I SA/Łd 1210/13

SENTENCJA Dnia 30 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 9523,- (dziewięć tysięcy pięćset dwadzieścia trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił K. A. stronie zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2007 r. w wysokości 8.734 zł oraz określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej wysokości 230.502 zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia: K. A. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą "A", w zakresie: handel obwoźny na straganach i targowiskach, od 20.10.1992 r. Przedmiotem sprzedaży były wyroby tekstylne, odzież i obuwie dla dorosłych. Prokuratura Okręgowa w Ł. zgromadziła materiał dowodowy wskazujący, że K. A. prowadząc działalność gospodarczą w 2007 r. zatrudniał bez zarejestrowania od kilku do kilkunastu osób. Każda z zatrudnionych osób sprzedając towary handlowe z pudeł uzyskiwała utarg w wysokości znacznie przekraczającej wartości zaksięgowane w ewidencji przychodów. Na tej podstawie Prokuratura Okręgowa w Ł. wszczęła postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 kks polegającego na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz narażenie podatku na uszczuplenie, a także złożyła wniosek do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o wszczęcie postępowania kontrolnego w stosunku do K. A. K. A. uznał swoją winę polegającą m.in. na zatrudnianiu niezgłoszonych pracowników i poddał się dobrowolnej karze (wyrok Sądu Rejonowego w Z. Drugi Wydział Karny z [...] sygn. akt [...] ). Z ustaleń organu kontroli skarbowej zawartych w protokole z 19.10.2010 r. za 2007 r. wynika, że K. A. rozlicza się z podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne składając zeznanie podatkowe PIT-28. W zakresie podatku VAT wykazywane przez podatnika kwoty przychodu nie przekroczyły kwoty granicznej, po przekroczeniu której powstaje obowiązek rejestracji w podatku VAT. W toku kontroli organ kontroli skarbowej przesłuchał licznych świadków. Przyjął zeznania K. A. za wiarygodne, że przychody wykazane w ewidencji prowadzonej do celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007 r. są jedynie częścią rzeczywiście osiąganych przychodów. Z zeznań K. A., jego matki, żony i pozostałych świadków wynika, że jeździł on z kierowcą do W. po zakup towarów handlowych. Posiadał kilka miejsc sprzedaży. M.in. w Z., A., O., K. i w Ł. przy ul. R. oraz na R. Towary na miejsca sprzedaży dowoził mu M. W. i A. G. Oni też zabierali towar, pozostały po zakończonej w danym dniu sprzedaży, wraz z utargiem. W latach 2007-2009 K. A. do sprzedaży towarów zatrudniał 10-12 osób. Osoby te nie były zarejestrowanymi pracownikami. Osoby prowadzące sprzedaż towarów nie miały obowiązku prowadzenia żadnych zapisów dotyczących ilości sprzedanych towarów. Na targowisku w Z. sprzedaż towarów prowadził osobiście, pomagała mu matka i żona. Matka pomagała również w prowadzeniu dokumentacji podatkowej oraz innych spraw administracyjnych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. K. A. głównie organizował i nadzorował swoją działalność gospodarczą. K. A. nie prowadził ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. Natomiast ewidencja podatnika dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, za rok 2007, prowadzona była nierzetelnie, gdyż zapisy w ewidencji osiąganych przychodów za 2007 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji określił wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, w poszczególnych miesiącach 2007 r., w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Wysokość niezewidencjonowanego obrotu w poszczególnych miesiącach 2007 r. oszacowano na podstawie zeznań świadków, w szczególności zeznań P. P., E. Z., A. K. i K. A. Zważywszy, że K. A. korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie dopełnił obowiązku prowadzenia ewidencji przez podatnika podmiotowo zwolnionego od podatku od towarów i usług, nałożonego przez ustawodawcę przepisem art. 109 ust. l tej ustawy, organ I instancji ustalił biorąc pod uwagę oszacowany obrót stanowiący wartość sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2007 r., że podatnik utracił przymiot podatnika podmiotowo zwolnionego od podatku od towarów i usług, w dniu 13.01.2007 r., z powodu przekroczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, wynikającej z kwoty granicznej, określonej na 2007 r., w art. 113 ust. 1 cyt. ustawy i w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 21.11.2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia z podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2006 r. nr 220, poz. 1604), tj. kwoty w wysokości 39.700 zł. Z momentem przekroczenia kwoty granicznej 39.700 zł K. A. stał się podatnikiem podatku VAT obowiązanym do opodatkowania nadwyżki ponad tę kwotę oraz do dopełnienia obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) oraz prowadzenia ewidencji (w rozumieniu art. 109 ust. 3 wymienionej ustawy), a także składania deklaracji i prawidłowego rozliczania i wpłacania należnego podatku (art. 99 ust. 1, art. 113 ust. 1 wymienionej ustawy). Obowiązków tych podatnik nie wypełnił. W związku z powyższym, organ I instancji na podstawie art. 109 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa ustalił do zapłaty, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wydanej decyzji, podatek VAT przy zastosowaniu stawki 22% od obrotu osiągniętego w styczniu 2007 r. w wysokości 8.734,00 zł (48.434,00 zł x 22%:122%), tj. od określonej w drodze szacunku wartości sprzedaży w okresie od 2 do 13.01.2007 r. Jednocześnie w tej samej decyzji organ I instancji mając na uwadze, że sprzedawane towary nie były opodatkowane obniżonymi stawkami podatku VAT, określił na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podatek należny od nadwyżki sprzedaży ponad określony limit sprzedaży (39.700 zł), tj. od oszacowanego obrotu osiągniętego (od 13 stycznia 2007 r.), stosując metodę rachunku "w stu", według stawki 22% (właściwej dla towarów będących przedmiotem sprzedaży), za poszczególne miesiące 2007 r., z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z przedłożonych przez podatnika faktur zakupu towarów, do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego, w kwotach wyliczonych, jak w sentencji decyzji organu I instancji, i w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji zawartym w decyzji z dnia [...] pełnomocnik strony złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie i na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na fakt, iż zobowiązanie podatkowe nie powstało z powodu doręczenia decyzji po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, Ponadto zarzucono naruszenie przepisów art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej- poprzez nieuprawnione uznanie, iż dane wykazane w ewidencji prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i w związku z tym określenie tej podstawy w drodze oszacowania wobec nieustosunkowania się organu kontroli skarbowej do zeznań strony i świadków na temat źródeł przychodów (z darowizny, sprzedaży samochodów, zamieszkiwania przez wiele lat z rodzicami i oszczędności w związku z tym poczynionych), art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne uzasadnienie wyboru metody oszacowania innej niż wymienione w art. 23 § 3 wobec istnienia przesłanki jej szczególnej wyjątkowości oraz określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w nierzeczywistej wysokości, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie przez organ kontroli skarbowej postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, które powinno być staranne i merytorycznie poprawne (III SA/Po 99/10 wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11.05.2010 r.), a zamiast tego niezachowanie bezstronności polegające na tym, że zostało prowadzone w sposób jednostronny, wybiórczy i dowolny, odbiegający od wymogów poczynienia ustaleń zbieżnych z rzeczywistym stanem rzeczy, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechaniu przeprowadzenia czynności wyjaśniających znaczące rozbieżności między zeznaniami świadków, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, jakimi organ kontroli skarbowej kierował się przy wyborze metody oszacowania innej niż określone w art. 23 § 3, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zupełności polegające w szczególności na nieustosunkowaniu się do znajdujących się w aktach sprawy dowodów w zakresie uzyskiwania dochodów z tytułu opisanych w zeznaniach darowizn i handlu samochodami oraz de facto utrzymywaniu przez kilka lat małżonków A. przez rodziców w celu umożliwienia im postawienia własnego domu, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ kontroli skarbowej zasady swobodnej oceny dowodów polegające na wybiórczej ocenie poszczególnych zeznań świadków z pominięciem innych sprzecznych z nimi, przy jednoczesnym braku analizy innych źródeł dochodów, a także zaniechaniu oceny przyczyn wzajemnej niespójności w zeznaniach przesłuchiwanych świadków (P., K., Z.). Zdaniem pełnomocnika w sytuacji, w której przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne, organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary, Brak przekonującej argumentacji w tym zakresie w decyzji powoduje, że ustalenia organu należy uznać za dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodaje, że wymienione naruszenia - w przypadku, gdyby nie nastąpiło przedawnienie, z powodów jak na wstępie odwołania - winny skutkować uchyleniem w całości decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że organ I instancji rażąco naruszył prawo, gdyż decyzja z 10 stycznia 2011 r. ustalająca zobowiązanie w podatku VAT, za styczeń 2007 r. i określająca zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r., została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (2007 r.), a zatem zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy nie powstało. Podnosi, że organ I instancji powołał w decyzji art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi o terminie płatności wszystkich podatków, które powstają po doręczeniu decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. Dodaje, że jeżeli zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wtedy do terminu płatności stosuje się art. 47 § 3 tej ustawy. Zarzuca, że organ I instancji w ogóle nie odniósł się do załączonych w aktach sprawy umów, informacji o przekazanych darowiznach, faktu utrzymywania małżonków A. przez rodziców, i pomimo tych okoliczności dokonał szacowania podstawy opodatkowania. Stwierdza, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest wyjątkową instytucją, a posłużenie się tą instytucją wymaga zastosowania takiej metody szacowania, której przyjęcie pozwoli zbliżyć się do wielkości rzeczywistej. Dodaje, że taką wielkością, w żadnym wypadku, nie jest kwota przychodów przypisana za 2007 r. K. A. w wysokości 1.345.500,00 zł. W ocenie pełnomocnika organ l instancji nie uzasadnił wyczerpująco, dlaczego odstąpił od zastosowania metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika organ ten dopuścił się obrazy przepisów zawartych w art. 187 i 190 Ordynacji podatkowej, nie oceniając właściwie wiarygodności zeznań świadków, przy dokonywaniu szacunku obrotu. Stwierdza, że organ I instancji nie dostrzegł i nie wziął pod uwagę rozbieżności, zawartych w zeznaniach świadków zarówno żony K. A., A. L. z domu K. jak i P. P. W dniu 28 marca 2011 r. wpłynął do organu II instancji wniosek pełnomocnika strony z żądaniem uzupełnienia materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy o protokoły przesłuchań świadków: E. Z., B. K. oraz W. S., sporządzone przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu 22.03,2011 r. Wymienione protokoły zostały włączone do akt sprawy. W ramach przysługującego prawa do wypowiedzenia się, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik strony przedstawił swoje uwagi i zastrzeżenia w sprawie zebranego materiału dowodowego w piśmie z 4.08.2011 r. Ponownie podtrzymał zarzut, że ustalenia organu I instancji, przyjęte za podstawę obliczenia podatku VAT, oparte na zeznaniach świadków P. P., E. Z., K. A., H. A. oraz A. K. (L.) są nierzeczywiste. Kwestionuje tak wybraną metodę szacunku podstawy opodatkowania, gdyż jego zdaniem istnieją metody szacunku, określone w art. 23 Ordynacji podatkowej, które organ I instancji mógł zastosować, a zwłaszcza metodę porównawczą zewnętrzną. W ocenie pełnomocnika, dowodem w rozpatrywanej sprawie nie powinny być zeznania żony podatnika – K. A., z powodu toczącej się sprawy rozwodowej, konfliktu istniejącego między małżonkami oraz negatywnych emocji. Z tego też powodu zeznania K. A. nie powinny być bezkrytycznie przeniesione na ustalenia poczynione w stosunku do matki podatnika – H. A. Zdaniem Pełnomocnika organ I instancji przypisał K. A. "olbrzymią działalność" mimo powzięcia wiedzy, że zeznania świadków są niespójne i wzajemnie sprzeczne, a przez to niewiarygodne. W przypadku P. P., wielokrotnie przesłuchiwanego, organ I instancji przyjął jego zeznania w wersji najmniej korzystnej dla podatnika. Zeznania złożone w dniu 22 marca 2011 r., przez B. K., odnośnie kontroli za 2008 r., która twierdzi że przychody ze sprzedaży towarów dla K. A. uzyskiwała wspólnie z P. P., są sprzeczne z jego zeznaniami, który nigdy o tym fakcie nie wspominał, twierdząc jedynie, że pomagała mu przy sprzedaży żona G. Ponadto, sprzeczne z zeznaniami innych świadków (W. S. i P. P.) jest zeznanie B. K., która stwierdziła, że towar K. A. do sprzedaży dowoziła kobieta o imieniu I. Takiemu stwierdzeniu zaprzecza sama I. J-B. Podobnie nie powinny stanowić dowodu zeznania E. Z., przyjęte za podstawę ustaleń jej przychodu ze sprzedaży towarów, za 2007 r., w wysokości 528.00,00 zł, przypisanego K. A. za podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Świadek składając zeznania za każdym razem podawała inne kwoty obrotu, uzyskiwanego wynagrodzenia oraz okresu pracy. Podatnik twierdzi, że nie zna tej osoby, natomiast przypomina sobie, że sprzedawała towar dla I. J.