I SA/Op 470/10

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w K. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14 sierpnia 2009r., nr [...] w przedmiocie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Opolu przez A Spółka z o.o. w K. (dalej zwany MWiK) jest wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14 sierpnia 2009r. nr [...], wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz.U z 2004r. nr 8 poz. 65 ze zm. – zwanej dalej k.s), zawierający ustalenia, wnioski i rekomendacje z przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego projektu "Zaopatrzenia w wodę i Oczyszczanie Ścieków w K." nr projektu [...]. Jak wynika z wyniku kontroli, powyższy projekt został zrealizowany w ramach umowy o dofinansowanie projektu – Memorandum Finansowe z dnia 19 grudnia 2003r., z okresem realizacji 19 grudzień 2003 r. – 31 grudzień 2010r., zaś całkowita wartość projektu wynosiła 45.900.685 Euro, w tym: wydatki kwalifikowane 44.472.857 Euro (wkład UE – 31.131.000 Euro, krajowy publiczny i prywatny – 13.341.857 Euro). Współczynnik dofinansowania projektu (70%) wynosił 31.131.000 Euro. W toku kontroli stwierdzono, że wydatki są księgowane w sposób umożliwiający ich identyfikację. Kwoty wynikające z faktur zostały zaksięgowane na prawidłowych kontach, które wynikają z odrębnie prowadzonej rachunkowości Projektu. Można zidentyfikować date utworzenia zapisu, kwotę wydatku, opis wydatku, charakter dokumentacji wspierającej, datę i sposób płatności. Wszystkie te informacje znajdują się na fakturze. Beneficjent jest w posiadaniu dokumentacji pozwalającej na zachowanie wystarczającej ścieżki audytu, a także dokumentów wspierających wniosek o płatność. W zakresie zgodności z zasadami zawartymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 16/2003 w trakcie kontroli porównano dane zawarte we wnioskach o płatność z danymi wykazanymi w badanych fakturach oraz porównano kwoty zawarte we wnioskach o płatność z kwotami na fakturach oraz dowodach zapłaty. Sprawdzono zapisy dotyczące przedmiotowych zakupów w urządzeniach księgowych i stwierdzono, że zapisy są zgodne z planem kont i przyjętymi zasadami rachunkowości. W zakresie zgodności z zasadami wspólnotowymi (rozporządzenie Rady nr 1164/1994/WE) co do zgodności z zasadami ochrony środowiska stwierdzono, że beneficjent podzielił kontrakt nr 1 pod nazwą "Modernizacja oczyszczalni ścieków i zarządzanie osadami, wydłużenie systemu odprowadzania wody, zamknięcie dwóch zakładów uzdatniania wody pitnej) na dwa zadania pod nazwą "Modernizacja oczyszczalni ścieków i zarządzanie osadami w K." (które podzielono na cztery części : "modernizacja budynku krat i systemu usuwania z kratek", "budowa suszarni i osuszania osadów", "budowa komory fermentacyjnej – WKF" oraz "budowa osadnika wtórnego") oraz pod nazwą "wydłużenie systemu rozprowadzania wody, zamknięcie dwóch zakładów uzdatniania wody pitnej" (podzielonych na pięć części). Ustalono, że poszczególne odcinki posiadają odrębne projekty budowlane i przeprowadzono dla nich odrębne postępowania w zakresie prawa budowlanego i wodnego, natomiast w zakresie ochrony środowiska przeprowadzono jedno postępowania dla całego zadania. W odniesieniu do zgodności z zasadami eliminującymi nierówność i promującymi równość kobiet i mężczyzn nie stwierdzono naruszenia tych zasad. W zakresie zgodności z zasadami dotyczącymi pomocy publicznej czynnościami kontrolnymi objęto Memorandum Finansowe uzgodnione pomiędzy Komisją Europejską a Rzeczpospolita Polską w brzemieniu ustanowionym decyzją Komisji Wspólnot Europejskich nr K (2007) 6745 z dnia 18 grudnia 2007r., oraz wniosek o dofinansowanie z Funduszu Spójności 2000-2006 "Środowisko i transport" – wniosek o dokonanie zmian warunków przedsięwzięcia z dnia 20 czerwca 2007r. Ustalono, że beneficjent jest przedsiębiorcą wykonującym działalność w warunkach tzw. Monopolu naturalnego a więc zgodnie z art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (uwzględniając zmiany wprowadzone Traktatem z Nicei) pomoc udzielona na realizację kontrolowanego projektu nie stanowiła pomocy publicznej. W obszarze badania zgodności z zasadami dotyczącymi zamówień publicznych kontrolą objęto: • Kontrakt nr 1 – "Modernizacja oczyszczalni ścieków i zarządzanie osadami, wydłużenie systemu rozprowadzania wody, zamknięcie dwóch zakładów uzdatniania wody pitnej", • Kontrakt nr 2 - "Budowa, przebudowa i modernizacja systemu odprowadzania ścieków deszczowych na terenie Gminy Miasta Kędzierzyn – Koźle", • Kontrakt nr 3 – "Wydłużenie i modernizacja systemu kanalizacji ścieków", • Kontrakt nr 4 – "Nadzór nad wdrożeniem projektu". • Kontrakt nr 5.A – pomoc techniczna dla wsparcia wdrożenia i przygotowanie dokumentów przetargowych dla kontraktów nr 1 i 2, • Kontrakt nr 5.B – pomoc techniczna dla wsparcia wdrożenia i przygotowanie dokumentów przetargowych dla kontraktu nr 3. Zgodnie z art. 4 Porozumienia o realizacji projektu "Zaopatrzenie w wodę i oczyszczalnię ścieków w K." w ramach programu ISPA 2003 (nr Porozumienia [...] nr Memorandum Finansowego [...] zawarte w dniu 14 listopada 2004r. pomiędzy Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z siedzibą w Warszawie (Dysponentem) – /zwanym dalej NFOŚiGW/ a spółką A w K. (beneficjentem końcowym) zmienionym aneksem nr 2/22 z dnia 27 czerwca 2008r., przeprowadzenie przetargów i zawieranie kontraktów na dostawy/roboty/usługi winno przebiegać zgodnie z Memorandum Finansowym i zapisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. – Prawo zamówień publicznych z zastrzeżeniem zdań nr 5.A i 5.B, o których mowa w art. 15, dla których przetargi zostały przeprowadzone i kontrakty zawarte zgodnie z "Praktical Guide to conract procedures finannced from the EC general budget in the context of external actions" wydanym przez Komisję Europejską. Kontrakty na roboty były przygotowane w oparciu o standardy opublikowane przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów FIDIC w "Warunkach kontraktu". Zgodnie z art. 5 pkt 6 lit. b Porozumienia - organizowanie i przeprowadzanie przetargów na realizację tych kontraktów należało do zakresu obowiązków Dysponenta na podstawie pełnomocnictwa Beneficjenta końcowego. Pełnomocnictwo takie złożone zostało w dniu 23 lutego 2004r. przez pana G. M. działającego w imieniu spółki MWiK, zgodnie z którym NFOŚiGW został upoważniony do działania w imieniu MWiK we wszystkich sprawach dotyczących organizowania i przeprowadzania przetargów w ramach projektu, zgodnie z zasadami zawartymi w "Praktycznym Przewodniku zawierania umów finansowych z ogólnego budżetu Wspólnot europejskich dotyczących działań zewnętrznych". W wyniku poczynionych w toku kontroli ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w końcowych ustaleniach, wnioskach i rekomendacjach (pkt II) zaskarżonego wyniku kontroli poczynił następujące stwierdzenia. 1. Zachowanie wystarczającej ścieżki audytu, nie stwierdzając w tym zakresie uchybień. 2. Zgodność z zasadami zawartymi w rozporządzeniu komisji (WE) nr 16/2003 stwierdzając zaliczenie przez beneficjenta do wydatków kwalifikowanych kosztów wykonania robót dodatkowych oraz braki w wykonanym kontrakcie nr 3. W toku kontroli Beneficjent przedstawił dwa komplety dokumentacji wzajemnie się wykluczającej, dotyczącej trybu postępowania na roboty dodatkowe (jeden w początkowym okresie kontroli, drugi w dniu 10 kwietnia 2009r.). Przedstawione kontrolującym w dniu 10 kwietnia 2009r. dokumenty dotyczyły 29 ofert na wykonanie robót dodatkowych Kontraktu nr 3, a każda z nich skierowana była przez tego samego wykonawcę na ręce przedstawiciela Inżyniera Kontraktu. Z wyjaśnień Beneficjenta wynikało, że protokoły konieczności i negocjacji dołączone do Przejściowych Świadectw Płatności nie stanowią dokumentacji postępowania o udzielenie zamówienia publicznego dotyczącej zaproszenia do udziału w postępowaniu, przeprowadzenia negocjacji oraz oceny złożonych ofert w postępowaniu przetargowym, dotyczącym udzielenia zamówienia publicznego na wykonanie robót dodatkowych. Jak stwierdził organ kontrolujący porozumienie trójstronne z dnia 18 lipca 2006r., w którym Inżynier Kontraktu występuje jako podmiot upoważniony do przygotowania i prowadzenia postępowania zostało zawarte pomiędzy zamawiającym, Inżynierem Kontraktu oraz wykonawcą, zaś w roli zamawiającego nie występuje Dyrektor MWiK lecz Pełnomocnik ds. realizacji projektu. Na mocy tego porozumienia zamawiający przekazał Inżynierowi Kontraktu cześć zadań związanych z przygotowaniem i prowadzeniem postępowania przetargowego, co w ocenie organu jest sprzeczne z Porozumieniem zawartym w dniu 19 listopada 2004r. pomiędzy IPZ II a Beneficjentem. Zgodnie z tym Porozumieniem umowa o delegowaniu uprawnień musi być zawarta z zastosowaniem przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych oraz musi uzyskać zgodę IPZ II, SUZ oraz IP, a Porozumienie z dnia 18 lipca 2007r. nie spełnia tych warunków. W konsekwencji w ocenie organu kontrolującego kwota refundacji z Funduszu Spójności dotycząca robót dodatkowych wykonanych z pominięciem ustawy prawo zamówień publicznych nie spełnia wymogów kwalifikowalności. Z tego też względu zawarto w tej kwestii końcową rekomendację, że Beneficjent powinien zwrócić się do NFOŚiGW celem uzgodnienia sposobu usunięcia stwierdzonej nieprawidłowości oraz poinformowanie organu kontroli skarbowej o dokonanych ustaleniach w tym zakresie. W dalszych ustaleniach faktycznych wskazano, że w toku przeprowadzonych w dniach 17-19 marca 2009r. oględzin miejsca realizacji Projektu w odniesieniu do Kontraktu nr 3 – wydłużenie i modernizacja systemu kanalizacji ścieków, stwierdzono, że na terenie niektórych przepompowni ścieków znajduje się jeden słup oświetleniowy, zaś z dokumentacji technicznej oraz Przejściowego Świadectwa Płatności (PŚP) wynika, że winny znajdować się dwie