I SA/Ke 529/12

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi C. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz C.S. kwotę 799,50 (siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć 50/100) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]2011 r. nr [...] określającą C.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 21 czerwca 2010 r. Urząd Celny w K. uzyskał informację dotyczącą wprowadzenia przez Auto - Handel C. S. na obszar Polski samochodu osobowego marki Mercedes Benz rok produkcji 2006. Przedmiotowy pojazd w dniu 3 sierpnia 2010 r. został zarejestrowany przez Urząd Miasta Stołecznego Warszawy jako samochód ciężarowy na podstawie niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 405/201 z dnia 20 marca 2010 r. Stosownie do art. 1 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11) dalej "u.p.a.", ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, m.in. samochodów osobowych. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) – art. 3 ust. 1 u.p.a. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia czy nabyty przez C. S. pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji 8703, do której klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Nomenklatura Scalona jest stosowaną w Unii Europejskiej nomenklaturą towarów na potrzeby celne oraz statystyki handlu wewnątrzwspólnotowego. Została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87.256.1 ze zm.), dalej "rozporządzenie Rady". Na 2010 r., kształt CN został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady. Zgodnie z obowiązującą CN, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie ma natomiast znaczenia dla ustalenia właściwego kodu CN, nie przesądza o klasyfikacji pojazdu wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w CN należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mającymi moc normy prawnej. Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, a jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu. Przy klasyfikacji do pozycji 8703 pojazdów typu kombi, które mogą występować w wielu konfiguracjach, co często zmienia ich przeznaczenie, należy kierować się dodatkowo brzmieniem rozporządzeń klasyfikacyjnych Komisji Europejskiej. Organ wymienił przy tym szczegółowo cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych tą pozycją. Organ odwoławczy wskazał także pojazdy jakie obejmuje pozycja 8704 zgodnie z notami wyjaśniającymi określonymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880), dalej "obwieszczenie". Wyjaśnił, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe", np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles). Organ odwoławczy wymienił przy tym cechy świadczące o tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów potwierdziła jednoznacznie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez C. S. jest przewóz osób. Przeprowadzone w dniu 6 września 2011 r. oględziny wykazały, że samochód marki Mercedes posiada 7 miejsc siedzących, wspólną zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażera, przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa), stałe punkty kotwiące, ponadto pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. W środku pojazdu nie stwierdzono stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. Pojazd wyposażony jest w dywaniki, wentylację oświetlenie popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną uchwyty boczne górne dla pasażerów, posiada aluminiowe felgi. Mąż obecnej właścicielki pojazdu, ustalonej na podstawie informacji z CEPIK, jako jej pełnomocnik zeznał, że pojazd w dniu zakupu (tj. w dniu 22 marca 2010 r.) posiadał otarcia na nadkolach oraz że w pojeździe został wymieniony cały środek i przedstawił fakturę VAT wystawioną przez okręgową stację kontroli pojazdów "Serwis Box-Bis" za dokonanie zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Organ odwoławczy uzyskał oświadczenie Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów "Serwis Box-Bis", że zmiany konstrukcyjne pojazdu polegające na zmianie rodzaju pojazdu przez przywrócenie wersji pierwotnej samochodu, sprowadzały się do do zdemontowania kratki. Pasy bezpieczeństwa oraz ich kotwy, siedzenia i miejsca ich mocowania były oryginalne i kompletne dla wersji samochodu osobowego. Organ odwoławczy wskazał ponadto na informację z dnia 2 lipca 2010 r. od przedstawiciela na Polskę marki Mercedes Benz, z której wynika że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii Ml w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]. Podkreślono, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem typu pojazdu , o którym mowa w art. 68 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Nie jest dopuszczalna zmiana danych określonych w świadectwie homologacji pojazdu w drodze wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych tego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w K. nie podzielił stanowiska, że dowód rejestracyjny dopuszcza do ruchu określony w nim typ pojazdu, decydując tym samym o jego rodzaju. Zmiana typu pojazdu wiąże się z koniecznością dokonania zmiany świadectwa homologacji, jak wynika wyraźnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym. W niniejszej sprawie numer świadectwa homologacji wskazany w ww. piśmie firmy Mercedes -Benz Polska Sp z o.o. jest tożsamy z numerem homologacji zapisanym w niemieckim dowodzie rejestracyjnym w polu K. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów. Przedmiotowych zmian może dokonać jedynie producent poprzez budowę samochodu do transportu towarowego na bazie nadwozia do samochodu osobowego (lub kombi). W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego prawidłowym jest stwierdzenie, że dokonane zmiany w wyposażeniu i przeróbki polegające na demontażu tylnych siedzeń oraz zamocowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń nie spowodowały zmiany konstrukcji przedmiotowego pojazdu, a co za tym idzie nie spowodowały zmiany klasyfikacji samochodu. Organ nie kwestionował faktu, że podatnik dokonał nabycia samochodu marki Mercedes Benz, który na rynku niemieckim był zarejestrowany jako samochód ciężarowy (pojazd zamknięty), bo potwierdzają to zapisy w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym. Wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego jest zweryfikowanie czy na gruncie polskich przepisów m.in. ustawy o podatku akcyzowym nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę przedmiotowy pojazd spełnia wymagania pojazdu, który może być zaklasyfikowany do kodu CN 8704. Wskazano, że nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży motoryzacyjnej, wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji, może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze towarowej taryfy celnej i tym samym nie powinno mieć zastosowania w sprawach dotyczących wymiaru cła, czy podatków. Dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące CN. Dokumenty rejestracyjne nie świadczą o typie pojazdu, są jedynie dokumentami świadczącymi o dopuszczeniu do ruchu drogowego zgodnie z ustawą o ruchu drogowym. Określając wysokość zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie organ wskazał na przepisy u.p.a. określające przedmiot, podmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego (art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 1). Stosownie do art. 101 ust 5 jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. W związku z tym jako datę powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie przyjęto dzień 20 marca 2010 r., tj. datę przeprowadzenia pierwszego badania technicznego pojazdu. Organ odwoławczy powołał także regulacje u.p.a. w zakresie podstawy opodatkowania (art. 104). Stwierdzając, że wartość przedmiotowego samochodu wynikająca z dokumentu zakupu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu ustalonej przez organ podatkowy, wezwano stronę do wskazania przyczyn uzasadniających taką wysokość podstawy opodatkowania. W odpowiedzi strona wyjaśniła, że przedmiotowy samochód został nabyty jako auto ciężarowe i jako auto ciężarowe sprzedany. W tej sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. Odnosząc się do zeznań męża obecnej właścicielki samochodu, który zeznał, że w chwili zakupu samochód miał otarcia na nadkolach, organ przyjął, że pojazd w dniu zakupu znajdował się w przeciętnym stanie technicznym. Mając na uwadze treść art. 104 ust. 9 u.p.a. organ określił wysokość opodatkowania. Wskazał na elektroniczną wersję katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody osobowe-Wydawnictwa EurotaxGlass Polska Sp. z o.o. "Carwert", w którym wartość samochodu osobowego marki Mercedes Benz brutto w przeciętnym stanie technicznym, ze standardowym wyposażeniem oraz standardowym przebiegiem określono na kwotę 77 600 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. C. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła: 1. błędne ustalenie stanu faktycznego; 2. naruszenie prawa poprzez błędne zastosowanie przepisów u.p.a. w związku z błędną wykładnią definicji pojazdu osobowego na gruncie u.p.a.; 3. naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez jego nie zastosowanie; 4. w przypadku uznania, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.a., naruszenie art. 104 ust. 1 pkt 2 w związku z nieprawidłowym zastosowaniem art. 104 ust. 7, art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 11 u.p.a.; 5. naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano na sprzeczność stanowiska organu przez przyjęcie, że przepisy o ruchu drogowym mają znaczenie z punktu widzenia określenia przez producenta rodzaju pojazdu, a nie mają żadnego znaczenia z punktu widzenia treści wpisu w dokumentach wydawanych na ich podstawie Dokonując klasyfikacji pojazdu organy uznały bowiem, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcje pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa oraz przepisami o ruchu drogowym, jednocześnie stwierdziły, że wpisy w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądzają o klasyfikacji pojazdu. Karty pojazdu i dowody rejestracyjne są natomiast wydawane zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem skarżącej taka argumentacja nie tylko wykazuje wzajemną sprzeczność, ale nadto narusza art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy nie wyjaśniły w sposób należyty zasadność przesłanek, którymi się kierowały. Z punktu widzenia prowadzonego postępowania istotnym było ustalenie nie czy samochód jest przeznaczony do przewozu towarów, jak twierdził organ, ale czy do przewozu towarów był przeznaczony w chwili gdy skarżąca tenże samochód nabyła i sprowadziła do Polski. Tym samym organy nie wykonały dyspozycji wynikających z przepisów art. 180 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym dalsze wywody dotyczące kotwiczeń siedzeń, pasów, tylnych siedzeń wydają się nie tylko przedwczesne ile wręcz nietrafione. Organy winne były ustalić czy w dniu nabycia samochodu, tj. 12 lutego 2010 r. skarżąca zakupiła pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Tej kwestii organy również nie ustaliły. W miejsce tego organy powołują się na oględziny, które miejsce 1,5 roku po nabyciu przez skarżącą przedmiotowego samochodu w Niemczech. Skarżąca wskazując na zakwestionowanie przez organ zeznań męża obecnej właścicielki pojazdu poddała w wątpliwość przydatność w sprawie dotyczącej okresu wcześniejszego, informacji o tym, czy ktoś w przyszłości ma wiarygodne faktury czy też nie i kto dokonał tej osobie przeróbkę samochodu. Obciążanie odpowiedzialnością za ten fakt poprzedniego właściciela (skarżącej) nie ma żadnego uzasadnienia. Nie bez znaczenia jest również treść zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. W ocenie skarżącej nawet jeżeli przyjąć, że klasyfikacja dokonana przez diagnostę nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu według CN, to co do faktów w nim stwierdzonych, np. liczba miejsc do siedzenia 2, jest to dokument urzędowy, który korzysta z domniemania prawdziwości na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy o tym fakcie wspominają jednak nie przeprowadziły żadnego dowodu przeciw temu dokumentowi. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP skarżąca wskazała, że organy stwierdziły, że z punktu widzenia oceny rodzaju pojazdu istotnym jest na jakiej homologacji auto zostało wyprodukowane przez producenta. Nabywca samochodu natomiast nie ma jakiekolwiek możliwości uzyskania informacji od producenta na jakiej homologacji dany pojazd został wyprodukowany oraz kiedy i w jaki sposób zostało zmienione jego przeznaczenie. Takie stosowanie prawa w demokratycznym państwie prawnym jest niedopuszczalne i urąga tej zasadzie. Z ostrożności procesowej skarżąca zakwestionowała także sposób ustalania przez organ wartości pojazdu. W jej ocenie budzi wątpliwości czy wyposażenie samochodu w dwa miejsca siedzące jest wyposażeniem standardowym i czy wartość tego samochodu można porównać z samochodem sprzedanym i zarejestrowanym jako auto osobowe. Samo doposażenie auta do tego poziomu musiałoby kosztować określone, znaczne pieniądze. To zaś jakimi dokumentami dysponuje osoba, która dokonywała tej zmiany, z punktu widzenia skarżącej, pozostaje bez znaczenia. C. S. sprzedała samochód w takim stanie w jakim go kupiła. Zdaniem skarżącej dla zakwestionowania ceny w jakiej go zakupiła, należałoby przeprowadzić stosowne postępowanie z udziałem niemieckiego podmiotu gospodarczego, od którego go zakupiła i zastosować ustalenie wartości zgodnie z zapisem z art. 104 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. Skarżąca zarzuciła także nieuwzględnienie przez organ interpretacji z dnia 23 maja 2011. r., na który wskazywano w odwołaniu, co świadczy o braku równego obciążania obywateli obowiązkami podatkowymi. Opisany w interpretacji stan faktyczny jest bowiem bardzo zbliżony do stanu faktycznego jaki miał miejsce w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny czy organy prawidłowo zaklasyfikowały samochód marki Mercedes Benz nabyty wewnatrzwspólnotowao przez skarżącą do kodu CN 8703, czy też jak twierdzi skarżąca winien być klasyfikowany jako samochód ciężarowy do pozycji CN 8704 oraz czy prawidłowo określiły podstawę opodatkowania akcyzą. Sąd podzielił stanowisko organu w zakresie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703. Przepisy u.p.a. poddając opodatkowaniu akcyzą wyroby akcyzowe i samochody osobowe stanowi w art. 3 ust. 1, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady. Do tej ogólnej zasady klasyfikacji wyrobów akcyzowych ustawodawca odnosi się wprost w treści art. 100 ust. 4 u.p.a definiując pojęcie samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu w myśl art. 100 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Według definicji zawartej w art. 100 ust 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz z samochodami wyścigowymi (z wyłączeniami, które nie mają znaczenia w sprawie)". Zapis powyższy jednoznacznie wskazuje, że przesądzającym o rodzaju pojazdu a zatem o jego opodatkowaniu, jest ustalenie, czy jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób". Treść tego przepisu oznacza, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, pojazd należy klasyfikować do kodu 8703. Jeżeli głównym przeznaczeniem samochodu jest przewóz towarów a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcji, wtedy należy zaklasyfikować jako samochód ciężarowy CN 8704, niepodlegający opodatkowaniu akcyzą. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 CN, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zasadę tą potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że (...) decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). W związku z brzmieniem pozycji 8703 należy zbadać ze względu na cechy i właściwości czy pojazd na podstawie wyglądu i ogółu cech jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) Przystępując do klasyfikacji organy winny stosować się do reguły 1 ORINS, zgodnie z zasadą, że reguły określone stosuje się w kolejności ich występowania. Wskazana reguła nakazuje do celów prawnych ustalać klasyfikacje towarów zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być stosowane, gdy nie jest możliwa taryfikacja w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia, które posługując się oznaczeniem kodu CN w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. (por. wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C 15/05 Kawasaki Motors Europe ). Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, które Sąd podziela wynika, że sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu 8703. Ustalone przez organy cechy samochodu dowodzą, że zasadniczą cechą użytkową jest przewóz osób. Jak wynika z informacji uzyskanej od przedstawiciela na Polskę marki Mercedes Benz sporny samochód został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1 w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]. Zasadnie zatem organ podnosi, że cechy konstrukcyjne samochodu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Potwierdzeniem, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób jest wynik oględzin dokonanych w dniu 6 września 2011 r. Stwierdzone w czasie oględzin obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu takie jak: wspólna zamknięta przestrzeń dla kierowcy i pasażera, siedem miejsc siedzących, stałe siedzenia z wyposażeniem zewnętrznym z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, zamontowane do fabrycznych punktów montażu, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wyposażenie i wykończenie wnętrza wskazują, stosownie do not wyjaśniających Taryfy Celnej, na cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należy zgodzić się ze skarżącą, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie samochodu w momencie nabycia wewnatrzwspólnotowego. Jak wskazano wyżej chodzi o przeznaczenie "zasadnicze", przez które to pojęcie należy rozumieć najważniejszą, priorytetową funkcję jaką spełniał samochód w tej dacie (12 luty 2010 r.). Zdaniem skarżącej decydujące znaczenie dla ustalenia przeznaczenia samochodu ma dokument rejestracji oraz wynik badania technicznego z dnia 20 marca 2010 r. Jak wynika z tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego sporny samochód był zarejestrowany jako samochód ciężarowy, posiadał ściankę działową z siatki, oddzielającą przestrzeń kierowcy i przednie siedzenia pasażera, 2 miejsca siedzące i stan ten został potwierdzony załącznikiem do badania technicznego z 20 marca 2010 r. Zdaniem Sądu wskazane dokumenty nie podważają stanowiska organu i nie stoją na przeszkodzie odmiennej ocenie przeznaczenia tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Po pierwsze wskazane przez skarżącą dokumenty nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej – (art. 3 ust.1, art. 100 ust 4 u.p.a.). Dowód rejestracyjny jest dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy Prawo o ruchu drogowym. Stąd zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie Niemiec jak i w kraju nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu (tak wyrok WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 361/12 lex 1145386). Wskazać też należy na pogląd wyrażony m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z 22 marca 2011 r. w sprawie I SA/Gd 1337/10 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym podkreślono, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany, bowiem kluczowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu, a w tym zakresie, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie jego przeznaczenie są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób. Istotne znaczenie dla oceny ma też fakt, że zmiany miały