-B. Niewiarygodne są również zeznania A. K., która podobnie jak inni świadkowie stwierdzała rożne wielkości uzyskiwanego obrotu, wynagrodzenia i nie potrafiła uzasadnić zmienionych wersji zeznań. Według podatnika świadek – A. K. w 2007 r. sprzedawała własny towar, bądź wykonywała usługę sprzedaży dla kogoś innego. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji nie uwzględnił w swojej ocenie zeznań zawartych w protokołach przesłuchań innych osób m.in. M. S., zwłaszcza dotyczących przebiegu przesłuchań, jak i faktu samodzielnego wyliczania obrotu przez funkcjonariusza Policji przeprowadzającego przesłuchania (P. P., W. S. i B. K.). Przedstawione uwagi i zastrzeżenia świadczą, w ocenie pełnomocnika, że zebrany materiał dowodowy jest niespójny, wewnętrznie sprzeczny i dlatego na jego podstawie nie można czynić ustaleń zgodnych z wiedzą, logiką i doświadczeniem życiowym, jak uczynił to organ I instancji w zaskarżonej decyzji. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w zakresie ustalonego stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń w kwocie 8.734 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, oraz w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy w zakresie określonych stronie zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej wysokości 203.502 zł. Organ podatkowy uznał, że nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2007 r. w kwocie 8.734 zł. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył pełnomocnik strony wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze, podobnie jak w odwołaniu. pełnomocnik zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie, gdyż stosownie do dyspozycji art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wydano decyzję konstytutywną, którą doręczono po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zatem zgodnie z art. 68 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie powstało; art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania w przedmiocie uzupełnienia dowodów w sprawie z dnia 24 marca 2011 r. w postaci załączenia w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków E. Z., B. K. oraz W. S., które to protokoły przy swoich rażących sprzecznościach, miały zasadniczy wpływ na ocenę zeznań pozostałych świadków, a zostały z obraza art. 122 Ordynacji podatkowej uznane za nierzutujące na wiarygodność materiału dowodowego, na podstawie którego poczyniono ustalenia; art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, które nie było staranne i merytorycznie poprawne, pozbawione bezstronności, wybiórcze i dowolne, odbiegające od wymogów poczynienia ustaleń zbieżnych z rzeczywistym stanem rzeczy, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów polegającym na wybiorczej ocenie poszczególnych zeznań świadków z pominięciem innych sprzecznych z nimi, a także nieuprawnionym twierdzeniu o wiarygodności całości materiału dowodowego, na podstawie którego organ I instancji poczynił ustalenia; uznanie, iż organ I instancji prawidłowo zastosował szacowanie oraz uzasadnił wybór jego metody oraz błędne uzasadnienie faktyczne i prawne. Pełnomocnik, wskazując na powyższe naruszenia, wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik podnosi, że organ II instancji w sposób nieuprawniony przyjął, że zobowiązania w podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. powstały z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pomijając iż w sprawie ustalenia zobowiązań w podatku VAT za te okresy miała zastosowanie dyspozycja art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Dalej wywodzi, że skoro organ I instancji zastosował art. 109 ust. 2 ustawy o VAT do szacowania obrotu, to wydana decyzja ma charakter decyzji konstytutywnej, do której ma zastosowanie art. 68 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym mając na uwadze, że decyzja ta została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy, to zobowiązanie podatkowe nie powstało i konieczne było umorzenie postępowania, na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, przez organ II instancji. Zdaniem Pełnomocnika rozstrzygnięcie w sprawie oszacowania przychodu ze sprzedaży