latarnie oświetleniowe, przy czym również z faktur wynikało, że zapłacono za obie. W tej kwestii Beneficjent w piśmie z dnia 17 kwietnia 2009r. wyjaśnił, że słupy oświetleniowe na wskazywanych przez niego przepompowniach zostały zdemontowane gdyż miały wadę w powłoce lakierniczej. Oględziny wykazały również brak dwóch przepompowni przydomowych na łączną wartość 31.450 Euro a wskazywane w toku oględzin przez Beneficjenta miejsca, w których powinny znajdować się przepompownie zostały przykryte płytą żelbetonową. W uprzednio już przywołanym piśmie z dnia 17 kwietnia 2009r. beneficjent wyjaśnił, że zakwestionowane przepompownie przydomowe zostały wykonane i kompletnie wyposażone w armaturę, ale została ona ukradziona, dlatego wykonawca zakupił ją ponownie i przechowywał w miejscach wskazanych w trakcie oględzin. Na tą okoliczność przedstawił zaświadczenie Komisariatu Policji w K. o prowadzeniu postępowania przygotowawczego w sprawie tej kradzieży. Wskazano też, że z miesięcznego Raportu Wykonawcy za luty i marzec 2007r. wynikało, że w miesiącu lutym wykonano roboty polegające między innymi na posadowieniu przepompowni przydomowych, PP-13, PP-14 i PP-15 natomiast przepompownia przydomowa PP-16 została posadowiona w marcu 2007r. Kontrolującym nie przedstawiono jednakże protokołów uruchomienia przepompowni PP-14 i PP-16. W ocenie kontrolujących, w trakcie realizacji kontraktu Beneficjent wiedział, że teren ten jest pozbawiony zabudowań a przepompownie te nie są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Kontraktu nr 3. Możliwe było zatem dokonanie korekty na minus tego kontraktu i niewykonywanie prac zbędnych. Roboty, za które zapłacono. winny zostać wykonane a kontrolujący winni mieć możliwość stwierdzenia ich wykonania w trakcie oględzin. Z dokumentacji kontrolującej beneficjenta wynikało także, że na odcinku 48 – przepompowni Azoty – "modernizacja przepompowni" w części socjalnej winna znajdować się określona armatura, której istnienia kontrolujący nie stwierdzili, a za którą zapłacono. Z wyjaśnień Beneficjenta wynikało, że urządzenia te zostały zdemontowane ze względu na kradzieże występujące na tym terenie. W trakcie realizacji kontraktu beneficjent wiedział, że przepompownia nie ma urządzeń monitorujących a pomieszczenie socjalne nie jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania K-3. Zważono zatem, że podczas realizacji można było dokonać korekty in minus kontraktu i nie wykonywać prac zbędnych, nie ponosząc tym samym kosztów. Skoro za powyższe roboty zapłacono, winny zostać wykonane a kontrolujący powinni mieć możliwość stwierdzenia ich istnienia w trakcie oględzin. Dalej stwierdzono, że na Kontrakcie nr 3 znajduje się tylko 9 tablic informacyjnych, pomimo że w przedmiarze robót zamawiający zobowiązał wykonawców między innymi do określenia wartości ryczałtowej tablicy informacyjnej dla każdego z 49 odcinków oraz dwóch tablic pamiątkowych. W piśmie z dnia 31 marca 2009r. beneficjent wskazał, że wykonawca robót objętych kontraktem zobowiązany był do umieszczenie nie mniej niż dwóch i nie więcej niż 33 tablic informacyjnych ujmując ryczałtowy koszt wykonania w 49 odcinkach. Ilość tablic wyliczono odpowiednim wzorem przedstawionym kontrolującym. Również sama informacja na temat ilości tablic informacyjnych przekazano jedynie kontrolującym a firmy biorące udział w postępowaniu nie dysponowały ta informacją, jak również nie wiedziały o tym, że może być jedynie 9 tablic informacyjnych. Te informacje nie zostały bowiem ujęte, w żadnej dokumentacji przetargowej. Akceptacja wzoru tablic informacyjnych oraz zgoda na zamontowanie ich jedynie w ilości 9 sztuk podjęta została po przeprowadzonym przetargu i podpisaniu umowy z wykonawcą. Takie działanie w ocenie kontrolujących narusza zasadę równego traktowania i posiadania tych samych informacji przez osoby biorące udział w przetargu tak, aby mieli oni równe szanse w tym postępowaniu. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, również w tym zakresie zawarto rekomendację zwrócenia się beneficjenta do NFOŚiGW celem uzgodnienia sposobu usunięcia stwierdzonej nieprawidłowości oraz poinformowania organu kontroli skarbowej o dokonanych ustaleniach w tym zakresie. W zakresie dokonanej kontroli zgodności z zasadami wspólnotowymi (rozporządzenie Rady nr 1164/194/WE) w odniesieniu do zgodności z zasadami ochrony środowiska w stosunku do Kontraktów nr 1 i 2 nie stwierdzono istotnych nieprawidłowości. Natomiast w odniesieniu do Kontraktu nr 3 w związku z brakiem wymaganych dokumentów kontrolujący nie byli w stanie jednoznacznie stwierdzić czy postępowanie dotyczące ochrony środowiska zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 listopada 2000 o dostępie do informacji o środowisku i jego ochronie oraz ocena oddziaływania na środowisko (Dz.U. nr 109 poz. 1157 ze zm.) oraz obowiązującej od 1 października 2001r. ustawy Prawo ochrony środowiska. Dlatego również, w tym zakresie zawarto rekomendację dotyczącą uzgodnienia sposobu usunięcia nieprawidłowości z NFOŚiGW. W objętej zakresem kontroli zgodności z zasadami dotyczącymi zamówień publicznych stwierdzono: 1) nieprawidłowości w udzieleniu zamówienia publicznego na Kontrakt nr 1 "Modernizacja oczyszczalni ścieków i zarządzanie osadami, wydłużenie systemu rozprowadzania wody, zamknięcie dwóch zakładów uzdatniania wody pitnej", polegające na: a) naruszeniu art. 183 ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych – rozstrzygnięcie protestu po upływie 5 dni od dnia jego wniesienia, b) naruszeniu zasad konkurencyjności poprzez określenie warunków udziału w postępowaniu w sposób dyskryminujący oferentów. 2) nieprawidłowości w udzielaniu zamówienia publicznego na Kontrakt nr 2 "Budowę, przebudowę i modernizacje systemu odprowadzania ścieków deszczowych na terenie Gminy Miasto K.", polegające na naruszeniu zasady przejrzystości i równego traktowania wszystkich oferentów, 3) nieprawidłowości w udzielaniu zamówienia publicznego na Kontrakt nr 3 "Wydłużenie i modernizacja systemu kanalizacji ścieków", polegające na: a) naruszeniu zasad konkurencyjności poprzez określenie warunków udziału w postępowaniu w sposób dyskryminujący oferentów, b) naruszeniu art. 181 ust. 2 ustawy Prawo zamówień publicznych – nie poinformowanie wykonawców o zawieszeniu biegu terminu związania z ofertą, c) udzielenie zamówienia na roboty dodatkowe z pominięciem przepisów ustawy prawo zamówień publicznych. 4) nieprawidłowości w udzieleniu zamówienia publicznego na Kontrakt nr 4 "Nadzór nad wdrożeniem projektu", polegające na: a) naruszeniu zasad konkurencyjności poprzez określenie warunków udziału w postępowaniu w sposób dyskryminujący oferentów, b) udzielenia dodatkowego zamówienia z pominięciem przepisów ustawy prawo zamówień publicznych. Dokonując szczegółowej analizy poszczególnych nieprawidłowości w udzielaniu zamówienia publicznego wskazano, że w ramach realizacji Kontraktu nr 1 zamawiający zobowiązał wykonawców ubiegających się o jego udzielenie do spełnienia m.in. warunku posiadania przeciętnego zatrudnienia w okresie ostatnich 3 lat. Zamawiający dopuścił jednak możliwość składania przez wykonawców ofert wspólnych, umożliwiając tym samym udział w postępowaniu tych wykonawców, którzy samodzielnie nie spełniali warunku dotyczącego progu przeciętnego zatrudnienia. W przypadku bowiem złożenia oferty wspólnej ocenie podlegać miał łączny potencjał techniczny i kadrowy oraz łącznie kwalifikacje i doświadczenie wykonawców wspólnie składających ofertę. Dopuszczono też możliwość powierzenia części zadania podwykonawcom. Stwierdzono także w toku kontroli, iż w postępowaniu przetargowym wzięły udział jedynie Konsorcja firm, w skład których wchodzili również wykonawcy niespełniający indywidualnych wymagań w zakresie przeciętnego zatrudnienia. Jednym z warunków udziału w postępowaniu, jakie zamawiający postawił wykonawcom było posiadanie przez nich określony w treści SIWZ narzędzi i urządzeń niezbędnych do wykonania zamówienia. Ich potwierdzeniem posiadania miał być wykaz sporządzony wg określonego wzoru. W ocenie kontrolujących takie postawienie przez zamawiającego warunków udziału w postępowaniu narusza zasady konkurencyjności określone w art. 7 ust. 1 oraz 22 ust. 2 Prawo zamówień publicznych, poprzez znaczące ograniczenie kręgu wykonawców mogących wziąć udział w tym postępowaniu. Działanie takie stanowi też naruszenie zasad przejrzystości i równego traktowania wszystkich oferentów wynikających z art. 81 TWE oraz art. 2 Dyrektywy 2004/18WE z dnia 31 marca 2004r. Zgodnie z Wytycznymi do określenia korekt finansowych dla wydatków współfinansowanych z funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności, w przypadku nieprzestrzegania przepisów dotyczących zamówień publicznych (COCOF 07/0037/03-PL) powyższe naruszenie może skutkować zastosowaniem korekty finansowej w wysokości 10% wartości zamówienia (gdy stwierdzone nieprawidłowości dotyczą dwóch przypadków naruszenia zasad zamówień publicznych). Wartość stwierdzonego błędu/wydatków niekwalifikowanych wg organu wynosi 120.155,26 Euro. Stwierdzoną powyższą nieprawidłowość objęto analogiczną rekomendacją w zakresie celowości poczynienia uzgodnień, co do sposobu jej usunięcia. W zakresie zamówień dla Kontraktu nr 2 skarżąca dokonała przedłużenia terminu składania ofert, przekazując o tym informację wszystkim uczestnikom postępowania oraz zamieszczając ją na stronie internetowej zamawiającego, jednakże w ocenie kontrolujących informacja taka nie została zamieszczona w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, co nie zagwarantowało zachowania zasady uczciwej konkurencji i równego traktowania określone w art. 7 ust. 1 Prawa zamówień publicznych. Stanowiło to także naruszenie art. 81 TWE oraz art. 2 Dyrektywy 2004/18WE z dnia 31 marca 2004r. Również w tym przypadku powyższe