charakter zmian prowizorycznych, odwracalnych, nie wpływały na zmianę cech konstrukcyjnych samochodu i jego zasadnicze przeznaczenie. Potwierdzeniem jest pismo Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów Box Bis z dnia 7 maja 2012 r. Stacja, na pytanie organu wyjaśniła, że w przedmiotowym samochodzie została przywrócona wersja pierwotna samochodu osobowego, a zmiany konstrukcyjne samochodu o których mowa w zaświadczeniu, polegające na zmianie pojazdu z ciężarowego na osobowy sprowadzały się zdemontowania kratki. Pasy bezpieczeństwa oraz ich kotwy, siedzenia i miejsca ich mocowania były oryginalne i kompletne dla wersji samochodu osobowego. Skoro stwierdzono w dacie badania, że w samochodzie były oryginalne pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące, siedzenia i miejsca ich mocowania, to bez względu na to, czy wszystkie siedzenia były zamontowane w dacie nabycia wewnatrzwspólnotowego i była zamontowana przegroda pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną nie można przyjąć jak chce skarżąca, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz towarów. Reasumując, Sąd stwierdził, że stanowisko organu, według którego zmiany w wyposażeniu samochodu w postaci demontażu siedzeń oraz zamocowaniu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń nie spowodowały zmiany konstrukcyjnej pojazdu wpływającej na jego klasyfikację jest prawidłowe. Porównanie wyniku badania technicznego z dnia 20 marca 2010 r. oraz wyjaśnień zawartych w piśmie Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów Box Bis z dnia 7 maja 2012 r. pozwala stwierdzić zakres zmian w samochodzie koniecznych do przywrócenia funkcji samochodu osobowego i nie było potrzeby prowadzenia na tę okoliczność postępowania dowodowego. Skarżąca nie twierdzi, że zakres dokonanych zmian był inny niż wynikający ze wskazanych dokumentów. Zatem zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przy ustalaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu nie jest zasadny. Przywołana przez skarżącą na potwierdzenie prezentowanego stanowiska interpretacja z 23 maja 2011 r. nr IPTPP3/443-3/11-2/IP została wydana jak wskazał organ w indywidualnej sprawie, ponadto, co jest istotne w innym stanie faktycznym, pojazd jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego został przebudowany przez autoryzowanego dealera będącego przedstawicielem producenta. Nie zasługuje tym samym na uwzględnienie zarzut dotyczący odmowy mocy dowodowej dokumentowi urzędowemu korzystającemu z domniemania prawdziwości w postaci załącznika do badania technicznego z 20 marca 2010 r. Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu. Dokumenty te istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji, które należy wiązać tylko i wyłącznie, w świetle przepisów u.p.a. z klasyfikacją taryfową. Podkreślić należy, że organ nie kwestionuje wyniku badania technicznego lecz dokonał prawidłowej oceny, że zmiany wynikające z tego dokumentu nie świadczą o dokonaniu zmian konstrukcyjnych pojazdu w stopniu wpływającym na jego klasyfikację. Nie doszło zatem do naruszenia zasady praworządności określonej w art. 2 Konstytucji R.P. Zdaniem Sądu uzasadniony jest natomiast zarzut skargi w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Konsekwencją prawidłowych ustaleń organu, że przedmiotem wewnatrzwspólnotowego nabycia jest samochód osobowy jest powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Podstawą opodatkowania stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u. p. a., jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a). W razie nie udzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u. p. a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u. p. a.). Organy podatkowe zakwestionowały zapłaconą przez skarżącego kwotę 10 500 euro wynikającą z dokumentu zakupu, wskazując, że według katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody osobowe Wydawnictwa Eurotax Glass Polska Sp. z o.o. Carwet zapłacona cena odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu zarejestrowanego na terenie kraju. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie do wskazania przyczyn rozbieżności podtrzymała twierdzenie, że nabyty pojazd jest samochodem ciężarowym, dwumiejscowym. Organ dysponował też danymi wynikającymi z załącznika do badania technicznego z 20 marca 2010 r. potwierdzającymi, że w dacie badania samochód posiadał dwa miejsca siedzące. O ile organ prawidłowo ocenił, że dane te nie mają wpływu na zmianę zasadniczego przeznaczenia samochodu, to potwierdzony załącznikiem do badania technicznego opis stanu samochodu winien być przedmiotem ustaleń organu celem wyjaśnienia stanu wyposażenia nabytego samochodu. Przepis art. 104 ust 11 u.p.a. nakazuje bowiem uwzględnić przy określeniu średniej wartości samochodu, nie tylko markę, model, rocznik pojazdu, ale także - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - wyposażenie i stan