I SA/Bk 1287/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2017 r. nr 20[...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiąc grudzień 2016 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. w M. kwotę 2.157,00 zł (słownie: dwa tysiące sto pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2017r. nr [...]., określającą A. Sp. z o.o. w P. (dalej jako Spółka) wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej w kwocie 8.489 zł. Organ wskazał, że w dniu [...] grudnia 2016 r. w miejscowości B., funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę środka transportu należącego do Spółki. Z dokumentu przewozowego CMR bez numeru z dnia [...] listopada 2016 r. wynikało, że w cysternie przewożony był bitum solvent. Dokument przewozowy zawierał dane: łotewskiego nadawcy towaru, czeskiego odbiorcy towaru, miejsca przeznaczenia w Czechach oraz przewoźnika towaru - Spółkę. W trakcie kontroli, po otwarciu cysterny funkcjonariusze wyczuli charakterystyczny zapach oleju napędowego. W celu ustalenia parametrów jakościowych przewożonego towaru, pobrano próbki w celu wykonania badań laboratoryjnych. Sprawozdania z badań z dnia [...] grudnia 2016 r. wykonane przez Wydział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K. Izby Celnej w B. wykazały, iż "(...) przedmiotowy produkt spełnia wymagania uwag dodatkowych 2(d) i 2(e) do pozycji 2710 WTC, co umożliwia klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu WTC. Z uwagi na zawartość siarki należy rozpatrzyć klasyfikację do kodu CN 2710 19 43". W ocenie organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie 29.471 litrów oleju napędowego, który został przemieszczony z terytorium Łotwy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie posiadany materiał dowodowy wskazuje na to, że w dniu wprowadzenia towaru na terytorium kraju miejsce rozładunku nie było określone przez zleceniodawcę a miejsce przeznaczenia towaru wskazane w dokumencie CMR było nieprecyzyjne. W związku z powyższym organ uznał, że miejscem przeznaczenia wyrobu akcyzowego - oleju napędowego (ustalenie dokonane na podstawie badania próbek towaru) było nieustalone miejsce znajdujące się w kraju, a czynności opodatkowanej akcyzą - przemieszczenie wyrobu akcyzowego z innego Państwa Członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) dokonała Spółka. Organ odwoławczy zauważył, że w stosunku do Spółki została wydana [...] kwietnia 2017 r. decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspolnotowego 29 471 I oleju napędowego zatrzymanego w dniu [...] grudnia 2016 r. w miejscowości B., w kwocie 34.511 zł z terminem płatności na dzień [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Dalej organ, wskazując na treść art. 37h ust. 1 i 2, art. art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1997 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) stwierdził, że opłata paliwowa wiąże się nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspolnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą. Wobec tego, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnych, poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do kwestii zasadności określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Wskazał, że ustalenia te były zasadniczo podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji - na podstawie art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37I ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 37o ust. 1 pkt 1 oraz art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił w zupełności pogląd wyrażony w wyroku NSA o sygn. I GSK 980/15 i nie znalazł podstaw do uznania, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez bezzasadne ich zastosowanie. Określenie Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym spowodowało powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, który to obowiązek został jego zdaniem określony zasadnie i prawidłowo. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wywiódł skargę do Sądu zarzucając naruszenie: 1. art. 37h ust. 1 oraz 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędne ich zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż Spółka podlegała na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu, gdy w rzeczywistości Spółka będąca jedynie przewoźnikiem nie była w myśl przepisów o podatku akcyzowym posiadaczem wyrobów akcyzowych, a jako przewoźnik była co najwyżej dzierżycielem wyrobów akcyzowych, a tym samym błędne ustalenie, Spółka jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej; 2. art. 121 i art. 122 w zw. z art.187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co doprowadziło organ do dowolnej oceny materiału dowodowego, gdy w rzeczywistości jego wszechstronna ocena, w tym ocena zeznań świadków, doprowadziłaby do twierdzenia, iż skarżąca nie jest podatnikiem akcyzy. Mając powyższe na względzie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, jak też o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało uwzględnić, bowiem w ocenie Sądu, rozstrzygnięcia organów pierwszej i drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zgodnie z art. 191 o.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, przepisem art. 191 o.p. wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki. Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Zasadniczy spór w sprawie dotyczył kwestii, czy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, można uznać skarżącą Spółkę za podatnika podatku akcyzowego, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego i w konsekwencji określić wysokość opłaty paliwowej. Organy uznały, że tak, bowiem z dokumentów CMR nie wynikało miejsce rozładunku przewożonego oleju napędowego, zaś miejsce przeznaczenia towaru było nieprecyzyjne. Z kolei Spółka konsekwentnie stała na stanowisku, że świadczyła wyłącznie usługę transportową, dlatego też nie była ani właścicielem ani posiadaczem przewożonego oleju napędowego. Kwestia podatku akcyzowego została rozstrzygnięta wyrokiem Sądu z dnia 28 grudnia 2017 r., o sygn. akt I SA/Bk 1288/17, w którym doszło do uchylenia decyzji organów administracji. W ocenie Sądu, zgromadzony w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy, który jest tożsamy z materiałem dowodowym ocenionym w przedmiocie podatku akcyzowego przez organy obu instancji, nie dawał podstaw do przyjęcia, że skarżąca Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego. Organ swoje ustalenia oparł przede wszystkim na analizie treści dokumentów przewozowych, w tym dokumentu CMR oraz zeznań świadka – p. M. S., kierowcy dokonującego przewozu zatrzymanego transportu. W ocenie Sądu, wyrażona przez organy obu instancji ocena jest przedwczesna, bowiem zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny i nie odwzorowuje rzeczywistego stanu faktycznego, jaki miał miejsce w związku z przewozem oleju napędowego w grudniu 2016 r. przez skarżącą Spółkę. Wskazać przede wszystkim należy, że z dokumentu CMR w sposób jasny wynika, że skarżąca Spółka była jedynie przewoźnikiem. W dokumencie tym ujawniony był zarówno nadawca towaru – S., R., odbiorca towaru – S. N., B. oraz miejsce przeznaczenia – B. Czechy (k. 5 akt adm.). Tym samym nie można zgodzić się z organem, aby z powyższego dokumentu nie wynikało miejsce przeznaczenia towaru albo, że było ono nieprecyzyjne. Organ, mimo posiadania informacji o odbiorcy przewożonego towaru nie podjął skutecznych działań, celem ustalenia, czy wskazany podmiot istnieje, czy prowadzi działalność gospodarczą i w jakim zakresie, czy handluje paliwami, kto jest ewentualnie jego dostawcą, czy składał zamówienie na towar przewożony przez skarżącą Spółkę, czy został odprowadzony podatek akcyzowy od przewożonego towaru. W aktach sprawy znajduje się jedynie próba wystąpienia do administracji czeskiej o pozyskanie powyższych informacji (k. 43-44 akt adm. sprawy I SA/Bk 1288/17), jednakże nieskuteczna. Z nieznanych przyczyn, po uzyskaniu od Izby Celnej we Wrocławiu informacji na jakich zasadach można ubiegać się o pomoc prawną od administracji czeskiej w zakresie postępowań skarbowych i karno-skarbowych, organ I instancji zaniechał dalszych starań o uzyskanie informacji na temat podmiotu, który figuruje jako odbiorca zakwestionowanego towaru. Brak tak istotnych ustaleń w sprawie stanowi niewątpliwie naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. Zaznaczyć należy, że wbrew twierdzeniom organu, zeznania kierowcy przewożącego olej napędowy z Łotwy nie mogą stanowić dowodu podważającego wiarygodność twierdzeń skarżącej Spółki, że była ona jedynie przewoźnikiem i świadczyła wyłącznie usługę transportową. Z zeznań świadka wynika "nietypowy" sposób dokonania załadunku towaru, jednakże na ich podstawie nie można wyprowadzić wniosku, aby przewożony towar miał trafić do innego podmiotu, czy też miejsca niż wskazany w dokumencie CMR. Podkreślić należy, że zeznania kierowcy w zakresie miejsca załadunku pokrywały się z danymi ujawnionymi w dokumencie CMR. Tymczasem, organ, mimo posiadania takich uprawień, nie wystąpił do skarżącej Spółki o przedstawienie całości dokumentacji dotyczącej zlecenia transportu, a jedynie ograniczył się na ocenie zeznań świadka. Powyższe niewątpliwie utrudniło czy wręcz uniemożliwiło ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza twierdzeń organów, jakoby miejscem przeznaczenia oleju napędowego było bliżej nie ustalone miejsce w Polsce, a nie wynikające z dokumentów przewozowych CMR miasto B. w Czechach. Podkreślić należy, że z dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że olej napędowy w ilości 29 471 litrów został przemieszczony z Łotwy na terytorium Polski poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, którego to przemieszczenia dokonała skarżąca Spółka. Powyższy materiał dowodowy nie pozwala jednak na ustalenie, czy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych przez skarżącą Spółkę i czy w konsekwencji zasadnym było nałożenie opłaty paliwowej. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów wskazujących, że miejscem przeznaczenia przewożonego oleju była Polska a nie Czechy, zaś skarżąca Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego a nie jedynie świadczyła usługę przewozu tegoż oleju na rzecz podmiotu trzeciego. Konsekwencją powyższych ustaleń było stwierdzenie naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego skutkowało uznaniem, że w sprawie został również naruszony art. 210 § 4 o.p., bowiem uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji jest ogólnikowe i pobieżne. Wbrew twierdzeniom organów, ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, że skarżąca Spółka dokonała nabycia wyrobów akcyzowych, zaś miejscem przeznaczenia przewożonych towarów miała być Polska. Wobec powyższych rozważań za przedwczesne należało uznać wypowiadanie się odnośnie pozostałych zarzutów zawartych w skardze, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Zaznaczyć przy tym należy, że sposób ich sformułowania skazywał de facto, że skarżąca Spółka nie tyle kwestionowała sposób ich wykładni dokonany przez organy podatkowe, co nieprawidłową subsumpcję do nieustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób niepełny i wybiórczy ustaliły stan faktyczny, co wynikało z braku wszechstronnego zebrania i rzetelnej oceny materiału dowodowego, na której organ oparł swoje ustalenia. Tym samym należało uznać, że zaskarżona decyzja jest wadliwa i narusza art. 210 § 4 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a dostrzeżone uchybienia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie konieczne jest bowiem przeprowadzenie ponownie postępowania dowodowego, a następnie dokonanie oceny zebranego materiału, wywiedzenie z niego wniosków i wydanie przez organ stosownego orzeczenia. Zważywszy na zakres tych uchybień i konieczność znacznego uzupełnienia materiału dowodowego, Sąd stosując art. 135 p.p.s.a. uznał za konieczne uchylenie również decyzji organu I instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym orzeczeniu. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy w zw. z § 14 pkt 1 ppkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).