towarów zapadło na podstawie niewiarygodnego materiału dowodowego. Ponadto organ podatkowy I instancji nie uzasadnił w decyzji, dlaczego nie zastosował metod szacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Wybrana przez organ podatkowy I instancji metoda szacowania oparta na zeznaniach świadków została przyjęta w sposób dowolny. W ocenie Pełnomocnika organ II instancji naruszył art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uwzględnił i nie uzupełnił materiału dowodowego dotyczącego 2007 r. o protokoły przesłuchań świadków: E. Z., B. K. oraz W. S., które zostały przesłane przy piśmie z 24.03.2011 r., a które zostały uwzględnione przez organ I instancji przy ustalaniu wysokości przychodu za lata 2008-2009. Zdaniem Pełnomocnika przytoczone na str. 4-6 skargi sprzeczności, w zeznaniach świadków, organ II instancji nazwał nieznacznymi różnicami niemającymi wpływu na wielkość uzyskanego przychodu przez Podatnika, wynikającymi z niepamięci świadków, podczas gdy zeznania te były niewiarygodne i na ich podstawie określono wysokość przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w toku postępowania materiał dowody jest kompletny i został przez organy podatkowe szczegółowo rozpatrzony. Oceny dowodów organy podatkowe dokonały na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania. Sąd uznał ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie przyjęły, że ewidencja jaką prowadził podatnik dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2007, była nierzetelna. Strona nie prowadziła ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. Nie składała stosownych deklaracji na ten podatek. Organy podatkowe wykazały, że skarżący w prowadzonej ewidencji dla potrzeb zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskał przychody, których w tej ewidencji nie ujął. Tym samy słusznie przyjęto, że nie mogła ona stanowić podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Dlatego prawidłowo wysokość przychodów z prowadzonej sprzedaży przez podatnika w roku 2007 dla potrzeb tego podatku ustalono w drodze szacowania podstawy opodatkowania. Metoda szacowania przychodu przyjęta przez organ kontroli skarbowej, a polegająca na wyliczeniu przychodu w oparciu o zeznania osób sprzedających towary skarżącego, była w pełni uzasadniona. Niewątpliwie dzięki zeznaniom osób, które sprzedawały towary skarżącego, możliwe było ustalenie wysokości przychodu w sposób najbardziej zbliżony do jego rzeczywistej wysokości. Autor skargi nie przedstawił żadnych przekonujących argumentów, które wskazywałyby, że zastosowanie innej metody oszacowania przychodu skarżącego przyniosłoby wynik bardziej zbliżony do rzeczywistego. Poza tym, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy uzasadniły wybór zastosowanej metody szacowania i pominięcie metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 O.p., w tym także właściwie argumentując przeciwko wskazywanej przez stronę metodzie porównawczej zewnętrznej, która powinna mieć zastosowanie w stosunku do podatnika. Powyższy wyrok na skutek skargi kasacyjnej skarżącego został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1099/12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA nie odniósł się do szeregu podniesionych w skardze zarzutów i nie przedstawił w sposób wystarczający dla kontroli instancyjnej toku rozumowania prowadzącego do uznania dokonanej przez organy oceny zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłową. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien nie tylko zająć stanowisko w zakresie stanu faktycznego, ale też wyjaśnić przyczyny zajęcia takiego stanowiska. Sąd nie dostrzegł, że spełnienie przesłanek oszacowania i prawidłowe określenie w ten sposób podstawy opodatkowania to nie są tożsame zagadnienia oraz automatycznie zaakceptował sposób szacowania i wysokość określonej przyjętą metodą podstawy opodatkowania. Znaczna część zarzutów podnoszonych przez stronę dotyczyła ustaleń i dowodów, na których oparł się organ szacując podstawę opodatkowania. WSA nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 208 O.p. w związku z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT i art. 68 O.p., jak i naruszenia art. 229 O.p. Rozpoznając ponownie skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Najważniejsze okoliczności faktyczne istotne w sprawie w zasadzie nie są sporne. W 2007 r. podatnik prowadził działalność w zakresie handlu obwoźnego. Do sprzedaży prowadzonej w Ł., A., Z., O. i K. zatrudniał pracowników, którzy nie byli zarejestrowani. Okoliczności te przyznał sam skarżący, potwierdza to również wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt [...]