naruszenie dotyczące niezgodności z procedurami ogłoszeniowymi może skutkować w świetle Wytycznych do określenia korekt finansowych dla wydatków współfinansowanych z funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności w przypadku nieprzestrzegania przepisów dotyczących zamówień publicznych (COCOF 07/0037/03-PL) z zastosowaniem korekty finansowej w wysokości 10% wartości zamówienia. W stosunku do poddanego kontroli trybu udzielenia zamówienia na kontrakt nr 3 organ stwierdził analogiczne nieprawidłowości jak przy realizacji Kontraktu nr 1 co do wymogów posiadania przez osobę ubiegająca się o udzielenie zamówienia przeciętnego zatrudnienia i narzędzi oraz urządzeń niezbędnych do wykonania zamówienia. W trakcie przeprowadzonych czynności stwierdzono również, że w dwóch przypadkach, w związku ze złożeniem przez jednego z wykonawców protestu na czynności zamawiającego, zamawiający informując pozostałych wykonawców o wniesieniu protestu nie poinformował ich o zawieszeniu terminu związania ofertą oraz nie wezwał do przedłużenia ważności wadium lub wniesienia nowego wadium na przedłużony okres. Kontrolujący stwierdzili też fakt dokonania przez Beneficjenta wyboru oferty na wykonanie robót dodatkowych nie objętych kontraktem podstawowym z pominięciem przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych. W tym zakresie poddano analizie tryb zawarcia umowy nr [...] z dnia 9 marca 2007r., nr [...] z dnia 29 maja 2007r., nr [...] z dnia 29 czerwca 2007r. nr [...] z dnia 31 października 2007r., nr [...] z dnia 12 lutego 2008r. oraz nr [...] z tej samej daty. Z poczynionych ustaleń faktycznych w zakresie powyższych umów wynikało, że przedłożone przez Beneficjenta dokumenty dotyczące przeprowadzenia procedury udzielenia zamówienia publicznego pozostawały ze sobą w sprzeczności. Dokonana przez kontrolujących analiza, w ich ocenie, nie daje zapewnienia, że proces udzielenia zamówienia został przeprowadzony rzetelnie i z zachowaniem należytej staranności. Nie dano przy tym wiary przedłożonym przez beneficjenta dokumentom stwierdzając, że udzielenie zamówienia publicznego nastąpiło z pominięciem przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych. W tym też zakresie wg organu stwierdzone naruszenie dotyczące niezgodności z procedurami ogłoszeniowymi zgodnie z COCOF 07/0037/03-PL może skutkować zastosowaniem korekty finansowej w wysokości 100% wartości zamówienia dodatkowego. W dalszej kolejności kontrolujący stwierdzili, że jednym z warunków udziału w postępowaniu, jaki zamawiający postawił wykonawcom ubiegających się o udzielenie zamówienia na Kontrakt nr 4 "Nadzór nad wdrożeniem projektu" było posiadanie przez nich personelu dysponującego doświadczeniem w inwestycjach realizowanych w oparciu o warunki kontraktowe FIDIC oraz wykonania przez wykonawcę kontraktu na usługi i nadzorowanie kontraktów na roboty budowlane współfinansowanych z funduszy pomocowych UE – programy ISPA, Fundusz Spójności lub PHARE – postanowienia punktu 9.1.B.III oraz 9.1.B.IV Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia Część I Instrukcja dla Wykonawców. Według kontrolujących postawienie warunku posiadania przez wykonawcę personelu dysponującego doświadczeniem w inwestycje realizowane w oparciu o warunki kontraktowe FIDIC stanowi naruszenie art. 7 ust. 1 Prawo zamówień publicznych, gdyż zamawiający w znaczny sposób ograniczył krąg wykonawców mogących wziąć udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. Zamawiający nie może określić warunków udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia w sposób, który mógłby utrudniać uczciwą konkurencję. Takie działania naruszają również art. 81 TWE oraz art. 2 Dyrektywy 2004/18WE z dnia 31 marca 2004r. w zakresie równego i niedyskryminującego traktowania wykonawców. Kontroli poddano także umowę z dnia 23 września 2005r. nr 2003/PL/16/P/PE/046/04 o świadczenie usług "zamówienie finansowane ze środków publicznych w tym ze środków Funduszu Spójności nazwa Zaopatrzenie w wodę i oczyszczalnię ścieków w K. – Nadzór nad wdrożeniem projektu nr [...]". Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 tej umowy jej przedmiotem było świadczenie przez Inżyniera Kontraktu usług Inżyniera Kontraktu w rozumieniu Warunków Kontraktowych dla robót budowlanych wg FIDIC, na kontrakty na roboty nr 1, 2 i 3 zlokalizowane w Kędzierzynie – Koźlu. Jak wskazywał organ w dniu 18 grudnia 2006r. Komisja Europejska wydała decyzję nr K (2006) 6647 zmieniającą decyzję DL/203/3593 dokonując zmiany wartości kosztów kwalifikowanych projektu z równoczesnym dodaniem zapisu, iż wydatki związane projektem będą kwalifikowane do dnia 31 grudnia 2010 r. W związku z tymi zmianami beneficjent w dniu 1 października 2008r. zawarł z Wykonawcą Kontraktu 4 aneks nr 1 dotyczący wydłużenia okresu świadczenia przez Inżyniera Kontraktu usług Inżyniera Kontraktu. Wprowadzone zmiany tym aneksem obejmowały zarówno podwyższenie kwoty wynagrodzenia jak i wydłużenie terminu zakończenia realizacji kontraktu do dnia 31 grudnia 2011r. W ocenie kontrolujących Prawo zamówień publicznych dopuszcza możliwość powierzenia dotychczasowemu wykonawcy realizacji robót dodatkowych w ramach zamówienia publicznego wyłącznie po przeprowadzeniu odrębnego postępowania – z wolnej ręki lub w trybie negocjacji z jednym wykonawcą. Dlatego też zlecenie nowego zakresu usług w formie aneksu do umowy stanowi naruszenie art. 140 ust. 1 i 2 Prawo zamówień publicznych. W stosunku do wszystkich omówionych wyżej nieprawidłowości i naruszeń zasad regulujących procedury zamówień publicznych zawarto tą samą rekomendację o konieczności zwrócenia się do NFOŚiGW w celu uzgodnienia sposobu usunięcia nieprawidłowości. Również przeprowadzona kontrola w zakresie wywiązania się przez skarżącą z obowiązków w zakresie informacji i promocji wykazała naruszenie art. 4 rozporządzenie Komisji nr 621/2004 w zakresie podjętych działań informacyjno – promujących, jednakże ponieważ stwierdzone nieprawidłowości stanowią zaszłość a ich usunięcie jest niemożliwe, zalecono aby w przyszłych działaniach informacyjno – produkcyjnych podejmowanych przez Beneficjenta przestrzegać przepisów powyższego rozporządzenia Komisji oraz aktualnych "Wytycznych do prowadzenia działań informacyjnych i promujących" wydanych przez Instytucję Zarządzającą Funduszem Spójności. Stwierdzono także nieprawidłowości w wywiązywaniu się przez kontrolowanego z obowiązków w zakresie sprawozdawczości, a to: niedotrzymanie terminu na przekazywanie miesięcznych sprawozdań finansowych, raportów rocznych na Komitet Monitorujący oraz okresowych raportów z postępów w realizacji projektu Funduszu Spójności, a także brak odzwierciedlenia stanu faktycznego z informacjami zawartymi w raportach z postępu rzeczowego projektu. Także w tym zakresie ograniczono się jedynie do zalecenia przestrzegania w przyszłości terminów określonych w "Wytycznych". W zakresie objętym kontrolą stwierdzono też nieprawidłowości w zakresie rzeczowym zrealizowanych robót budowlanych, co zostało już opisane wyżej w odniesieniu do poszczególnych niewykonanych zakresów robót. W ramach zaskarżonego wyniku kontroli wyznaczono kontrolowanemu na wykonanie rekomendowanych działań termin do 30 października 2009r. i zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej zobowiązano go do poinformowania organu kontroli o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości/wykonanie rekomendacji w ciągu 30 dni po upływie wyznaczonego terminu. Ponadto zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, wynik kontroli przekazano również dysponentowi części budżetu –narodowemu Funduszowi Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie. Skarżąca pismem z dnia 1 września 2009 r. wezwała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu do usunięcia naruszenia prawa, nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w doręczonym jej wyniku kontroli. Pismem z dnia 14 września 2009r. organ uwzględnił wezwane strony jedynie w części – korygując Wynik Kontroli, poprzez wskazanie. jako jego podstawę, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o kontroli skarbowej. W pozostałym zakresie stwierdzono, iż wynik został sporządzony prawidłowo. Miejskie Wodociągi i Kanalizacja w K. Sp. z o.o., za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła skargę na wynik kontroli wnosząc o jego uchylenie w całości. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 15 ust. 1, 2 i 3, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 9, art. 140 ust. 1 i 3, art. 144 ustawy Prawo zamówień publicznych – zwane dalej PZP, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 4 rozporządzenia Komisji (WE) Europejskiej nr 16/2003 z dnia 6 stycznia 2003r., art. 81 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 dyrektywy 2004/18/WE z dnia 31 marca 2004r., art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 249 akapit czwarty Traktatu WE, art. 20 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, art. 98, art. 99, art. 648 KC, art. 27 ust. 1 pkt 8 UKS w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 3b UKS oraz art. 