I SA/Gl 756/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007r. sprawy ze skargi A. D. i I. D.-D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] ([...]) złotych. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. D. i I. D. – D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...], którą określono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...]zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy ustalił, że w roku 2002 pan A. D. – będąc wspólnikiem spółki cywilnej A Ł. A. , D. A. ( udział 50%) - prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego i usług transportowych. W dniach 7 – 9, 14 – 15, 19 maj i 16 lipiec 2003 r. w spółce tej przeprowadzona została przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. kontrola w zakresie prawidłowości urządzeń księgowych prowadzonych w 2002 r. W oparciu o ustalenia kontroli, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił małżonkom A. D. i I. – D. – D. przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Podstawą wydania decyzji było ujawnienie nieprawidłowości zarówno w zakresie wykazanego przychodu spółki A. ( zawyżenie per saldo o [...]zł ) jak i w zakresie kosztów uzyskania przychodów ( zawyżenie o [...]zł ) w tym poprzez zaliczenie do kosztów wydatków związanych z nabyciem usług transportowych rzekomo świadczonych przez firmy: FHU B J.N., C J.N. i PHU D s.c. K. M., J. N. o kwotę [...]zł. W związku z powyższymi korektami organ pierwszej instancji ustalił, że dochód uzyskany przez pana A. D. z tytułu prowadzonej działalności w ramach spółki A w roku 2002 wyniósł [...]zł ( 50 % x [...]zł ) wobec dochodu z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł wykazanego w zeznaniu rocznym PIT-36 co w konsekwencji doprowadziło do określenia małżonkom D. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...]zł ( wobec wykazanego podatku należnego w kwocie [...]zł ). Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone odwołaniem, w którym podatnicy kwestionowali decyzję organu pierwszej instancji jedynie w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów spółki A wydatków dotyczących nabycia usług transportowych, podważając przyjęty sposób wyliczenia średniego przebiegu samochodów Spółki, przy uwzględnieniu średniego zużycia paliwa, w oparciu o ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonych "bliżej nieokreślonych" rozmów z innymi użytkownikami takich pojazdów. Ponadto, zdaniem odwołujących się fakt wykonania spornych usług transportowych w sposób wystarczający dokumentowały dowody w postaci umów zawartych przez Spółkę z firmami świadczącymi te usługi, oraz wystawione faktury. Do odwołania dodatkowo załączono kolejne dowody w postaci oświadczeń dwóch osób, zdjęć oraz zastawienia faktur. W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji wskazał, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą podatkową, oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy, a więc te wydatki, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie ich miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie danego przychodu. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązkiem podatnika jest prawidłowe sporządzenie dowodów, należyte, wiarygodne i rzetelne udokumentowanie wydatków dla celów podatkowych, dokumentacja jest bowiem podstawą dla dokonania ustaleń przez organy podatkowe. Wskazał, że w 2002 r. firma A na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2002 r. świadczyła usługi polegające na przewozie towarów na terenie kraju, taborem samochodowym do wskazanych odbiorców, na rzecz P.P.H.U. E Sp. z o.o., która w tym czasie była jedynym zleceniodawcą usług transportowych. W 2002 r. Spółka A dysponowała 5 samochodami marki Mercedes przy czym dwa z nich marki Mercedes Atego użytkowała w okresach krótszych niż rok : pierwszy od 7 marca 2002 r., a drugi od 17 grudnia 2002 r. Stwierdził, że z treści faktur wystawionych przez A dla nabywcy usług transportowych firmy E wynagrodzenie przewoźnika określono w oparciu o stawki taryfikatorowe w zależności od ilości faktycznie przejechanych kilometrów oraz faktycznie przewiezionych kilogramów ładunków. Stawki dotyczące przejechanych kilometrów wahały się w przedziale od 0,70 