. Również z zeznań samego skarżącego złożonych w dniu 10 grudnia 2010 r. wynika, że nie ewidencjonował on całości uzyskiwanego przychodu lecz jedynie przychód, który uzyskiwał osobiście w wyniku sprzedaży towarów na stoisku w Z. Podatnik nie prowadził ewidencji dla celów podatku VAT, a nie budzi wątpliwości fakt, że ewidencja prowadzona dla celów podatku dochodowego była nierzetelna. W tej sytuacji zachodziły podstawy z art. 23 § 1 O.p. do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Wbrew poglądowi skarżącego organy podatkowe w sposób przekonujący wskazały, że brak było podstaw do zastosowania metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że z uwagi na nierzetelne ewidencjonowanie obrotów przez podatnika za poprzednie okresy nie można było zastosować metody porównawczej wewnętrznej. Podatnik posiada jedynie nieliczne faktury dotyczące zakupu towarów, co wyłącza możliwość zastosowania metody kosztowej. Nie budzi też wątpliwości, że w sprawie nie można było zastosować metody remanentowej z uwagi na brak spisów towarów na początek i koniec 2007 r., jak i brak danych do ustalenia szybkości obrotu. Z oczywistych względów nie można było zastosować metody produkcyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał też na brak możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na brak danych dotyczących innych osób prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Trzeba zauważyć, że podatnik prowadził działalność w szerokim zakresie, bez formalnego zatrudniania szeregu pracowników, przy pomocy dwóch kierowców i prowadzenia stoisk w kilku miejscowościach. Znalezienie podmiotu prowadzącego działalność w podobnych warunkach nie wydaje się realne. Podatnik poza ogólnymi stwierdzeniami, że organ zapewne dysponuje materiałem dotyczącym podmiotów realizujących podobną działalność zarówno w toku postępowania przed organami, jak i w toku postępowania sądowego nie wskazał żadnego podmiotu, który prowadził działalność w podobnym zakresie i przedstawił rzetelne dane dotyczące swojej działalności. Zarzut braku zastosowania metody porównawczej zewnętrznej w tej sytuacji jest oczywiście niezasadny, a organy były uprawnione do zastosowania innego sposobu oszacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. Co do zasady dopuszczalne więc było określenie podstawy opodatkowania na podstawie zeznań zatrudnionych pracowników, czy osób współpracujących. Nie oznacza to jednak, że w toku postępowania wysokość podstawy opodatkowania została określona w sposób prawidłowy. P. P. przesłuchiwany zarówno na podstawie przepisów k.p.k., jak i przez inspektora kontroli skarbowej złożył obszerne zeznania. Zeznania te stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, że w 2007 r. był on zatrudniony przez skarżącego w okresie czerwiec-grudzień, średnio przez 15 dni w każdym miesiącu. Świadek podał wprawdzie kwoty dziennych obrotów w granicach od 500 zł do 3000 zł, jednak z jego zeznań wynika, że najczęściej sprzedawał towary za kwoty od 1200 do 3000 zł dziennie. Z zeznań świadka wynika, że przesłuchujący go funkcjonariusz wyliczył globalną kwotę obrotu za 2007 r., jednak dzienne kwoty uzyskanych utargów zostały wskazane przez świadka samodzielnie. Ustalenia organów, co do wysokości przychodów dziennych ze sprzedaży prowadzonej przez P. P. mają wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe dokonały też trafnej oceny zeznań złożonych przez K. A. w dniu 31 sierpnia 2010 r. Zeznania te zostały złożone po wcześniejszym skontaktowaniu się z adwokatem i zawierają dokładne dane, co do wysokości przychodu uzyskiwanego ze sprzedaży na stoisku w Z. Mając na uwadze powyższe zeznania i konflikt, w jakim K. A. pozostawała ze skarżącym prawidłowo uznano za niewiarygodne zeznania świadka złożone w dniu 3 września 2010 r., w których podano dzienną wysokość obrotu w kwocie ok. 10.000 zł. Oceny tej nie mogą zmienić kolejne zeznania świadka z dnia 19 listopada 2010 r., które w zakresie wysokości przychodów mają charakter ogólnikowy ("raczej nie było takich obrotów") i nie wskazują innej, rzeczywistej wysokości obrotów na targowisku w Z. Z zeznań A. K. (L.) wynika jednoznacznie, że była ona zatrudniona przez skarżącego przynajmniej w miesiącu styczniu 2007 r., a wysokość dziennych utargów wynosiła od 300 do 3000 zł. Świadek pracował przez 5-6 dni w tygodniu. Zeznania tej treści zostały złożone przed inspektorem kontroli skarbowej i brak jest jakichkolwiek