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił szeroką argumentacje prawną, przemawiającą w jego ocenie za właściwością sądu administracyjnego do jej rozpoznania Konkludując tą cześć czynionych rozważań, stanął na stanowisku, że w przypadku, gdy wynik kontroli może być kwalifikowany jako czynność dotycząca stwierdzenia obowiązku wynikającego z przepisów prawa, podlega on kontroli sądów administracyjnych. W odniesieniu do szczegółowych zarzutów skargi i wskazywanych w nich naruszeń konkretnych wskazywanych norm prawnych, podtrzymano w całości dotychczasowe stanowisko i argumentacje Spółki, prezentowaną uprzednio na etapie złożenia przez nią Zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli z dnia 14.05.2009r. oraz w pismach z dnia 10.06.2009r. i 15.07.2009 r., a także w wezwaniu z dnia 1.09.2009r do usunięcia naruszenia prawa. W odniesieniu do poszczególnych ustaleń i rekomendacji zawartych w zaskarżonym wyniku kontroli wskazano na następujące zarzuty: A. w części II pkt 2 lit a Wyniku Kontroli naruszono; • art. 120 O.p (w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s.) w związku z art. 15 ust 2 i 3 PZP poprzez dokonanie ustalenia, iż Porozumienie z dnia 18.07.2006r jest niezgodne z PZP, • art. 120 O.p (w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s.) w związku z art. 4 rozporządzenia Komisji (EW) 16/2003 poprzez dokonanie ustalenia, iż wydatki poczynione w oparciu o Porozumienie z dnia 18.07.2006r. nie spełniają wymogów kwalifikowalności, • art. 120 O.p w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s. poprzez nie wskazanie podstawy prawnej uznania kwoty 58.803,98 EUR jako kwoty refundacji nie spełniającej wymogów kwalifikowalności. B. w części II pkt 2 lit a Wyniku Kontroli naruszono: • art. 120 O.p (w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s.) w związku z art. 191 O.p. polegające na nie wzięciu pod uwagę wyjaśnień strony skarżącej przedstawionych w pismach: z dnia 14.05.2009r. (zastrzeżenia i wyjaśnienia do, protokołu kontroli), z dnia 10.06.2009r. oraz z dnia 15.07.2009r., • art. 120 O.p w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s. poprzez nie wskazanie podstawy prawnej uznania kwot 302,75 EUR i 1.601,26 EUR jako kwot refundacji nie spełniających wymogów kwalifikowalności. C. w części II pkt 2 i 3 ppkt 1 lit b Wyniku Kontroli naruszono: • art. 120 O.p (w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s.) w związku z art. 7 ust 1 i 22 ust 2 PZP poprzez dokonanie ustalenia, iż stawiając w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego warunek posiadania przez Wykonawców określonego przeciętnego zatrudnienia oraz narzędzi i urządzeń niezbędnych do wykonania zamówienia, naruszono zasadę uczciwej konkurencji, ograniczając krąg wykonawców mogących ubiegać się o udzielenie zamówienia publicznego, • art. 120 O.p (w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s.) w zw., z art. 81 TWE oraz art. 2 Dyrektywy 2004/18/WE poprzez dokonanie ustalenia, że postawienie powyższych warunków naruszyło też zasadę przejrzystości i równego traktowania, • art. 120 O.p (w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s.) w związku z art. 87 ust 1 Konstytucji RP oraz art. 249 akapit czwarty TWE poprzez dokonanie ustalenia, iż naruszono art. 2 Dyrektywy 2004/18/WE, • art. 120 O.p w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s. poprzez niewskazanie jednostki redakcyjnej art. 81 TWE, której naruszenie zarzucono skarżącej, a także nie wskazując sposobu naruszenia przez nią art. 2 Dyrektywy 2004/18/WE, D. w części II pkt 3 i 4 ppkt 2 Wyniku Kontroli naruszono: • art. 120 O.p (w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s.) w związku z art. 87 ust 1 Konstytucji RP poprzez dokonanie ustalenia, że skarżąca we wrześniu 2007r. miała obowiązek zamieścić informacje o przedłużeniu terminu składania ofert na stronie internetowej Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej, mimo że art. 12a PZP regulujący obowiązki zamawiającego, związane ze zmianą treści ogłoszenia o zamówieniu w tym dzienniku obowiązuje dopiero od dnia 24.10.2008r. • art. 120 O.p (w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s.) w związku z art. 87 ust 1 Konstytucji RP oraz art. 249 akapit czwarty TWE poprzez dokonanie ustalenia, iż naruszono art. 2 Dyrektywy 2004/18/WE, • art. 120 O.p (w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s.) w związku art. 7 ust 1 PZP poprzez dokonanie ustalenia, że nie przekazując informacji o przedłużeniu terminu składania ofert na stronie internetowej Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej naruszono zasadę uczciwej konkurencji i równego traktowania, oraz art. 81 TWE i art. 2 Dyrektywy 2004/18/WE w zakresie naruszenia zasady przejrzystości i równego traktowania, • art. 120 O.p w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s. poprzez nie wskazanie podstawy prawnej obowiązującej w 2007r. obligującej skarżącą do opublikowania informacji o przedłużeniu terminu składania ofert na stronie internetowej Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej, a także nie wskazując jednostki redakcyjnej art. 81 TWE, której naruszenie zarzucono, oraz sposobu naruszenia art. 2 Dyrektywy 2004/18/WE, E. w części II pkt 3 i 4 ppkt 3 lit a Wyniku Kontroli naruszono: • art. 120 O.p (w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s.) w związku z art. 7 ust 1 i 22 ust 2 PZP poprzez dokonanie ustalenia, iż stawiając w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego warunek posiadania przez Wykonawców określonego przeciętnego zatrudnienia oraz narzędzi i urządzeń niezbędnych do wykonania zamówienia, naruszono zasadę uczciwej konkurencji, ograniczając krąg wykonawców mogących ubiegać się o udzielenie zamówienia publicznego, • art. 120 O.p (w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s.) w zw z art. 81 TWE oraz art. 2 Dyrektywy 2004/18/WE poprzez dokonanie ustalenia, że postawienie powyższych warunków naruszyło też zasadę przejrzystości i równego traktowania, • art. 120 O.p (w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s.) w związku z art. 87 ust 1 Konstytucji RP oraz art. 249 akapit czwarty TWE poprzez dokonanie ustalenia, iż naruszono art. 2 Dyrektywy 2004/18/WE, • art. 120 O.p w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s. poprzez niewskazanie jednostki redakcyjnej art. 81 TWE, której naruszenie zarzucono skarżącej, a także nie wskazując sposobu naruszenia przez nią art. 2 Dyrektywy 2004/18/WE, F. w części II pkt 3 i 4 ppkt 3 lit b Wyniku Kontroli naruszono art. 120 O.p (w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s.) w związku z art. 181 ust 2 PZP poprzez ustalenie, że skarżąca miała obowiązek poinformowania Wykonawców o zawieszeniu terminu związania ofertą, G. w części II pkt 3 i 4 ppkt 3 lit c Wyniku Kontroli naruszono: • art. 120 O.p (w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s.) w związku z art. 15 ust 2 i 3 PZP poprzez dokonanie ustalenia, że Porozumienie z dnia 18.07.2006r. jest niezgodne z PZP, • art. 120 O.p (w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s.) w związku z art. 20 UNPR poprzez dokonanie ustalenia, że Porozumienie z dnia 18.07.2006r. przewiduje delegowanie praw i obowiązków, o których mowa w art. 3 ust 5 Porozumienia o realizacji Projektu w treści obowiązującej w 2006 roku, • art. 120 O.p (w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s.) w związku z art. 20 UNPR poprzez dokonanie ustalenia że w 2006 roku skarżąca była związana art. 4 ust 4 pkt 4 Porozumienia o realizacji Projektu, który został dodany aneksem nr 2/2/ z dnia 27 czerwca 2008r., • art. 120 O.p (w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s.) w związku z art. 98, 99 § 1 oraz 648 § 1 kodeksu cywilnego (k.c.) poprzez dokonanie ustalenia, że Porozumienie z dnia 18.07.2006r. nie zostało skutecznie podpisane przez osobę upoważnioną do reprezentacji Spółki, a także, że nie stanowiło pisemnego pełnomocnictwa dla Inżyniera Kontraktu do wykonywania określonych czynności w imieniu Skarżącej, H. w części II pkt 3 i 4 ppkt 3 lit a Wyniku Kontroli naruszono: • art. 120 O.p (w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s.) w związku z art. 7 ust 1 PZP poprzez dokonanie ustalenia, iż stawiając w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego warunek posiadania przez Wykonawców personelu dysponującego doświadczeniem w inwestycjach realizowanych w oparciu o warunki kontraktowe FIDIC naruszono zasadę uczciwej konkurencji, ograniczając krąg wykonawców mogących ubiegać się o udzielenie zamówienia publicznego, • art. 120 O.p (w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s.) w zw., z art. 81 TWE oraz art. 2 Dyrektywy 2004/18/WE poprzez dokonanie ustalenia, że postawienie powyższych warunków naruszyło też zasadę przejrzystości i równego traktowania, • art. 120 O.p (w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s.) w związku z art. 87 ust 1 Konstytucji RP oraz art. 249 akapit czwarty TWE poprzez dokonanie ustalenia, iż naruszono art. 2 Dyrektywy 2004/18/WE, • art. 120 O.p w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s. poprzez niewskazanie jednostki redakcyjnej art. 81 TWE, której naruszenie zarzucono skarżącej, a także nie wskazując sposobu naruszenia przez nią art. 2 Dyrektywy 2004/18/WE, I. w części II pkt 3 i 4 ppkt 3 lit b Wyniku Kontroli naruszono: • art. 120 O.p (w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s.) w zw. z art. 140 ust 1 i 3 oraz art. 144 ust 1 PZP poprzez dokonanie ustalenia, że przedłużenie czasu trwania umowy zawartej w skutek udzielenia zamówienia publicznego (przy zachowaniu tożsamości zakresu świadczenia i wynagrodzenia) w sytuacji wskazanej w art. 144 ust 1 PZP (w brzmieniu sprzed 24.10.2008r.) stanowi naruszenie art. 140 ust 1 PZP, zagrożone sankcją przewidziana w ust 3 tego przepisu, • art. 120 O.p w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s. poprzez dokonanie ustalenia, że Skarżąca naruszyła nie obowiązujący art. 140 ust 2 PZP W dalszej części skargi (pkt J) nie zgodzono się ze stanowiskiem Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wyrażonym w piśmie z dnia 14 września 2009 r nr UKS [...] w zakresie wskazywanej podstawy ustalania wysokości potencjalnych korekt finansowych i powołanie się w tym zakresie na nieobowiązującą już treść Porozumienia o realizacji Projektu "beneficjent jest odpowiedzialny za realizacje Projektu zgodnie z Memorandum Finansowym, prawem krajowym i wspólnotowym, wytycznymi Komisji Europejskiej, a także aktualnymi wytycznymi IŻ, SUZ oraz IP". Jak wskazuje skarżąca