń osób, którym wypłacał kwoty z tytułu zawartych umów. Odnosząc się do składanych w toku postępowania licznych wniosków dowodowych, organ odwoławczy zauważył, iż nie zawsze muszą być one uwzględnione, albowiem zgodnie z art.188 ustawy Ordynacja podatkowa, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Reasumując organ odwoławczy uznał, iż w przedstawionym stanie faktycznym zasadnym było nieuznanie za koszt uzyskania przychodu - zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwoty 277.913,- zł, wynikającej z zawartych umów o dzieło. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podał motywy, z powodu których nie uwzględnił jako kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z: korzystaniem z usług telefonii komórkowej; zakupem środków trwałych (m.in. zmywarki BOSCH, telewizora PHILIPS, kosy spalinowej STIHL, sterowania do bramy NICE PLUTO); remontem i zakupem wyposażenia biur. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie ustalenia organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł A. G.. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie prawa, a przede wszystkim pomijanie faktów i dowodów mających istotny wpływ na rzeczywisty obraz istoty jego działalności gospodarczej, zaniechanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego kwestionowanych kosztów uzyskania przychodu. Skarżący podniósł również zarzut nieprawidłowości dotyczącej podpisania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., z uwagi na brak w aktach sprawy takiego upoważnienia, jak również brak w Urzędzie Skarbowym w S. - w chwili wydania decyzji - Naczelnika Urzędu Skarbowego, co w ocenie skarżącego miało skutkować wydaniem decyzji przez organ nieuprawniony. Skarżący przedstawił sposób organizacji pracy w prowadzonej przez siebie firmie, związek dokonanych w 2002 roku wydatków w aspekcie spełnienia przesłanek uznania ich poniesienia jako kosztów uzyskania przychodu. Końcowo skarżący podkreślił, iż przywołane w skardze dowody wyczerpująco potwierdzają zasadność umieszczenia w kosztach uzyskania przychodu wszystkich umów o dzieło, a także potwierdzają zasadność umieszczenia w kosztach uzyskania przychodów poszczególnych kosztów inwestycji i zakupów. W dniu 13 sierpnia 2009 r. adwokat P.F. wniósł pismo zatytułowane "Skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] dotyczącej określenia zobowiązania A. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002", w którym zawarł te same zarzuty co w swoim piśmie z dnia 6 stycznia 2009 r., dodatkowo zarzucając rażące naruszenie przepisu art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) i b) oraz § 2, a także art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w określonej przez siebie części. W uzasadnieniu pełnomocnik przedstawił argumenty mające świadczyć o naruszeniu wskazanych przepisów, co w jego ocenie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji. W następstwie udzielonego pełnomocnictwa B.D. wniosła w dniu 18 sierpnia 2009 r. pismo zatytułowane "Uzupełnienie skargi", w którym podniosła, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nie została doręczona stronie. Wskazała przy tym okoliczności doręczenia, mające przemawiać za wskazaną w piśmie kwalifikacją. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wnosi o rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w pierwszej kolejności kwestii stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., ze względu na przesłanki naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec niedoręczenia stronie decyzji pierwszej instancji przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto pełnomocnik negatywnie oceniła działanie organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie upływu czasu między przeprowadzoną kontrolą a wszczęciem postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 15 grudnia 2009 roku, będącym kolejnym uzupełnieniem skargi, pełnomocnik skarżącego - adwokat P.F., podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Jednocześnie wskazał, iż doręczenie mu kserokopii decyzji organu pierwszej instancji nie jest równoznaczne z doręczeniem odpisu takiej decyzji i nie rodzi skutków prawnych związanych z doręczeniem decyzji. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Ł. w dniu 16 grudnia 2009 roku pełnomocnik skarżącego - adwokat P.F., poparł skargę i oświadczył, iż złożył szereg zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, w tym również zarzut dotyczący kwestii nieistnienia zobowiązania. Wskazał, iż wpis hipoteki nastąpił 5 stycznia 2009 r. i było to dokonane na podstawie decyzji wydanej 8 grudnia 2008 r. Przyznaje, że do czasu wydania decyzji określającej zostało dokonane zabezpieczenie poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości skarżącego w dniu 7 listopada 2008 r., jednakże w ocenie pełnomocnika zabezpieczenie to nie nastąpiło na podstawie art. 70 § 8, lecz na podstawie art. 35 Ordynacji podatkowej. Również ta kwestia była przedmiotem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Pełnomocnik skarżącego okazał postanowienie z dnia [...], wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., uchylające zaskarżone rozstrzygnięcie – postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z [...]. W postanowieniu tym orzeczono o oddaleniu zarzutu z uwagi na jego niedopuszczalność. Jednocześnie pełnomocnik A. G. wskazał, iż orzeczenie to nie zostało zaskarżone, gdyż czeka na wynik niniejszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2002 rok. W art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu, z tym jednak, że po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu – art. 70 § 8 (zob. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007", UNIMEX, Wrocław 2007, s. 371). W niniejszej sprawie przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zabezpieczone zostało poprzez ustanowieni hipoteki, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Referatu Egzekucyjnego Urzędu Skarbowego w S. z datą [...]. Organ stwierdził w nim, że na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 28 października 2008 r. nr I.1.4140-2/08 Sąd Rejonowy w Skierniewicach dokonał wpisu hipoteki kaucyjnej na nieruchomości będącej własnością skarżącego, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], celem zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 131.973,- zł. Wpisu dokonano 7 listopada 2008 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, zarówno hipoteką przymusową zwykłą – w sytuacji, gdy podstawę wpisu hipoteki stanowi ostateczna decyzja podatkowa, jak i hipoteką przymusową kaucyjną – w przypadku, gdy wpis hipoteki do księgi wieczystej (zbioru dokumentów) dokonywany jest na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej. Zgodnie z unormowaniami prawa cywilnego hipoteka przymusowa wpisana na podstawie nieprawomocnego orzeczenia, tymczasowego zarządzenia sądu, postanowienia prokuratora, albo nieostatecznej decyzji jest – według art. 111 ustawy z dnia 6 lipca1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 Nr 124, poz. 1361 ze zm.) – hipoteką kaucyjną. Hipoteka ta zabezpiecza wierzytelność podatkową, której samo istnienie, jak i ostateczna wysokość, będą dopiero ostatecznie znane w momencie uprawomocnienia się decyzji podatkowej (zob. R. Mastalski – j.w., s. 259 i n.). Ustanowienie zatem hipoteki kaucyjnej, celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej tak zabezpieczone zobowiązanie nie ulega przedawnieniu. Przywołany przepis nie uzależnia dokonania zabezpieczenia podatkowego i jednocześnie przerwania biegu terminu przedawnienia od dokonania wpisu w księdze wieczystej hipoteki przymusowej zwykłej. W związku zatem z zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego skarżącego poprzez dokonanie wpisu hipotecznego, nie można uznać, iż uległo ono przedawnieniu, a doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnikowi podatnika – adwokatowi P.F. nie można uznać za dokonane po terminie przedawnienia. Oczywiście tak zabezpieczone zobowiązanie może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. W niniejszej sprawie zobowiązanie to zostało wyegzekwowane na podstawie nieostatecznej decyzji pierwszoinstancyjnej przed 31 grudnia 2008 r., poprzez zajęcie rachunku bankowego. Jednakże w tym postępowaniu Sąd nie może oceniać poprawności prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego. Pełnomocnik skarżącego – adwokat P.F., odebrał decyzję pierwszoinstancyjną i w terminie