podstaw, aby odmówić im wiarygodności. Funkcjonariusze policji nie mogli mieć żadnego wpływu na treść tych zeznań. E. Z. przesłuchana w dniu 17 września 2009 r. przez funkcjonariusza policji w związku z zatrzymaniem zeznała, że dla K. A. handlowała przez 3 lata (2005-2007) prowadząc sprzedaż przez 7 dni w tygodniu i osiągając obrót na kwotę nie mniejszą niż 11.000 zł tygodniowo. Wynagrodzenie dzienne miało stanowić 5% utargu, ale było niższe i wynosiło w granicach 70-80 zł. Zeznania te zostały złożone jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego wobec skarżącego i w zakresie dotyczącym K. A. miały jedynie ogólnikowy charakter. Składając zeznania przed inspektorem kontroli skarbowej w dniu 17 czerwca 2007 r. E. Z. potwierdziła fakt wykonywania pracy dla skarżącego przez cały 2007 r. (w okresie wrzesień 2006 – marzec lub kwiecień 2008), jak i wysokość osiąganych przychodów – 11.000 zł tygodniowo. Otrzymywane wynagrodzenie miało wynosić od 30 do 50 zł, wyjątkowo 80 zł dziennie. Nie ma więc zasadniczych różnic w tych zeznaniach co do czasu pracy na rzecz skarżącego (ok. 3 lat), jak i wysokości osiąganych przychodów, czy uzyskiwanego wynagrodzenia. Występujące różnice mogą wynikać z faktu, że zeznania w dniu 17 września 2009 r. zostały złożone spontanicznie i nie miały związku z postępowaniem wobec skarżącego, nie musiały być szczegółowe. Również z załączonych do akt sprawy zeznań E. Z. z dnia 23 marca 2011 r. wynika, że pracowała ona dla skarżącego od sierpnia 2006 r. do marca lub kwietnia 2008 r., przez 7 dni w tygodniu ze średnim utargiem w wysokości 11.000 zł tygodniowo. Otrzymane wynagrodzenie wynosić miało 40-50 zł dziennie, a w niedzielę 80-100 zł. Tak więc świadek E. Z. konsekwentnie potwierdza, że w 2007 r. pracowała na rzecz skarżącego osiągając obroty w wysokości ok. 11 tys. złotych miesięcznie. Wbrew twierdzeniom skargi E. Z. nie zeznała, że towary dowoziła kobieta o imieniu I. Świadek zeznawał, że towary dowoził kierowca o imieniu A. lub M. W., co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Niewielkie różnice, co do wysokości otrzymywanego wynagrodzenia, czy czasokresu zatrudnienia przez skarżącego nie stanowią wystarczającej podstawy do uznania, że zeznania E. Z. są niewiarygodne. Natomiast twierdzenia skarżącego dotyczące zatrudnienie E. Z. są wewnętrznie sprzeczne. Skarżący twierdzi bowiem, że nie zatrudniał świadka, który jednak składa obciążające go zeznania z uwagi na fakt niewywiązania się z warunków zatrudnienia przez skarżącego – odmowy zapłacenia mandatu za sprzedaż towarów skarżącego w niedozwolonym miejscu, czy wypłacanie wynagrodzenia w mniejszej niż ustalona kwocie. W toku postępowania nie wykazano natomiast dostatecznie, że H. A. w 2007 r. wykonywała systematycznie sprzedaż towarów na rzecz syna K. i osiągała przychód w wysokości 23.500 zł miesięcznie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jako podstawę tych ustaleń wskazał ogólnikowo na zeznania świadków oraz zeznania K. A. Tymczasem K. A. zeznał jedynie, że matka pomagała mu w prowadzeniu działalności gospodarczej. Z zeznań świadka M. W. wynika wprawdzie, że H. A. sprzedawała towar na rynku w Z., ale są to zeznania dość ogólnikowe i nie pozwalają na przyjęcie przypisanej świadkowi wysokości sprzedaży za 2007 r. Chybiony jest też podnoszony przez skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2007 r. Zarzut ten w zaskarżonej decyzji został uwzględniony co do zobowiązania ustalonego na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT. Podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ww. ustawy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji. Jej prowadzenie ma umożliwić podatnikowi, jak i organom podatkowym ustalenie wartości sprzedaży zwolnionej. Ewidencja ta służy ustaleniu momentu, w którym podatnik zwolniony podmiotowo przekracza dozwolony próg sprzedaży i traci to zwolnienie. Przepis art. 109 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter sankcyjny, a jego zastosowanie jest możliwe w przypadku braku ewidencji lub jej nierzetelnego prowadzenia i dotyczy wyłącznie obrotu uzyskanego przed przekroczeniem progu określonego w art. 113 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten nie miał więc zastosowania do określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT po przekroczeniu kwoty zwolnionej od opodatkowania. W tym zakresie zobowiązanie powstaje z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a termin przedawnienia zobowiązania wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.). Nietrafny