III SA/Wa 1261/10

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę UZASADNIENIE III SA/Wa 1261/10 UZASADNIENIE Jak wynika z akt sprawy, w dniu 18 czerwca 2007 r. F. Sp. z o.o., zwana dalej Skarżącą, złożyła w Urzędzie Celnym [...] w W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Subaru Impreza, nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 2.457 cm3. W deklaracji tej wykazano podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu w kwocie 16 210,00 zł. Wnioskiem z dnia 3 grudnia 2007 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty akcyzy w kwocie 16 210,00 zł i zwrot zapłaconej akcyzy wraz z należnymi odsetkami z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Subaru Impreza, nr nadwozia [...]. We wniosku wskazano, iż przepisy art. 10, art. 75, art. 80, art. 81 i art. 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., na podstawie których podatnik był zobowiązany do zapłacenia akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego, są niezgodne z przepisami art. 23, art. 25 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), z których wynika zakaz dyskryminacji wyrobów przemieszczanych pomiędzy krajami członkowskimi UE, w szczególności zakaz wprowadzania podatków i opłat dyskryminujących towary sprowadzane z innych krajów UE. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w dniu [...] listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję [...], w którą odmówił Skarżącej Spółce zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 16 210,00 zł zapłaconego w dniu 19 czerwca 2007 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki Subaru Impreza. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na przepisy art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 72, art. 80 i art. 81 u.p.a. organ wskazał, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto, organ wskazał ze zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), na samochody osobowe obowiązują dwie stawki podatku akcyzowego, tj. 13,6% dla silników o pojemności powyżej 2 000 cm3 i 3,1% dla pozostałych silników. Ponadto, organ podatkowy I instancji powołał główne tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 i stwierdził, iż pobierając podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu nie naruszył przepisów w wspólnotowych. Pismem z dnia 10 grudnia 2008 r. pełnomocnik Skarżącej Spółki wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r., zarzucając jej naruszenie: - art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80, art. 81 u.p.a., przez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, wynikające z przyjęcia, iż w/w przepisy ustawy o podatku akcyzowym są zgodnie z obecnie obowiązującym porządkiem prawnym i nie naruszają art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG (Dziennik Urzędowy L 76 z 23.3.1992 str. 1) z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG (Dziennik Urzędowy L 013, 19/01/1970 P. 0029 - 0031b), - art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez pominięcie przy wydawaniu decyzji okoliczności, że regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi wskutek czego w sprawie doszło do zastosowania przepisów prawa krajowego, podczas gdy stoją one w sprzeczności z art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG; - przepisów art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG, noszących walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich, poprzez ich niezastosowanie w sprawie; - przepisów art. 120, art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że stwierdzenie organu podatkowego I instancji, iż w sprawie niniejszej nie naruszono przepisów UE pobierając podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego jest bezzasadne. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż prawo wspólnotowe cechuje zasada pierwszeństwa (nadrzędności, supremacji) oraz ściśle z nią powiązana zasada bezpośredniego skutku. O ile zasada bezpośredniego skutku zmierza do zagwarantowania, że z przepisów wspólnotowych wynikają przysługujące jednostce prawa, o tyle doktryna pierwszeństwa ma na celu zapewnienie, że bezpośrednio skuteczne prawa mają pierwszeństwo przed jakimkolwiek przepisem prawa krajowego lub krajową praktyką. Tylko przepis prawa wspólnotowego, który można uznać za bezpośrednio skuteczny (w tym przepisy TWE), posiada przymiot pierwszeństwa. Pełnomocnik zauważył również, iż TWE zakazuje nakładania ceł, jak również wszystkich opłat o skutku równoważnym wyższych niż te, które nakłada się pośrednio lub bezpośrednio na podobne produkty krajowe. W świetle powyższego, zastosowanie przez organ I instancji wymienionych w zaskarżonej decyzji przepisów u.p.a. nakładających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju jest nieprawidłowe. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że używany samochód w chwili nabycia na terytorium Państwa Członkowskiego jest niezarejestrowany w Polsce, gdyż wynika to ze specyfiki tego towaru, który nie może być zarejestrowany w Państwie Członkowskim i w Polsce równocześnie. Z drugiej strony art. 79 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U z 2005, nr 108, póz. 908 ze zm.) wyklucza z obrotu na polskim wewnętrznym rynku wtórnym samochody używane niezarejestrowane zgodnie z przepisami w/w ustawy. Z powyższego jednoznacznie wynika, że niezarejestrowane samochody używane nabyte na terytorium Państw Członkowskich nie mogą podlegać opłatom, którym nie podlegają podobne samochody używane zarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Powołując się na orzeczenie ETS z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C - 112/84 Michel Humbolt v Directer des senices fiscaux Pełnomocnik Skarżącej Spółki zauważył, że w orzeczeniu tym Trybunał podkreślił bezwzględne obwiązywanie art. 90 TWE względem wszystkich Państw Członkowskich. Interpretując przepis art. 90 TWE Trybunał stwierdził, iż zabrania on takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. Pismem z dnia 12.04.2010 r. Pełnomocnik Podatnika zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...].11.2008 r. nr [...]. Zaskarżonej decyzji Pełnomocnik Podatnika zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, tj. przepisu art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80, art. 81 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, wynikające z przyjęcia, iż w/w przepisy u.p.a. są zgodne z obecnie obowiązującym porządkiem prawnym i nie naruszają art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako "TWE") oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG (Dziennik Urzędowy L 76 z 23.3.1992 str. 1) z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dyrektywa Horyzontalna), a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG (Dziennik Urzędowy L 013, 19/01/1970 P. 0029 - 0031 b), a zatem obowiązują w porządku prawnym; - przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, do której doszło wskutek zastosowania przepisów prawa krajowego, tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym podczas gdy zawarte w niej przepisy stoją w sprzeczności z art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 art. 28 oraz art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej a także postanowień Dyrektywy 70/50/EWG; - przepisów art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, a także postanowień Dyrektywy 70/50/EWG, noszących walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich, poprzez ich niezastosowanie w sprawie; - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Podatnika wskazał, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego jest niezgodny z: - art. 23 ust. 1 i 2 TWE, który stanowi, że "podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak równiej przecie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Postanowienia artykułu 25 i rozdziału 2 niniejszego tytułu stosują się do produktów pochodzących z Państw Członkowskich oraz do produktów pochodzących z państw trzecich, jeżeli znajdują się one w swobodnym obrocie w Państwach Członkowskich"; - art. 25 TWE, który stanowi, że "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się równiej do ceł o charakterze fiskalnym"; - art. 90 TWE, który stanowi, że "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.". Pełnomocnik Spółki podkreślił, iż prawo wspólnotowe cechuje zasada pierwszeństwa (nadrzędności, supremacji) oraz ściśle z nią powiązana zasada bezpośredniego skutku. O ile zasada bezpośredniego skutku zmierza do zagwarantowania podmiotom praw wynikających bezpośrednio z prawa wspólnotowego, o tyle zasada pierwszeństwa ma na celu zapewnienie, że bezpośrednio skuteczne prawa mają pierwszeństwo przed jakimkolwiek przepisem prawa krajowego lub krajową praktyką. Tylko przepis prawa wspólnotowego, który można uznać za bezpośrednio skuteczny (w tym przepisy TWE), posiada przymiot pierwszeństwa. Zasada pierwszeństwa jest zasadą absolutną. Pełnomocnik Podatnika zauważył, iż TWE zakazuje nakładania ceł, jak również wszystkich innych opłat o skutku równoważnym wyższych niż te, które nakłada się pośrednio lub bezpośrednio na podobne produkty krajowe. W świetle powyższego, zastosowanie przez organ I instancji wymienionych w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nakładających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jest nieprawidłowe. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że używany samochód w chwili nabycia na terytorium Państwa Członkowskiego jest niezarejestrowany w Polsce, gdyż wynika to ze specyfiki tego towaru, który nie może być zarejestrowany w Państwie Członkowskim i w Polsce równocześnie. Z drugiej strony art. 79 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U z 2005, nr 108, póz. 908 ze zm.) wyklucza z obrotu na polskim wewnętrznym rynku wtórnym samochody używane niezarejestrowane zgodnie z przepisami w/w ustawy. Z powyższego jednoznacznie wynika, że niezarejestrowane samochody używane nabyte na terytorium państw członkowskich nie mogą podlegać opłatom, którym nie podlegają podobne samochody używane zarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym. W ocenie Pełnomocnika Podatnika, o błędnym zastosowaniu przez organ II instancji przepisów ustawy o podatku akcyzowym świadczy również zasada bezpośredniej stosowalności prawa wspólnotowego i nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, co potwierdzają: orzeczenie ETS, wydane w sprawie Van Gend en Loos przeciwko Holenderskiej Administracji Skarbowej (Sprawa 26/62, wyrok z 5 lutego 1963, Zb. Orz. 1963, s. 1) oraz orzeczenie w sprawie Flaminio Costa versus ENEL (Sprawa 6/64, wyrok z 15 lipca 1964, Zb. Orz. 1964, s. 1251). Według Trybunału "w przeciwieństwie do umów międzynarodowych Traktat stworzył swój własny system prawny, który z chwilą wejścia w życie stał się integralną częścią systemów prawnych państw członkowskich i musi być stosowany przez sądy tych państw. [...] tworząc Wspólnotę [...] korzystającą z rzeczywistych uprawnień, mających swe źródło w ograniczeniu suwerenności lub w przekazaniu przez państwa członkowskie swoich uprawnień Wspólnocie, państwa członkowskie ograniczyły, aczkolwiek w niektórych tylko materiach, swoje suwerenne prawa i tym samym stworzyły system prawny, który ma charakter wiążący dla nich samych, jak i dla ich obywateli. Włączenie do systemu prawnego każdego z państw członkowskich przepisów prawnych wywodzących się od Wspólnot, a także ogólne postanowienia i duch Traktatu uniemożliwiają państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnemu i późniejszemu aktowi prawa krajowego kosztem systemu prawnego zaakceptowanego przez nie na zasadzie wzajemności". W dalszej części wyroku TS stwierdził, że taki późniejszy przepis prawny nie może być sprzeczny ze wspólnotowym systemem prawnym. Siła wykonawcza prawa wspólnotowego nie może być różna w zależności od państwa członkowskiego i nie może być niwelowana przez krajowe akty prawne przyjęte później. Ponadto, w skardze wskazano, że Trybunał rozróżnia pojęcia podatku, opłaty celnej i opłaty o podobnym skutku. W świetle orzeczenia w sprawie 90/79: Komisja v. Republika Francuska (Re Levy on Reprographic Machines), podatek jest środkiem odnoszącym się do wewnętrznego systemu obciążeń systematycznie nakładanych na pewne kategorie produktów, zgodnie z obiektywnymi kryteriami niezależnymi od pochodzenia produktów. Stosowanie art. 90 TWE nie jest uzależnione od tego, czy podatek jest nakładany przez państwo, czy inne ciało, ani od celu, w jakim został nałożony. Zabronione jest nakładanie podatków, które w sposób bezpośredni lub pośredni dyskryminują produkty importowane w porównaniu do produktów krajowych, które odznaczają się takimi samymi cechami. Powołując się na orzeczenie ETS z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C - 112/84 Michel Humbolt v Directer des services fiscaux Pełnomocnik Podatnika zauważył, że skład orzekający w sprawie podkreślił bezwzględne obwiązywanie art. 90 TWE względem wszystkich Państw Członkowskich. Interpretując przepis art. 90 TWE Trybunał stwierdził, iż zabrania on takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów. Pełnomocnik Spółki wskazał również, iż pojazdy używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium kraju są niewątpliwie towarami podobnymi. Stąd różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te pojazdy jest naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej, określonej w art. 90 TWE. Tym samym nałożenie na obywatela podatku akcyzowego (wewnętrznego) na zakupiony przez niego używany samochód osobowy marki Subaru Impreza, w ocenie pełnomocnika Podatnika, wyczerpuje dyspozycję art. 90 TWE. Obciążanie samochodów z silnikami o pojemności ponad 2000 cm3 akcyzą wyższą niż inne samochody, jest niezgodne z prawem Unii Europejskiej (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 800/07). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Podatnika wskazał również, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2008 r. (I FSK 800/07) jeśli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata, to sąd krajowy powinien zbadać, czy podlegają one rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna akcyzy zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Polska. Mimo wskazania przez ETS, iż obowiązek zbadania odpowiednich przepisów spoczywa na sądzie krajowym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy mieć na uwadze art. 10 TWE, zgodnie z którym państwa członkowskie obowiązane są podjąć wszelkie środki, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE oraz powstrzymywać się od działań które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Ponieważ przez państwo członkowskie należy rozumieć także podmioty będące emanacją tego państwa, w tym władzę wykonawczą, a zatem i organy administracji, organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek ocenić przy stosowaniu krajowego prawa podatkowego, czy nie jest ono sprzeczne z przepisami TWE. Takiej oceny, zdaniem pełnomocnika Podatnika nie dokonał organ I instancji. Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy wskazać, iż organ w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał, że w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745). Zgodnie z przepisem art. 1 tej ustawy określa ona zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.). Stosownie do brzmienia art. 2 zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy albo dokonał importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok; produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w czerwcu 2007 r. był samochód osobowy marki Subaru Impreza wyprodukowany w roku 2007, zatem okres czasu pomiędzy jego produkcją i sprowadzeniem do kraju był krótszy niż dwa lata tj. przed upływem 2 lat kalendarzowych od jego produkcji. Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy dnia 23 stycznia 2004 r. u.p.a. nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Jak wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 u.p.a.). Podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z omawianej ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 cyt. U.p.a.). Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 75 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Zgodnie z art. 10 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest: - kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów; - kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego; - kwota należna z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej; - wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 7-10. Jednocześnie z treści art. 75 ust. 3 u.p.a. wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżyć stawki akcyzy określone w ust. 1 i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, a także - w określonym zakresie - Dyrektywa Dyrektywy Rady 92/12/EWG (Dyrektywa Horyzontalna) z 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przetwarzania, przemieszczania i kontroli. Zgodnie z art. 25 TWE "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym." Z kolei art. 28 TWE stanowi, iż "Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi". Natomiast z art. 90 TWE wynika, że "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty". Ustępy 1 i 3 art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej stanowią, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, a Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Zatem sama okoliczność opodatkowania w Polsce akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych nie stanowi naruszenia wskazanych w skardze przepisów Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż opodatkowanie takie jest dopuszczalne na mocy przywołanego art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy. Problem zastosowania powyższych przepisów prawa wspólnotowego z punktu widzenia obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), na skutek wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (sygn. akt III SA/Wa 254/07). Trybunał ten, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje: Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia ma takie skutki. Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku. W wydanym wyroku Trybunał wskazał, iż polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podatek ten nie może być poddawany ocenie w oparciu o art. 23 i art. 25 TWE, które dotyczą cła i opłat o skutku równoważnym, lecz jako stanowiący część ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów winien być analizowany z uwzględnieniem art. 90 TWE. Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia, ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. Przyjętym, przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. "Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być, zatem rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest przy tym w wartości (cenie) nabywanego samochodu. Zdaniem Sądu, mając na uwadze stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007r., dodatkowo należało stwierdzić, że z treści tego orzeczenia wynika, że zakazana przez art. 90 TWE dyskryminacja towarów zagranicznych i krajowych nie wystąpi w przypadku, gdy towary te są opodatkowane według takich samych stawek niezależnie od tego czy są przedmiotem transakcji w kraju czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zastrzeżenia Trybunału wzbudziło zawarte w § 7 rozporządzenia w treści obowiązującej do końca listopada 2006 r. rozróżnienie stawek dla samochodów sprzedawanych w kraju i będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych starszych niż dwa lata, w wyniku którego stawka określona w § 7 ust. 2 rozporządzenia dotycząca samochodów nabytych w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia uzależniona było od wieku tych pojazdów i rosła wraz z wiekiem pojazdu o12 punktów procentowych za każdy rok ponad dwa lata od ich produkcji. Dyrektor Izby w W. w postępowaniu odwoławczym, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż w 2007 r. Podatnik nabył wewnatrzwspólnotowo samochód osobowy marki Subaru Impreza, nr nadwozia [...], pojemność silnika 2457 cm3, wyprodukowany w 2007 r. Zgodnie z § 7 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2007 r., samochody sprzedawane w kraju jako nowe lub używane podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym obliczanym według stawki, uzależnionej jedynie od pojemności silnika samochodu - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 13,6%, dla pozostałych zaś 3,1% (poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia). Na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 stawka akcyzy dla samochodów osobowych będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia został określona w załączniku nr 2 do rozporządzenia pod pozycją 21 i wynosiła dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 13,6%, dla pozostałych zaś stawkę 3,1%, niezależnie od wieku pojazdu.. Tak więc w przypadku sprzedaży w kraju oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego podobnego samochodu osobowego kwota akcyzy w roku 2007 obliczana była według tej samej stawki. Oznacza to, że w przypadku nabywania w kraju zarejestrowanego samochodu, którego sprzedaż została już opodatkowana akcyzą przed jego pierwszą rejestracją, zawarta w cenie tego pojazdu kwota podatku akcyzowego będzie tak sama jak kwota podatku akcyzowego należnego od nabycia wewnątrzwspólnotowego podobnego samochodu osobowego. Takie samo stanowisko przedstawił również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 254/07, który wskazał, iż zgodnie z rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosi w roku produkcji lub w następującym po nim roku - 13,6% lub 3,1% ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. W rezultacie wszystkie samochody, które zostały sprzedane jako nowe w roku ich wyprodukowania, jak też i w roku następującym po nim są obciążone takim samym podatkiem akcyzowym niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane w Polsce, czy w państwie UE. Również stawka podatku (13,6% lub 3,1% ceny sprzedaży) od używanych samochodów przywożonych do Polski w ich roku produkcji lub w roku następującym po nim jest taka sama, jak stawka podatku zawarta w wartości porównywalnego samochodu (13,6% i 3,1% ceny sprzedaży), który został opodatkowany w Polsce jako nowy i następnie odsprzedany w Polsce jako używany. WSA w Warszawie podkreślił, że mając na względzie przedstawiony sposób opodatkowania samochodów do dwóch lat od daty ich produkcji stwierdzić należy, iż opodatkowanie nowych lub używanych samochodów z innych państw członkowskich nie przewyższa obciążenia nałożonego na nowe lub używane samochody zarejestrowane w Polsce. Tak skonstruowane opodatkowanie jest zgodne z art. 90 TWE, ponieważ opodatkowanie pojazdów pochodzących z innego państwa UE oraz aut krajowych jest takie samo. Podobnie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 20 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Rz 104/07), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 176/09), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 468/09) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt I FSK 1337/07) i wyroku z dnia 7 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 190/08). W związku z powyższym zarzuty naruszenia przepisu art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28, art. 90 TWE i art. 3 ust. 1 Dyrektywie Rady 92/12/EWG, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG, biorąc pod uwagę orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 należało uznać za chybione. Skoro nie był zasadny zarzut naruszenia wskazanych przepisów TWE i Dyrektyw to także za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji, który w skardze oparto na naruszeniu tych norm prawa wspólnotowego. Za niezasadny również należało uznać zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 i art. 81 u.p.a. przez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, bowiem podnoszony on był przez Skarżącą spółkę jako konsekwencja naruszenia przez organy przepisów art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG, co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca. W rozpoznanej sprawie organy wydały decyzje na podstawie przepisów obowiązującego prawa w zgodzie z jego postanowieniami, zatem podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 120 O.p. był bezzasadny. Z tych wszystkich powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.