wniósł odwołanie (podobnie jak i sam skarżący). Zatem strona nie została pozbawiona możliwości dwukrotnego rozpoznania jej sprawy w trybie odwoławczym i w tym zakresie nie doszło do naruszenia jej praw. Odnosząc się do merytorycznych zarzutów skargi Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem podatnik kwalifikując jakiś wydatek do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się definicją zawartą w tym przepisie, tzn. ocenić czy koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, oraz czy nie został z kosztów wyłączony na podstawie art. 23 tej ustawy. O zakwalifikowaniu danych kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ustawodawca opierając konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej enumeratywnie wyłączył pewne rodzaje kosztów (art. 23 ustawy), stanowiąc, iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami. Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej), sama faktura sprzedaży, czy też tak jak w niniejszej sprawie zawarcie umowy o dzieło – w przypadku wątpliwości w zakresie realizacji transakcji, czy też wykonania umowy - nie może być wyłącznym dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. Zatem prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury czy zawarcia umowy; rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dokumentach zapisów ze stanem rzeczywistym. W zaistniałym stanie faktycznym decydujące znaczenie miał charakter wykonywanych czynności w ramach przedmiotowych umów o dzieło, a organy podatkowe nie przekroczyły swych kompetencji badając treść i cel umów, a także oczekiwania stron co do rezultatu umowy. W niniejszej sprawie skarżący, celem obalenia twierdzeń organów podatkowych, nie przedstawił żadnych innych dokumentów, oprócz zawartych polis ubezpieczeniowych i oświadczeń stron umów, które potwierdziłyby rzeczywiste wykonanie umów o dzieło z w/w osobami. Zdaniem Sądu podstawą wzruszenia kwestionowanej decyzji nie mógł być również fakt zapłaty ceny za wykonane usługi w ramach umów o dzieło (choć organy podatkowe zakwestionowały ten fakt ze względu na brak wystarczających środków pieniężnych na kontach podatnika), gdyż zapłata przez podatnika kwoty wynikającej z umowy lub z faktury nie jest wystarczającym dowodem wykonania usługi. Dla potrzeb prawnopodatkowych dowodem takim może być wyłącznie rezultat umowy dotyczącej takiej usługi, który powinien stanowić przedmiot oceny organów (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 94/2004). Samo wystawienie faktury, czy zawarcie umowy cywilnoprawnej i nawet ewentualna zapłata wymienionej w niej kwoty, nie zawsze jest wystarczającym dowodem wykonania usługi (dostarczenia towaru). Dowodem na wykonanie usługi dla potrzeb prawnopodatkowych jest wyłącznie rezultat tej umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu (w tym przypadku potwierdzenia wykonania umów o dzieło w zakresie "analizowania rynku ubezpieczeniowego pod względem pozyskiwania klienta lub badania rynku ubezpieczeniowego") i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe. Wobec braku jednoznacznych i przekonujących dowodów dotyczących zakresu przedmiotowych usług wykonywanych w ramach umów o dzieło i faktu ich wykonania, słusznie uznały organy podatkowe, że rzekome przedmiotowe wydatki skarżącego na rzecz wskazanych osób podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Wskazać też przy tym należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek dokumentowania ponoszonych wydatków w stopniu umożliwiającym wykazanie zaistnienia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a osiąganymi przychodami, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Nie można zgodzić się też z podatnikiem, że prowadzenie dokumentacji w takim zakresie wiązałoby się z nadmierną biurokracją i byłoby bezsensowne. Błędne jest również stanowisko podatnika, że dowodem wykonania spornych umów o dzieło mogą być oświadczenia zleceniobiorców, jak i oświadczenie skarżącego o wykonaniu pracy wynikającej z umowy. Przedmiotem świadczenia strony przyjmującej zamówienie w ramach umowy o dzieło jest wykonanie dzieła, a więc jego stworzenie lub przetworzenie do takiej postaci, w jakiej poprzednio nie istniało. Chodzi tu przy tym zarówno o dzieło