zł do 1,20 zł natomiast w zależności od tonażu stawka wynosiła od 0,07 do 0,10 zł za kg. W celu wykonania zleconych usług, pięć samochodów ciężarowych firmy A w 2002 r. przejechało 555.055 km, natomiast przychód z tytułu świadczonych usług transportowych wyniósł [...]zł. Jak wynikało z zestawienia kosztów dotyczących wykorzystania samochodów ciężarowych w 2002 r. suma wydatków związanych z transportową działalnością Spółki A wyniosła [...]zł. Organ odwoławczy ustalił ponadto, że w 2002 r. firma A zakupiła usługi transportowe od innych firm na łączną kwotę [...]zł. Z wyjaśnień wspólników spółki wynikało, że potrzeba zakupu tych usług związana była m.in. ze zbyt małą ładownością niektórych pojazdów, firmy, brakiem czasu i odpowiednio przeszkolonych kierowców, koniecznością prawidłowej i rzetelnej realizacji zleconych przez firmę E transportów. Na okoliczność udokumentowania świadczonych przez obce firmy usług na rzecz firmy A przedstawiono faktury VAT, w których brak było informacji dotyczącej stosowanej stawki ( sposobu skalkulowania ceny ), tras przejazdów czy innych informacji pozwalających na ustalenie i zweryfikowanie faktycznego przebiegu dokumentowanych operacji gospodarczych. Dodatkowo przedstawiono trzy umowy z dnia [...],[...] i [...] z których wynikało, że ich przedmiotem było świadczenie na rzecz zleceniodawcy – A s.c. – usług transportowych oraz marketingowo – reklamowych, przy czym z umów tych jak również z żadnych innych dokumentów nie wynikało w jaki sposób kalkulowano ceny usług transportowych rzekomo świadczonych przez te firmy. W wyniku przeprowadzonych w trakcie postępowania podatkowego kontroli krzyżowych w tych firmach ustalono – na podstawie oświadczeń ich właściciela – że usługi transportowe świadczone na rzecz firmy A. wykonywane były – przez wszystkie należące do niego firmy – tym samym samochodem ciężarowym Man Chłodnia o nr rej. [...], używanym na podstawie umowy leasingu. Z protokołu kontroli podatkowych przeprowadzonych w tych firmach przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w sierpniu i wrześniu 2003 r. wynikało, że wspólnicy firmy A ustnie zlecali wykonanie usług transportowych, a zleceniobiorca ustalał wartość wykonanych usług, po uzgodnieniu ze zleceniodawcą sporządzonego rozliczenia, wystawiono faktury VAT obciążające nabywcę usług. Po wystawieniu faktur zapiski były niszczone. Właściciel firm wystawiających faktury nie potrafił określić ilości wykonanych kursów, tras tych kursów, ilości przejechanych kilometrów w poszczególnych miesiącach oraz stosowanych w rozliczeniach stawek za 1 km, oświadczając również, że w okresie objętym kontrolą, nie prowadzono kart drogowych pojazdów. Kontrolowany właściciel firmy C nie okazał umowy leasingu dotyczącej pojazdu, którym firmy świadczyły usługi, dowodu rejestracyjnego tego samochodu oświadczając, że usługi wykonywał osobiście lub z pomocą kierowców – pracowników, nie podał natomiast adresów zamieszkania kierowców, gdyż ich nie pamiętał, nie przedstawił dokumentów potwierdzających zatrudnienie pracowników, umów o pracę, list płac. Brak dokumentacji tej firmy uzasadnił faktem, iż w dniu 17 kwietnia 2003 r. dokonano włamania do samochodu i skradziono dokumentację podatkową za 2002 r. Przedstawił postanowienie Prokuratury Rejonowej w K. z dnia [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawie włamania do samochodu i dokonania zaboru w celu przywłaszczenia neseseru z zawartością dokumentów firmowych. Organ odwoławczy zauważył, że z dokumentu tego nie wynika, że przedmiotem kradzieży był komplet dokumentacji księgowo-podatkowej oraz kadrowo – płacowej firmy C dotyczącej 2002 r. Organ drugiej instancji wskazał, że z wyliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że przejechanie przez samochody firmy A 555.055 km przy zużyciu 103.270,05 litrów paliwa było możliwe, a dokonana przez ten organ szacunkowa kalkulacja stanowiła tylko jedną z licznych przesłanek podjętego rozstrzygnięcia i sama w sobie nie przesądzała rozstrzygnięcia w badanym zakresie. Inna związana była z ustaleniem, że samochód, którym posługiwała się m.in. firma B przyjęty został do używania przez ten podmiot w dniu 11 lutego 2002 r., a fakturę firma ta wystawiła Spółce A