techniczny. Organ ustalając średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu przyjął wyposażenie standardowe. Standardowym wyposażeniem samochodu osobowego marki Mercedes Benz, co potwierdzają oględziny, jest siedem miejsc siedzących. Istotnym zatem dla przyjęcia standardowego wyposażenia przedmiotowego samochodu było dokonanie ustaleń, czy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspółnotowego był wyposażony we wszystkie siedzenia, nawet jeżeli nie były zamontowane, czy też przedmiotem nabycia był samochód wyposażony wyłącznie w dwa miejsca siedzące, zaś stwierdzone w czasie oględzin dokonanych w dniu 6 września 2011r. wyposażenie zostało uzupełnione staraniem nowego właściciela. Dokonanie ustaleń w tym zakresie było możliwe uwzględniając fakt, że samochód został sprzedany w dniu 22 marca 2010 r., jako samochód ciężarowy, zaś koniecznych zmian do przywrócenia funkcji samochodu osobowego dokonywał nowy właściciel. Organ przesłuchał wprawdzie w charakterze świadka męża właścicielki, ale jego zeznania, że "został wymieniony cały środek" nie wyjaśniają jaki był stan wyposażenia samochodu w momencie zakupu. Obowiązkiem organu stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena (art. 191 Ordynacji podatkowej), może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów materialnoprawnych. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie podjęły w rozpoznawanej sprawie wszelkich niezbędnych działań co do ustalenia okoliczności wyposażenia samochodu, stanowiącego istotny element średniej wartości samochodu jako podstawy opodatkowania a konsekwencji wysokości podatku akcyzowego, czym naruszyły wskazane przepisy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zwrócić też należy uwagę na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wskazany w decyzji organu I instancji, a zaakceptowany przez organ odwoławczy termin zapłaty podatku akcyzowego. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwsólnotowego samochodu osobowego powstaje z dniem przemieszczenia samochodu na terytorium kraju jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust 2 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie z art. 101 ust 5 u.p.a. jeżeli nie można określić dnia w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień w którym organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Organ, przyjął, że nie można określić dnia powstania obowiązku podatkowego stosownie do przepisu art. 101 ust 2 u.p.a. i powołując się na przepis art. 101 ust 5 u.p.a. określił jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 20 marca 2010 r. tj. datę przeprowadzenia badania technicznego. Jednocześnie określił tę datę jako termin zapłaty podatku, wskazując, że jest to data pierwszej rejestracji samochodu w kraju. Z akt sprawy wynika natomiast, że organ podatkowy otrzymał informację z Urzędu Celnego II w W. o dokonaniu pierwszej rejestracji samochodu przedmiotowego samochodu w dniu 21 czerwca 2010 r. zaś pierwsza rejestracja jako samochodu ciężarowego na terenie kraju miała miejsce 10 maja 2010 r., zaś rejestracja samochodu osobowego w dniu 12 sierpnia 2010 r. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy jak i treści uzasadnienia decyzji nie wynika, aby organ w dacie 20 marca 2010 r. prowadził wobec podatniczki jakiekolwiek działanie pozwalające na stwierdzenie dokonania przez nią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślić należy, że wobec jednoznacznego unormowania art. 101 u.p.a., określając zobowiązanie podatkowe, organ nie może przyjąć innej daty niż ustalonej na podstawie tego przepisu. Z kolei przepis art. 106 ust 3 u.p.a. określa, że zapłata akcyzy winna nastąpić w ciągu 30 dni od dnia powstania obowiązku, nie później, niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dokonanie prawidłowych ustaleń w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego, ma istotne znaczenia dla terminu płatności zobowiązania, wysokości odsetek oraz terminu przedawnienia. Rozpoznając ponownie sprawę organ przeprowadzi postępowanie w celu wyjaśnienia czy wyposażenie samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo odpowiadało wyposażeniu standardowemu, określi podstawę opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego przedstawiając wynik w uzasadnieniu decyzji. Stosownie do art. 135 ustawy p.p.s.a. Sąd stosuje środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W niniejszej sprawie, decyzja organu I instancji zapadła z takim naruszeniem prawa, które nie może być konwalidowane w postępowaniu przed organem II instancji. Działanie takie naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W związku z częściowym uwzględnieniem skargi orzeczenie o zwrocie połowy poniesionych przez skarżącą kosztów (wpis od skargi 199,50 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego 600 zł), uzasadnia art. 206 ustawy p.p.s.a. w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).