materialne, jak i niematerialne. Granice faktyczne mogą być tu płynne. Rezultat wysiłku i staranności przyjmującego zamówienie z reguły musi być ucieleśniony, a więc ma przybierać określoną postać w świecie zjawisk zewnętrznych. Umowa o dzieło różni się od umowy zlecenia tym, że musi zawsze być uwieńczona konkretnym i sprawdzalnym rezultatem (podkreślenie Sądu). Mniejsze znaczenie ma tu obowiązek osobistego wykonania dzieła przez przyjmującego, byle rezultat końcowy był osiągnięty (zob. W. Czachórski - "Zobowiązania. Zarys wykładu", PWN. 1994 r., s. 308 i n.). Nie można także podważyć ustaleń organów podatkowych, co do braku możliwości zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków poniesionych na usługi telekomunikacyjne, zakup zmywarki BOSCH, telewizora PHILIPS, sterowania otwierania bramy NICE PLUTO oraz wydatków poniesionych na remonty i zakup wyposażenia biur. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem tym kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku, a przedstawione przez podatnika okoliczności faktyczne w tym zakresie podlegają ocenie przez organ podatkowy. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, skarżący nie wykazał, iż powyższe wydatki chociażby w sposób pośredni wiązały się z przychodami skarżącego uzyskiwanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo oceniły także i te sporne wydatki pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym nie naruszyły art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autorów skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie zasługuje również na uwzględnienie podnoszona przez skarżącego okoliczność bezprawnego wydania decyzji pierwszoinstancyjnej (podpisania jej) przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego. Prawo zastępcy naczelnika urzędu skarbowego do podpisywania dokumentów w imieniu naczelnika tegoż urzędu wynika z samej istoty zastępstwa, które polega na spełnianiu jakiś czynności, obowiązków za kogoś, działaniu w czyim imieniu. Sprawowanie pełnego zastępstwa w czasie nieobecności naczelnika urzędu skarbowego w zakresie odpowiedzialności za całość realizowanych przez urząd zadań zostało zastrzeżone do kompetencji zastępcy naczelnika urzędu skarbowego na podstawie struktury organizacyjnej i regulaminu wewnętrznego urzędów skarbowych wydawanych na podstawie ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U.z 2004, Nr 121, poz. 1267 ze zm.). Zastępca naczelnika urzędu skarbowego nie jest jedynie pracownikiem danego urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 143 czy w art. 283 Ordynacji podatkowej, z istoty rzeczy pełni on obowiązki naczelnika urzędu skarbowego nie na podstawie upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej, lecz na mocy zakresu przydzielonych mu czynności. W przypadku braku osoby zastępcy naczelnika urzędu skarbowego, pełniącej wszystkie jego obowiązki i wykonującej uprawnienie podczas nieobecności naczelnika, mogłoby dojść do sytuacji, w której organ podatkowy nie mógłby właściwie funkcjonować. Upoważnienia z art. 143 Ordynacji podatkowej oraz z art. 283 Ordynacji podatkowej udzielane są bowiem przez naczelnika urzędu skarbowego i przy przyjęciu, że nie funkcjonuje instytucja zastępcy naczelnika o kompetencjach wynikających z samej istoty zastępstwa, nie byłoby osoby uprawnionej do udzielenia tych upoważnień, a szerzej kierowania organem podatkowym w okresie nieobecności naczelnika, i odbierałoby naczelnikowi urzędu skarbowego prawa do określenia zakresu umocowania zastępującej go osoby do działania w jego imieniu w czasie jego nieobecności (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2003 r. o sygn. akt I SA/Ka 2600/0, LEX nr 101346). Należy w tym miejscu przywołać również orzeczenie Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 11 października 1996 r. sygn. akt III RN 8/96 (OSNP 1997, nr 9, poz. 144) wyraził pogląd, iż "decyzja administracyjna nie jest nieważna z tego tylko powodu, że została podpisana przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego lub wicedyrektora izby skarbowej bez wyraźnego powołania się na odpowiednie upoważnienie naczelnika urzędu lub dyrektora izby". Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. A.K.