z treści samego art. 5 ust 3 Porozumienia nie wynikają jednakże żadne zasady co do pierwszeństwa ich stosowania. Błędne jest również wyrażone w tym piśmie stanowisko, że dokument Komisji Europejskiej "Wytyczne do określenia korekt finansowych nakładanych na wydatki ponoszone z funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności w przypadku naruszenia przepisów prawo zamówień publicznych" (COCOF 07/0037/02-EN, wersja ostateczna z dnia 21.11.2007r.) został przyjęty w drodze decyzji komisji Europejskiej C/2002/2871. W ocenie Skarżącej dokument ten nie ma charakteru decyzji tylko wytycznych, a nadto trudno racjonalnie przyjąć, że dokument z 2002 r. dotyczy Wytycznych z roku 2007. Ponadto zawiera on zalecenie skierowane do władz państw członkowskich stosowania określonych w nich korekt lub wprowadzenia analogicznych systemów opracowanych na poziomie krajowym, zatem według skarżącej, prawidłowe będzie stosowanie dokumentu o pochodzeniu krajowym. Takim zaś dokumentem według niej jest Taryfikator- opracowany przez Instytucje Zarządzającą- Ministra Rozwoju Regionalnego Zgodnie też z zaleceniem zawartym w piśmie przewodnim do Taryfikatora z dnia 14 marca 2008r. "taryfikator powinien być stosowany w odniesieniu do kontroli rozpoczętych po dacie otrzymania niniejszego pisma"., natomiast zgodnie z brzemieniem pkt 1 taryfikatora, znajduje on zastosowanie do projektów współfinansowanych ze środków UE w latach 2000-2006, czyli dotyczy także Projektu realizowanego przez skarżącą. Końcowo skarżąca podtrzymała również (pkt K skargi) wcześniej już formułowany zarzut naruszenia art. 27 ust 1 pkt 8 u.k.s. w związku z art. 11 ust 1 pkt 3 lit b u.k.s. poprzez wydanie Wyniku kontroli nie przez Dyrektora Kontroli Skarbowej ale działającego z jego upoważnienia Wicedyrektora. Bez względu na istnienie ewentualnego upoważnienia w sposób określony w art. 11 ust 1 pkt 3 lit b u.k.s., to dyrektor urzędu kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli, natomiast wynikający z art. 11 ust 1 pkt 3 lit b zakres upoważnienia, dotyczy wyłącznie prowadzenia czynności kontrolnych. Według skarżącej również odesłanie poprzez art. 31 ust 1 uks do art. 143 § 1 O.p. nie ma zastosowania do wydawania wyniku kontroli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej odrzucenie, podnosząc, że objęty skargą wynik kontroli ogranicza się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych w trakcie kontroli uchybień, nie nakłada na skarżącego żadnych obowiązków, nie jest aktem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. Wskazał, iż ustalenia zawarte w wyniku kontroli mogą mieć znaczenie jako materiał dowodowy w odrębnym postępowaniu jakie obowiązany jest wszcząć dysponent środków publicznych – Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, zaś ostateczne rozstrzygnięcie będzie należeć do sądu powszechnego. Na potwierdzenie niedopuszczalności skargi powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Ponadto organ ustosunkował się merytorycznie szczegółowo do poszczególnych zarzutów skargi, wskazując powody z jakich, w jego ocenie, są one nieuzasadnione. W szczególności zwrócono uwagę na fakt, że to dysponent środków publicznych- Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest uprawniony do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzonych nieprawidłowości a wydany Wynik kontroli zawiera wyłącznie Rekomendacje w zakresie zwrócenia się przez beneficjenta do właściwego dysponenta środków, celem uzgodnienia sposobu usunięcia nieprawidłowości wykrytych w toku kontroli. Sam zatem wynik kontroli stanowi jedynie dokument, który jako jeden z dowodów może zostać wykorzystany w odrębnym postępowaniu i będzie podlegać ocenie przez właściwy organ na równi z innymi dowodami zebranymi w tym postępowaniu. Ta argumentacja, dotycząca skutków merytorycznych wyniku kontroli, legła też u podstaw wnioskowania przez organ o odrzucenie skargi. Ostateczną też decyzję w zakresie ewentualnych korekt finansowych oraz ich poziomu podjąć może wyłącznie, jako organ kompetentny w tym zakresie NFOŚiGW. Zwrócono też uwagę, że organ kontroli skarbowej został zobowiązany przez departament Ochrony Interesów Finansowych Unii Europejskiej w Ministerstwie Finansów do stosowania "Wytycznych do określenia korekt finansowych nakładanych na wydatki ponoszone z funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności w przypadku naruszenia przepisów prawo zamówień publicznych" (COCOF 07/0037/02-EN, wersja ostateczna z dnia 21.11.2007r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu postanowieniem z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 511/09 odrzucił skargę Miejskich Wodociągów i Kanalizacji Spółki z o.o. w K. – jako niedopuszczalną. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s., do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającym zwrotowi. Formy zakończenia postępowania kontrolnego określa art. 24 u.k.s., wyróżniając decyzję lub postanowienie (art. 24 ust. 1 pkt 1 i 3 u.k.s.) oraz wynik kontroli (art. 24 ust. 2 lit. a i b u.k.s.), wydawany wtedy, gdy ustalenia dotyczą innych nieprawidłowości, niż wymagające wydania decyzji administracyjnej. Stosownie natomiast do unormowania art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako ustawa p.p.s.a.), sądy administracyjne są uprawnione do kontroli działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach ze skarg na inne niż wymienione w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące obowiązków lub uprawnień wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z powyższym, aby dana czynność mogła być przedmiotem badania przez sąd administracyjny pod względem zgodności z prawem, powinna ustalać, bądź odmawiać ustalenia, potwierdzać prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa administracyjnego. Ponieważ w ocenie Sądu zaskarżony wynik kontroli nie spełniał warunku pozwalającego kwalifikować go jako akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a., działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a, skargę jako niedopuszczalną odrzucono. Wskutek rozpoznania złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej od powyższego postanowienia tut. Sądu, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2010r. sygn. akt II GSK 506/10 uchylono zaskarżone postanowienie. Podzielając zarzuty skargi kasacyjnej, NSA zważyło, iż istota problemu w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do kwestii dopuszczalności skargi na wynik kontroli skarbowej, wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a u.k.s. Zgodnie z tym przepisem organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s., tj. celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi. W myśl art. 27 ust. 1 u.k.s. wynik kontroli powinien zawierać między innymi końcowe ustalenia i wnioski w zakresie ustalonym w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s. (art. 27 ust. 1 pkt 6) oraz termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej (art. 27 ust. 1 pkt 7). Kontrolowany jest obowiązany, w ciągu 30 dni po upływie terminu określonego w art. 27 ust. 1 pkt 7 u.k.s., poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wspomnianych nieprawidłowości (art. 27 ust. 3 u.k.s.). Dalej jak zauważył NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucając skargę uznał, że zaskarżony wynik kontroli ograniczał się do jedynie do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, natomiast nie nakładał na stronę skarżącą żadnych obowiązków wynikających z przepisów prawa. Dlatego też Sąd I instancji przyjął, że wynik kontroli nie dotyczył obowiązku skarżącej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a co za tym idzie nie przysługiwała skarga do sądu administracyjnego. Jak jednakże zauważył NSA, Sąd I instancji formułując swoje stanowisko pominął, że zaskarżony wynik kontroli zawierał również szereg zaleceń dotyczących stwierdzonych uchybień, nazwanych rekomendacjami, których sposób usunięcia miał zostać uzgodniony z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Ponadto w wyniku kontroli zakreślono stronie skarżącej termin usunięcia tych nieprawidłowości (październik 2009 r.) oraz zobowiązano do poinformowania organu kontroli skarbowej o sposobie ich usunięcia w określonym terminie. Wskazane elementy wyniku kontroli świadczą zatem o tym, że nie ograniczał się on do wyłącznie do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych nieprawidłowości, lecz także wskazywał na istnienie po stronie kontrolowanego podmiotu obowiązków, których wykonanie ma zapewnić stan zgodności z prawem, a taki obowiązek usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości wynika wprost z art. 27 ust. 3 u.k.s. Dlatego też w ocenie NSA błędnie uznano, że zaskarżony wynik kontroli nie podlega kognicji sądu administracyjnego, gdyż charakteryzuje się on wszystkimi cechami właściwymi dla czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Nie ma on bowiem charakteru decyzji lub postanowienia, został podjęty w sprawie indywidualnej, ma charakter publicznoprawny oraz dotyczy obowiązków skarżącej wynikających z przepisów prawa. W związku z przekazaniem sprawy do sprawy rozpoznania tut. Sądowi pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z dnia 26 sierpnia 2010r. uszczegółowił argumentację prawną i faktyczną w zakresie zarzutów skargi Zwrócił uwagę na te aspekty sprawy oraz wskazywanych naruszeń prawa w zaskarżonym wyniku kontroli, które w jego ocenie spowodowały naruszenie fundamentalnej zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p. Ponownie też wskazał z jakich powodów kwestionuje zarówno ustalenia faktyczne organu, jak i dokonaną ich ocenę w zakresie do następstw prawnych. Podtrzymano także zarzut, co do braku uprawnienia Wicedyrektora UKS w Opolu do wydania zaskarżonego wyniku kontroli. W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w