jest podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 229 O.p. Zeznania świadków E. Z., B. K. i W. S. z dnia 22 marca 2011 r. zostały załączone do akt sprawy, a organ odwoławczy dokonał ich oceny wskazując, że dotyczą one innego okresu rozliczeniowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił też, że brak w nich rozbieżności, które rzutowałyby na wiarygodność zeznań świadków. E. Z. w tym dniu potwierdziła swoje wcześniejsze zeznania. Zeznania B. K. i W. S. odnoszące się do okoliczności składania zeznań na policji nie mogą wpływać na ocenę zeznań osób sprzedających towary dla skarżącego w 2007 r. Zeznania te zostały bowiem potwierdzone w czasie przesłuchań przez inspektora kontroli skarbowej, a ewentualne sugestie policjantów dotyczyły podsumowania wielkości obrotów, a nie wysokości dziennych obrotów przyjętych za podstawę oszacowania. Zeznania świadków o wysokości obrotów w 2007 r. znajdują potwierdzenie w całym zebranym materiale dowodowym. W 2007 r. podatnik dokonywał sprzedaży towarów na 5-6 stoiskach w różnych miejscowościach, korzystał z pomocy dwóch kierowców, wykorzystywał w działalności różne samochody należące także do innych członków rodziny. W 2007 r. podatnik miał na utrzymaniu żonę i dwójkę dzieci, kontynuował budowę domu mieszkalnego i uwzględniając nawet pomoc rodziny musiał osiągać znaczne dochody. W 2009 r. zatrzymano pracownika skarżącego w utargiem dziennym w wysokości 4.000 zł, co wskazuje, że kwoty obrotu podawane przez świadków nie musiały być wcale zawyżone. Skarżący podnosi, że organy określiły niewyobrażalne kwoty jego obrotu w 2007 r., natomiast niewątpliwie zaewidencjonowane przez skarżącego kwoty przychodów zostały wielokrotnie zaniżone i dalece odbiegają od rzeczywistości. Podatnik, który nierzetelnie prowadzi ewidencje musi liczyć się z tym, że podstawa opodatkowania zostanie określona w sposób szacunkowy. Niezrozumiały jest też podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 180 O.p. poprzez przeniesienie do postępowania kontrolnego protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych przez funkcjonariuszy policji. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności więc jako dowód mogą być potraktowane protokoły z przesłuchań osób zebrane w postępowaniu karnym, czy postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe. Wynika też wprost z treści art. 180 O.p. Wbrew poglądowi skarżącego przepis art. 180 O.p. nie nakłada na organy obowiązku ponownego przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym. Nadto w prowadzonym postępowaniu doszło do ponownego przesłuchania istotnych świadków, którzy wcześniej złożyli zeznania przed funkcjonariuszami policji. W toku postępowania prawidłowo przyjęto, że zachodzą podstawy do określenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W zakresie określenia podstawy opodatkowania prawidłowo oszacowano wielkość przychodów ze sprzedaży prowadzonej przez K. A. i E. Z. Z zeznań A. K. (L.) wynika natomiast, że wielkość osiąganego utargu była bardzo różna i kształtowała się od 300 do 3.000 zł. Przy tak zróżnicowanej wielkości sprzedaży przyjęcie dziennego obrotu w wysokości średniej arytmetycznej między tymi wielkościami (1.650 zł) obarczone jest dużym ryzykiem błędu. Jeżeli bowiem świadek uzyskiwał obroty w wysokości 3.000 zł tylko przez jeden dzień w tygodniu, to przyjęcie tej kwoty do wyliczenia średniej za cały tydzień nie jest uzasadnione. Uwagi te odnoszą się również do oszacowania obrotu uzyskiwanego przez P. P. Przy znacznej różnicy wysokości obrotów w poszczególnych dniach bardziej miarodajne powinno być zastosowanie tzw. średniej ważonej z uwzględnieniem mniejszej ilości dni, w których osiągano najwyższe obroty. Organy podatkowe nie wskazały też konkretnie i przekonująco na dowody pozwalające na przyjęcie, że H. A. również osiągała przychody w granicach 23.500 zł miesięcznie. W tym zakresie ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem przepisów postępowania – art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze, wobec naruszenia wskazanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy dokonać oceny materiału dowodowego w zakresie przychodów, które miały być uzyskiwane przez H. A. i wskazać na konkretne dowody (zeznania) stanowiące podstawę ustaleń w tym zakresie. Określenie wysokości przychodów uzyskanych przez P. P. i A. K. w drodze oszacowania powinno uwzględnić częstotliwość, z jaką wskazane osoby uzyskiwały maksymalne określone kwoty obrotu. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. d.r