piśmie procesowym z dnia 7 października 2010r. odniósł się do uszczegółowionej przez pełnomocnika skarżącej argumentacji skargi i wskazał na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, dokonując ich analizy w aspekcie stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości. Nie zgadzając się z zarzutami skargi końcowo zważył, że ostateczną decyzje o ewentualnym zastosowaniu korekt finansowych oraz ich poziomu podejmie NFOŚiGW. W zakresie zarzutu wydania zaskarżonego wyniku kontroli przez osobę nieuprawnioną, przedłożono do akt sprawy upoważnienie dnia 14.11.2006r nr 89/D/2006 w którym, na podstawie art. 143 § 1, § 1a i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej upoważniono Wicedyrektora Urzędu Skarbowego w Opolu, S. S., między innymi do wydawania wyników kontroli, z klauzulą " z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu". Podkreślono też, że co do zasady również § 4 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.06.2002r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 96, poz.856 ze zm.) uprawnia dyrektora urzędu kontroli skarbowej do upoważnienia osoby zatrudnionej w urzędzie do podpisywania pism, wyrażania opinii oraz podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu. Polemizując z powyższym stanowiskiem organu, pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 15 października 2010 podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko, odniósł się szczegółowo do argumentacji organu, uznając ja za całkowicie chybioną. Zauważył przy tym, że etap sądowej kontroli zaskarżonego wyniku kontroli w zakresie zgodności z prawem nie może prowadzić do rozpatrzenia sprawy w kolejnej instancji. Dlatego, w ocenie pełnomocnika, wskazywanie przez organ na obecnym etapie postępowania na naruszenia innych przepisów niż przywołane w wyniku kontroli, oraz podnoszenie nowych twierdzeń, już samo w sobie świadczy o jego wadliwości Na rozprawie w dniu 20 października 2010r. pełnomocnik skarżącej podtrzymując w całości zarzuty skargi oraz przywołaną na tą okoliczność argumentacje faktyczną i prawną, zawartą w samej skardze jaki i kolejnych składnych pismach procesowych, dodatkowo podkreślił, że zaskarżony wynik kontroli przesądza także na dalszych etapach postępowania o fakcie zaistnienia wskazywanych w nim nieprawidłowości i w praktyce strona nie będzie miała w późniejszym czasie możliwości kwestionowania zawartych w nim ustaleń. Ewentualny późniejszy spór mógłby dotyczyć jedynie sposobu usunięcia tych nieprawidłowości, a nie kwestii ich istnienia. Ponownie zwrócił uwagę, że dokument z dnia 29.07.2002r. nr C92002)2871, na którym oparł się organ kontroli, nie jest decyzją ale wytycznymi. Pełnomocnik Dyrektora Kontroli Skarbowej w Opolu wnosił o odrzucenie skargi, podtrzymując w tej kwestii swoje dotychczasowe stanowisko. Ponownie też zwrócił uwagę na to, że w ocenie organu, wynik kontroli ma wyłącznie charakter dowodowy i nie stanowi podstawy do żądania zwrotu dotacji we wskazywanych w nim kwotach. Jest tylko rekomendacją do podjęcia przez strony- instytucję pośredniczącą i beneficjenta- działań zmierzających do ewentualnego wyeliminowania stwierdzonych nieprawidłowości. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na treść pisma Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z dnia 12 lipca 2010r. skierowanego do Dyrektora UKS w Opolu w związku z działaniami podjętymi w konsekwencji doręczonego Wyniku kontroli z dnia 14.08.2009r. Pismo to złożono do akt sprawy wraz z pismem Dyrektora UKS w Opolu z dnia 25.06.2010r. zawierającego prośbę o udzielenie informacji o sposobie ustosunkowania się przez NFOŚiGW do ustaleń wyniku kontroli. Jednocześnie w przypadku nie podzielenia wniosku o odrzucenie skargi, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie ze względów merytorycznych. Celem umożliwienia pełnomocnikowi skarżącej odniesienia się do treści przedłożonych na rozprawie ww. nowych nieznanych mu dokumentów rozprawę odroczono. W piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącej zaoponował uwzględnieniu obu tych dokumentów w materiale dowodowym sprawy, albowiem w jego ocenie nie mogą one stanowić dowodów uzupełniających w rozumieniu art. 106 § 1 p.p.s.a., gdyż sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego na etapie postępowania administracyjnego. Dodatkowo też, odnosząc się do ponowionego przez pełnomocnika organu wniosku o odrzucenie skargi, wskazał na skutki związania Sądu na etapie ponownego rozpoznania sprawy wynikające z uregulowania art. 190 p.p.s.a. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Wojewódzki zaważył, co następuje: . Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na podejmowane przez organy, inne niż decyzje i postanowienia, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Poddane kontroli sądu administracyjnego akty i czynności, o których mowa w przepisie art. 3 § 1 pkt 4 p.p.s.a., dotyczą takich działań organów, które nie mają wprawdzie charakteru decyzji czy postanowienia, jednakże podobnie jak w przypadku spraw załatwianych w drodze decyzji administracyjnej, dotyczą sprawy indywidualnej określonych podmiotów. Niewątpliwie taki charakter aktów organów administracji publicznej będą miały sporządzane przez organy kontroli skarbowej "wyniki kontroli", z jednoczesnym jednakże zastrzeżeniem, iż z takiego wyniku kontroli muszą wynikać dla strony określone uprawnienia lub obowiązki, znajdujące umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Musi więc istnieć związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, które dotyczą tak określonego uprawnienia lub obowiązku. Zatem akt lub czynność, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego, charakteryzuje się tym, że jest podejmowany w sprawie indywidualnej, skierowany jest do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, jest określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit a u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s., tj. celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi. W myśl art. 27 ust. 1 u.k.s. wynik kontroli powinien zawierać między innymi końcowe ustalenia i wnioski w zakresie ustalonym w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s. (art. 27 ust. 1 pkt 6) oraz termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej (art. 27 ust. 1 pkt 7). Kontrolowany jest obowiązany, w ciągu 30 dni po upływie terminu określonego w art. 27 ust. 1 pkt 7 u.k.s., poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wspomnianych nieprawidłowości (art. 27 ust. 3 u.k.s.). Należy też w tym miejscu zwrócić uwagę, na skutki prawne wynikające z faktu uchylenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2010r. sygn. akt II GSK 506/10, postanowienia tut. Sądu z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 511/09 o odrzuceniu skargi A Spółki z o.o. w K. na sporny wynik kontroli, jako niedopuszczalnej. Dlatego też na obecnym etapie rozpoznania sprawy, na co słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącej, a czego w ogóle nie zauważa pełnomocnik organu, Sąd jest zobligowany, na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) do uwzględnienia stanowiska wyrażonego przez sąd kasacyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że NSA uchylił zaskarżone postanowienie tut. Sądu z uwagi na dostrzeżone uchybienia w zakresie przepisów postępowania, jednocześnie dokonując także wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 3 § 1 pkt 4 p.p.s.a. wskazujący na to, że w odniesieniu do zaskarżonego w rozpoznawanej sprawie wyniku kontroli przysługiwała skarga do sądu administracyjnego, a zatem jego kontrola mieściła się w zakresie kognicji sądu administracyjnego. Z tego też względu, na etapie obecnego rozpoznania sprawy, ponowione przez pełnomocnika organu żądanie odrzucenia skargi jako niedopuszczalnej, nie mogło zostać uwzględnione. Tym samym, Sąd był zobligowany do dokonania kontroli pod względem zgodności z prawem, a w konsekwencji poczynienia ustaleń, czy zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonego wyniku kontroli. Przechodząc do szczegółowych rozważań dotyczących oceny poszczególnych zarzutów skargi, trzeba w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na charakter zaskarżonego Wyniku kontroli wydanego w zakresie kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi (art. 2 ust 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej). Niewątpliwie w tak zakreślonych ustawowo kompetencjach organu kontroli skarbowej mieściło się przeprowadzone w odniesieniu do skarżącej postępowanie kontrolne, dotyczące realizacji przez nią projektu "Zaopatrzenia w wodę i Oczyszczanie Ścieków w K." nr projektu [...]., który był zrealizowany w ramach umowy o dofinansowanie projektu – Memorandum Finansowe z dnia 19 grudnia 2003r., Kontroli takiej zgodnie z art. 4 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej podlegają: 1) zobowiązani do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa lub państwowych funduszy celowych; 2) wydatkujący, przekazujący i otrzymujący środki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4; 3) zobowiązani do wywiązywania się z warunków, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5; a zatem także w zakresie podmiotowym organ kontroli skarbowej był w pełni umocowany do przeprowadzenia kontroli skarżącej Spółki. Formą zakończenia postępowania kontrolnego w sytuacji gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o kontroli skarbowej jest wynik kontroli. Wynik kontroli, zgodnie z art. 27 ust 2 ustawy doręcza się kontrolowanemu oraz, z uwzględnieniem ust. 4, właściwemu organowi lub dysponentowi części budżetowej, któremu, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, doręcza się ponadto dokumentację z czynności kontrolnych. Jeżeli wynik kontroli zawiera ustalenia obejmujące zagadnienia należące do właściwości różnych organów, każdemu z tych organów doręcza się wyciąg z wyniku kontroli i dokumentację zawierającą ustalenia w sprawie, w której właściwy jest ten organ. Dodatkowo wynik kontroli i dokumentacja z czynności kontrolnych w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegających zwrotowi środków z innych źródeł zagranicznych (ust 5) mogą być przekazane: 1) właściwej instytucji zarządzającej; 2) organom Unii Europejskiej; 3) osobom uprawnionym na podstawie zawartych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych; 4) przedstawicielom innych państw w zakresie realizacji wspólnych programów finansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Jeżeli w wyniku postępowania kontrolnego zostały stwierdzone nieprawidłowości, organ lub dysponent części budżetowej, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany, w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia wyniku kontroli lub wyciągu z wyniku kontroli, zawiadomić organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, o sposobie wykorzystania zawartych w nim ustaleń lub o przyczynach ich niewykorzystania. Również kontrolowany jest obowiązany, z wyjątkiem sytuacji, o której mowa w ust. 4, w ciągu 30 dni po upływie terminu określonego w ust. 1 pkt 7, poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości (ust 6). Wydany w rozpoznawanej sprawie wynik kontroli spełniał wszystkie wymogi formalne przewidziane w art. 27 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej dla tej formy zakończenia postępowania kontrolnego. W szczególności zwarto w nim szczegółowe ustalenia kontroli oraz wnioski w zakresie ustalonym w art. 24 ust 1 pkt 2 lit a ustawy o kontroli skarbowej. Wbrew twierdzeniom skargi, Wynik kontroli wydany został przez właściwy organ kontroli skarbowej . Sam fakt podpisania Wyniku kontroli przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z jednoczesnym wskazaniem na działanie w tym zakresie w imieniu Dyrektora Urzędu i na podstawie posiadanego upoważnienia do dokonania tej czynności, nie może być uznane za wydanie wyniku kontroli przez nieupoważniony organ. Jak wynika z przedłożonego przez organ upoważnienia nr [...] z dnia 14 listopada 2006r., Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 143 § 1, § 1a i § 3 ustaw z dnia 29.08.1997r Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28 .09.1991r o kontroli skarbowej, upoważnił S. S.- Wicedyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Opolu do wydawania między innymi wyników kontroli o których mowa w art. 24 ust 1 i ust 2 ustawy o kontroli skarbowej, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że ich podpisanie przez osobę upoważnioną musi być dokonane z klauzulą "z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu". Ten wymóg powołania się na posiadane upoważnienie został spełniony w odniesieniu do zaskarżonego wyniku kontroli. Niewątpliwie, na co zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącej w ramach art. 11 ust 2 pkt 3b ustawy o kontroli skarbowej to dyrektor urzędu kontroli wydaje wynik kontroli. Nie oznacza to jednakże, że w uzasadnionych wypadkach nie może on upoważnić innego pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania w jego imieniu i w ustalonym zakresie konkretnych spraw. Między innym prawo takie daje organowi kontroli, a takim jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, art. 143 ordynacji podatkowej, który wprawdzie wprost nie wymienia w zakresie upoważnienia wyniku kontroli, jednakże, z uwagi na użyty w tym przepisie zwrot " a w szczególności" nie można zawężać zakresu upoważnienia wyłącznie do decyzji, postanowień, czy zaświadczeń. Wyliczenie to nie ma bowiem charakteru zamkniętego, a zatem może dotyczyć także innych form zakończenia postępowania kontrolnego. Dodatkowo można odwołać się w tym względzie do wprawdzie niepowołanego w podstawie udzielonego upoważnienia, ale obowiązującego w dacie jego udzielenia, zapisu § 4 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002r w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 96 poz.856 z zm.), zgodnie z którym, dyrektor urzędu kontroli skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w urzędzie do podpisywania pism, wyrażania opinii oraz podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu, w tym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, może upoważnić inspektora do wydawania decyzji lub wyniku kontroli. Z przywołanego wyżej uregulowania niewątpliwie wynika, że przewidziana w ramach art. 11 ust 2 pkt 3b ustawy o kontroli skarbowej kompetencja dyrektora urzędu kontroli do wydania wyniku kontroli, nie ma charakteru wyłącznego i może podlegać scedowaniu, w ramach imiennego upoważnienia, na innego pracownika organu. Przechodząc w dalszej kolejności do oceny zarzutów skargi trzeba w pierwszej kolejności podkreślić, że Sąd dokonując ocenę zaskarżonego wyniku, obowiązany jest do uwzględniania określonego w nim uprawnienia lub obowiązku, znajdującego umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Musi więc istnieć związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, które dotyczą tak określonego uprawnienia lub obowiązku. Podkreślenie to jest szczególnie istotne przy kontroli adekwatności nałożonego na stronę obowiązku w powiązaniu z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi i dokonaną ich oceną przez organ kontroli skarbowej. Trzeba bowiem zauważyć, że w ramach przewidzianej w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi, jej przedmiotem jest wyłącznie poczynienie samych ustaleń faktycznych i ich ocena pod kątem potrzeby podjęcia ewentualnych działań zmierzających do wyeliminowania stwierdzonych nieprawidłowości. Dlatego też, w ramach wniosków końcowych oraz zaleceń pokontrolnych, nazwanych w ramach zaskarżonego Wyniku kontroli "rekomendacjami", wskazano wyłącznie na konieczność zwrócenia się Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie, jako dysponenta środków, w celu uzgodnienia sposobu usunięcia nieprawidłowości oraz nakładając obowiązek poinformowania organu kontroli skarbowej w wyznaczonym terminie o dokonanych ustaleniach w tym zakresie. Sam wynik kontroli nie nakładał, w sposób władczy, obowiązku zwrotu przez skarżącą jakichkolwiek środków pomocowych, a jedynie wskazywał na potrzebę dokonania oceny prawidłowości wydatkowania otrzymanych środków przez właściwy organ, umocowany prawnie do podjęcia władczych działań, zmierzających do ewentualnego zwrotu określonych środków wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem czy też z naruszeniem procedur. Trzeba w tym miejscu odwołać się do zapisów obowiązującego w dacie prowadzonej kontroli załącznika nr 1 do Aneksu Nr 2/22 z dnia 27 czerwca 2008 r sporządzonego do Porozumienia o realizacji Projektu " Zaopatrzenia w wodę i oczyszczanie ścieków w K." w ramach programu ISPA 2003 z dnia 19 listopada 2003r nr Porozumienia [...], nr Memorandum Finansowego [...] zawartego pomiędzy Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z siedzibą w Warszawie (pełniącym w systemie realizacji Funduszu Spójności funkcje Instytucji Pośredniczącej II szczebla- IPZ II) a spółką Miejskie Wodociągi i Kanalizacja w K. Sp. A o.o. (Beneficjentem). Zgodnie z art. 11 załącznika w przypadku stwierdzenia naruszenia przez Beneficjenta, podmiot, na który Beneficjent delegował w trybie art. 3 ust 5 realizację Projektu lub inne podmioty, działające w imieniu lub na rzecz Beneficjenta, zasad i warunków realizacji Projektu, określonych w Memorandum Finansowym, aktach prawa krajowego i wspólnotowego a w szczególności stwierdzenia wykorzystania środków z Funduszu Spójności niezgodnie z przeznaczeniem lub bez zachowania właściwych procedur, bądź pobrania ich w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości- środki z Funduszu Spójności podlegają zwrotowi przez beneficjenta, wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w trybie ustawy z dnia 30 czerwca 2005r o finansach publicznych. Zastrzeżenie to jest o tyle istotne, że w świetle art. 211 ust 4 ustawy z dnia 30.06.2005r. o finansach publicznych, w przypadku gdy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, a także środki przeznaczone na finansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków lub dotacji, o których mowa w art. 202, są: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem; wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 208; pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, instytucja zarządzająca albo instytucja pośrednicząca wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Od decyzji tej beneficjent może złożyć odwołanie do właściwej instytucji zarządzającej; w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez instytucję zarządzającą, beneficjent może zwrócić się do tej instytucji z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy(ust 4a), Analogiczne uregulowania trybu zwrotu środków przeznaczonych na finansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków lub dotacji przewidziano również w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r o finansach publicznych (Dz. U.Nr 157 poz.1240) w ramach art. 207 tej ustawy. Z przywołanych powyżej zapisów samego Porozumienia jaki i ustawowych uregulowań dotyczących kwestii ewentualnego zwrotu środków przeznaczonych na finansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków lub dotacji, niewątpliwie wynika, że zagadnienie zwrotu środków i jego wysokości stanowi przedmiot odrębnego postępowania, zakończonego decyzją, od której przysługuje beneficjentowi środek zaskarżenia. Dlatego tez słusznie podnosił pełnomocnik organu argumentację, że sam wynik kontroli, stwierdzający nieprawidłowości w dysponowaniu środkami pomocowymi, nie tylko nie nakłada na skarżącą jako beneficjenta środków pomocowych, obowiązku ich zwrotu, ale także nie przesądza o tym, czy takowe postępowanie zostanie wdrożone przez właściwy organ. Nawet w wypadku wszczęcia takiego postępowania, wynik kontroli stanowić będzie wyłącznie jeden z dowodów w sprawie. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że jakkolwiek liczne stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości dotyczyły uchybień w postępowaniu o udzielenie zamówień publicznych, to w ramach ewentualnego postępowania dotyczącego zwrotu środków pomocowych, skarżąca będzie miała, w odróżnieniu od postępowania kontrolnego, prawo do skorzystania z możliwości rozstrzygania sporów z tego zakresu, w oparciu o uregulowania art. 13 załącznika nr 1 do Aneksu Nr 2/22 z dnia 27 czerwca 2008r. Strony umowy przewidziały bowiem w zapisach umownych, że wszelkie istotne rozbieżności opinii pomiędzy beneficjentem a IPZ II w związku z nieprawidłowościami w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, wykazanymi przez IPZ II lub wskazanymi przez SUZ (Sektorowy Urzędnik Zatwierdzający), będą w pierwszej kolejności rozstrzygane przy zastosowaniu wskazanych w tym zapisie środkach rozjemczych, a w przypadku nierozwiązania sporu, każda ze stron może zwrócić się do Prezesa Urzędu Zamówień Publicznych o zajęcie stanowiska, które będzie wiążące dla rozwiązania sporu (podkreśl. Sądu). Niewątpliwie zatem wskazywane w wyniku kontroli nieprawidłowości w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, w przypadku ich podzielenia przez IPZ II lub przez SUZ mogą stanowić, na etapie dalszego postępowania przed właściwym organem. podstawę do uruchomienia szczególnego umownego trybu ich rozstrzygania, włącznie z wiążącym obie strony stanowiskiem Prezesa Urzędu Zamówień Publicznych. Taki daleko idącymi możliwościami nie dysponował organ kontroli, a oceny dokonanych w tym względzie ustalenia faktycznych , uwzględniały wszystkie możliwości prawne jakimi dysponowały samodzielnie organy kontroli skarbowej. Podkreślenia też wymach to, że cele dokonanej oceny stwierdzonych nieprawidłowości należy rozpatrywać wyłącznie w kontekście treści końcowych zaleceń ( "rekomendacji") organu kontroli skarbowej, a nie nałożenia obowiązku zwroty jakiejkolwiek części otrzymanych środków pomocowych. Ta bowiem kwestia, w ogóle nie należy do właściwości organów kontroli skarbowej. Samo zaś wskazanie przez organ kontroli na istniejące według niego poszczególne, ściśle sprecyzowane naruszenia procedur przetargowych, niewątpliwie stanowiło uzasadnioną podstawę do podjęcia dalszych działań ze strony Dysponenta lub Beneficjenta środków pomocowych. Z tą kwestią łączy się bezpośrednio zagadnienie, czy na obecnym etapie postępowania sądowego, uwzględniając charakter i skutki wynikające dla skarżącej z zaskarżonego wyniku kontroli, dopuszczalna jest ocena poszczególnych wskazywanych w nim nieprawidłowości, a tym samym pośrednio przesądzenie o tym, czy winna być podjęta w odrębnym postępowaniu przez właściwy organ decyzja o zwrocie środków. Rodzi się bowiem wątpliwość, czy w sytuacji, czego pośrednio, domaga się skarżąca, przesądzenie w ramach obecnego postępowania sądowego o istnieniu bądź nieistnieniu poszczególnych nieprawidłowości wskazanych w wyniku kontroli, a w dalszej konsekwencji , czy będzie ona zobowiązania do zwrotu części otrzymanych środków pomocowych, nie wykracza poza ramy postępowania sądowego, wyznaczone charakterem zaskarżonego aktu. Szczególnie, że samo orzeczenie o obowiązku zwrotu tych środków, stanowi przedmiot odrębnego postępowania, kończącego się decyzją, podlegającą zaskarżeniu środkami odwoławczymi. W ocenie niniejszego sądu ponieważ zgodnie z art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, moc wiążąca takiego orzeczenia sądu nie będzie obejmowała innego przedmiotowo postępowania zawisłego dodatkowo przed innym organem. Wprawdzie zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, jednakże moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, jedynie tyle, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna poddana ocenie sądu ,kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jedynie w tym zakresie w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Dlatego też tak istotna przy dokonywaniu oceny zaskarżonego wyniku kontroli jest kwestia prawidłowego powiązania ustaleń poczynionych w ramach kontroli z końcowymi wnioskami, a w szczególności z zaleceniami pokontrolnymi i nałożonym w tym zakresie na kontrolowanego obowiązkiem, sprowadzającym się do konieczności zwrócenia się do NFOŚiGW w celu uzgodnienia sposobu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Zalecenia te (zwane rekomendacją) nakładły na skarżącą wyłącznie obowiązek zwrócenia się do Dysponenta środków pomocowych celem poczynienia uzgodnień co do kwestii ewentualnego zwrotu pomocy, przy czym to w jego gestii pozostawało uznanie, czy podjąć dalsze działania prawne. Zresztą, bez względu na działanie ze strony samej skarżącej Spółki, wynik kontroli z urzędu został także przekazany do NFOŚiGW. Organ ten dysponował zatem samodzielnie wynikiem kontroli i w jego oparciu, bez względu na czynności samego zobowiązanego, mógł samodzielnie ocenić potrzebę zainicjowania ze swojej strony dalszych działań prawnych. Jak wynika z treść pisma Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z dnia 12 lipca 2010r. skierowanego do Dyrektora UKS w Opolu w związku z doręczonym mu wynikiem kontroli z dnia 14.08.2009r. w dniu 23 czerwca 2010r. zgłoszono podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości w projekcie [...] "Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków w K." w odniesieniu do uchybień: • wymóg doświadczenia firmy jako Inżynier Kontraktu na projekcie ze współfinansowaniem unijnym - postępowanie przetargowe na wyłonienie wykonawcy kontraktu nr 4, • zlecenie dodatkowego zakresu w formie aneksu w ramach kontraktu nr 4, • niespójności w wykonaniu rzeczowym stwierdzone w kontrakcie nr 3. Wskazano jednocześnie, że powyższy tok postępowania wynika z ustaleń dokonanych z instytucjami zaangażowanymi we wdrażanie Funduszu Spójności, a zgłoszone podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości dotyczy wyłącznie tych naruszeń, które mają charakter uchybień indywidualnych (wynikających z winy zamawiającego). Uchybienia o charakterze systemowym (wynikające z niedostosowania przepisów krajowych do dyrektyw UE) nie podlegają zgłoszeniu jako podejrzenia wystąpienia nieprawidłowości. Dopuszczając powyższe pismo jako dowód w sprawie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., mimo opozycji pełnomocnika skarżącej, Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że dowód ten w pełni odzwierciedla charakter wyniku kontroli i zwarte w nim ustalenia i oceny, jako dokument inicjujący własne działania właściwego organu i podejmowane przez niego na podstawie samodzielnej oceny potrzeby ich zainicjowania. Nie wszystkie też stwierdzone nieprawidłowości , nawet w sytuacji ich uznania, nie mogą być podstawą dalszych działań prowadzonych w stosunku do beneficjenta. Dotyczy to stwierdzonych w toku kontroli uchybień o charakterze systemowym (wynikające z niedostosowania przepisów krajowych do dyrektyw UE), które w według NFOŚiGW nie podlegają dalszemu zgłoszeniu jako podejrzenia wystąpienia nieprawidłowości w stosunku do skarżącej Spółki ( beneficjenta). Dlatego też, dokonując oceny zaskarżonego Wyniku kontroli, zdaniem Sądu, organ kontroli skarbowej był w pełni uprawniony do poczynienia końcowych ustaleń i wniosków w zakresie ustalonym w art. 24 ust. 1 pkt 2; a sprowadzających się w ramach zaleceń (rekomendacji) do nałożenia na skarżącą obowiązku poczynienia uzgodnień z dysponentem środków pomocowych w celu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości, nie przesądzając jednocześnie, czy i jakie działania w tym względzie zostaną ostatecznie podjęte. W jakimś stopniu wynik kontroli w niniejszej sprawie miał charakter zbliżony do sygnalizacyjno-inicjującego w stosunku do innego organu. Również, co zarzucał pełnomocnik skarżącej, dokonane w treści (a nie w końcowych wnioskach czy zaleceniach) wyliczenia kwot, które mogłyby podlegać zwrotowi, nie mają żądnego wiążącego charakteru i mogą jedynie uzasadniać stanowisko organu, iż stwierdzone uchybienie może mieć istotne znaczenie, biorąc pod uwagę ewentualne przyszłe postępowanie w przedmiocie zwrotu środków. W żadnej jednakże mierze sam fakt wskazania w treści ustaleń konkretnych kwot refundacji nie spełniającej wymogów kwalifikowalności, nie może być uznane za wiążący stronę obowiązek ich zwrotu, a tym samym nie rodzi na skarżącej w tym względzie żadnego obowiązku. Z tego też względu poza rozważaniami Sądu musiały pozostać te z zarzutów skargi, które podważały zarówno podstawę prawną takich wyliczeń jak i ich prawidłowość. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia zasad postępowania dowodowego, w zakresie w jakim pełnomocnik skarżącej wskazywał na naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, przy równoczesnym zapewnieniu jednostce kontrolowanej pełnego udziału w czynnościach kontrolnych oraz składania własnych wyjaśnień, był wystarczający do poczynienia końcowych ustaleń i adekwatny do ostatecznie sformowanych wniosków i rekomendacji. Z tego też względu. Nie można dopatrzeć się w treści końcowej rekomendacji zawartej w wyniku kontroli, niedopuszczalnej dowolności organu , czy też braku adekwatności pomiędzy poczynionymi ustaleniami faktycznymi, ich oceną oraz prawidłowością sformułowanych zaleceń, nakładających na skarżącą ściśle sprecyzowany obowiązek. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się w sprawie takiego naruszenia przepisów postępowania ani naruszenia prawa materialnego, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonego wyniku kontroli na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i skargę oddalił.