w dniu [...] i [...] za usługi rzekomo wykonane w styczniu 2002 r. Dodatkowo zauważył, że podatnik starał się dowodzić konieczności zakupu usług transportowych od firm pana N. w oparciu o podobne, szacunkowe kalkulacje dotyczące przebiegu pojazdów. Organ odwoławczy zauważył, że zasada wolności umów i swoboda stron w kształtowaniu swoich stosunków nie odbiera organom podatkowym prawa badania rzeczywistej treści czynności prawnych zawieranych przez podatników, jak również nie ogranicza możliwości weryfikowania czy czynności wynikające z umowy były faktycznie wykonane. Podniósł, że aby faktura VAT stanowiła dowód poniesienia wydatku, z jej treści winno wynikać na czym polegała konkretna operacja gospodarcza, co pozwoliłoby na weryfikację zdarzenia gospodarczego przez organy podatkowe. Danych takich nie zawierają przedmiotowe faktury wystawione przez pana N. Przedstawienie przez podatnika zestawienia dla poszczególnych faktur wystawionych w roku 2002 przez te firmy, załączone do odwołania, różnią się w treści i formie od zestawień przedstawionych w trakcie kontroli podatkowej Spółki A. przez wspólników w roku 2003 i nadal, w połączeniu z fakturami VAT, nie pozwalają na ustalenie faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w zestawieniach przedstawionych w roku 2003 wykazano sumę przejechanych w danym miesiącu kilometrów oraz przewieziony tonaż, natomiast w zestawieniach dotyczących tych samych faktur przedłożonych przy odwołaniu wskazano miejscowości, do których rzekomo przewożono towary oraz przejechane kilometry, nie podając informacji dotyczących tonażu, co mogłoby wskazywać, iż podstawą określenia wynagrodzenia była jedynie suma przejechanych kilometrów. Zestawienia te nie pozwalają na ustalenie w jaki sposób kalkulowano wynagrodzenie przewoźnika. Ponadto okoliczność, iż zostały one sporządzone w nowej formie i treści i to po roku 2002 podważają ich wiarygodność jako dowodów w sprawie. Organ odwoławczy podniósł, że posiadane przez podatnika faktury nie są dowodami wystarczającymi dla potwierdzenia wykonania transakcji dlatego też przy tak istotnych wątpliwościach jakie nasuwały się w przedmiotowej sprawie, w pełni uzasadnione było żądanie przedłożenia dodatkowych dowodów, dokumentujących fakt zaistnienia określonych zdarzeń. Odnosząc się do dowodów w postaci oświadczeń dołączonych do odwołania organ drugiej instancji wskazał, że dowody z zeznań świadków lub stron nie mogą zastąpić dowodów z dokumentów, mogą się tylko przyczynić do wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejących dowodów, ale nie mogą stanowić wyłącznej podstawy do obciążenia kosztów podatkowych – tym bardziej nie mogą być przeciwwagą dla dowodów zebranych przez organy podatkowe świadczących o tym, że określone usługi nie miały miejsca. Powołał się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych. Dotyczy to również oświadczeń pracowników firmy A załączonych do pisma z dnia 26 września 2003 r. potwierdzających, iż firma ta korzystała z usług transportowych świadczonych przez firmy pana N. Oświadczenia te są nieprecyzyjne i zostały złożone przez osoby znajdujące się w zależności służbowej wobec podatnika. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione przy odwołaniu zdjęcia samochodów Man Chłodnia nr rej. [...] oraz samochodu o nr rej. [...] Spółki A nie dowodzą, że towar był przeładowywany, choćby ze względu na fakt, iż dwa samochody są całkowicie załadowane. Wątpliwym jest również, iż przeładunek towarów spożywczych – wyrobów zakładu mięsnego – był dokonywany na parkingu bez możliwości zachowania jakichkolwiek norm sanitarnych. Podkreślił również, że zgodnie z wcześniejszym oświadczeniem wspólników spółki, nie mogli oni przeładowywać samochodów. Dlatego przedstawione w odwołaniu wywody i załączone dowody organ odwoławczy uznał za niewiarygodne i nieprzesądzające o fakcie wykonania spornych umów. Stwierdził, że wyjaśnienie pracownika firmy E o posiadaniu informacji, że firma A "podnajmowała środki transportu od pana J. N. z S." w żaden sposób nie dowodzi, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane skoro podnajmowanie środków transportu jest czymś innym niż zlecenie wykonania usług transportowych. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził kalkulację, z której wynikało, że wynagrodzenie jakie miałyby otrzymać firmy wykonujące na rzecz Spółki A. usługi transportowe, zostało określone na [...] zł za kilometr ([...]zł : [...]km ) natomiast ustalona w ten sam sposób stawka za usługi transportowe świadczone przez firmę A firmie E wyniosłaby [...]zł za kilometr ([...]: [...]km). Kalkulacja ta jak i kalkulacja dokonana przez organ pierwszej instancji nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wskazuje jednak, że korzystanie z dokumentowanych spornymi fakturami VAT usług transportowych, rzekomo świadczonymi przez firmy pana N., nie miało miejsca. Zauważył, że niezależnie od sposobu skalkulowania ceny, cena kalkulowana przez pana Nowackiego znacząco przewyższała cenę, którą za wykonanie danej jednostki pracy przewozowej uzyskiwała Spółka A. Działalność tej firmy byłaby nierentowna co przeczy wywodom, że podejmowane przez wspólników spółki działania miały za zadanie rozwój firmy. Z tych przyczyn organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe usługi transportowe potwierdzone fakturami wystawionymi przez ich wykonawców, nie zostały faktycznie wykonane i wydatki z tym związane nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów firmy A. Organ drugiej instancji zauważył, że w toku prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasad procedury podatkowej. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący państwo I. D. – D. i A. D. wnieśli o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi transportowe. Uzasadniając skargę skarżący wskazali, że organ pierwszej instancji dokonał niczym nie uzasadnionego szacowania przejechanych przez samochody Spółki A kilometrów. Najbardziej władnym do oszacowania zużycia paliwa jest producent samochodu. Skoro on nie podejmuje się takiego szacunku to znaczy, że ma ku temu uzasadnienie, a szacunkowe zużycie paliwa jest w takiej sytuacji obarczone dużym błędem. Oparcie się w ustaleniach, na bliżej nieokreślonych rozmowach z klientami użytkującymi samochody Mercedes Sprinter, narusza przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących rozmowy takie nie mają wartości dowodowej, a dowodem dokumentującym rzeczywisty przebieg pojazdów są tachografy z samochodów, które Spółka A posiadała. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że jeden z samochodów spółki użytkowany był dopiero od 7 marca 2002 r. a drugi od dnia 17 grudnia 2002 r. co oznaczało, że w 2002 r. spółka dysponowała jedynie 4 samochodami, w tym jednym z nich przez niecałe 9 miesięcy, a nie jak wskazuje organ odwoławczy 5 pojazdami przez cały rok 2002. Zdaniem skarżących ani w 2002 r. ani obecnie faktura nie musiała ani nie musi zawierać w opisie, danych dotyczących stawki, tras jakie były przejechane oraz innych informacji tego typu. Faktury przedstawione w toku postępowania były wystawione zgodnie z obowiązującymi w 2002 r. przepisami i były niezbitym dowodem wykonania usług transportowych. Skalkulowana przez organ odwoławczy stawka 2 zł za kilometr dla usług świadczonych przez firmy pana J. N. nie dowodzi nierentowności działalności Spółki A skoro rozwój spółki doskonale widać w przychodach z usług transportowych : w styczniu 2002 – [...]zł, w grudniu 2002 r. - [...]zł. Ponadto na dzień 1 stycznia 2002 r. spółka zatrudniała 3 kierowców i posiadała 3 samochody ciężarowe, a na dzień 31 grudnia 2002 r. zatrudniała 10 kierowców i posiadała 5 samochodów ciężarowych. Strona skarżąca wskazała, że umowy zawarte z firmami pana J. N. uznane zostały za niewiarygodne z uwagi na to, że nie zawierają sposobu kalkulacji ceny usług transportowych, gdy tymczasem normy te dotyczyły świadczenia usług transportowo – marketingowych i nie były kwestionowane przez organy podatkowe w zakresie tych drugich usług. Świadczy to zdaniem skarżących o wybiórczości i stronniczości w zakresie oceny dowodów. Umowy te miały charakter generalny i były uszczegóławiane na podstawie ustnych zleceń. Efektem zlecenia ustnego była wystawiana faktura, która była dokumentem stwierdzającym wartość wykonanej usługi. Żaden przepis prawa nie wymaga pamiętania wszystkich wykonanych usług ze szczegółami, a fakt że kontrahent nie pamięta szczegółowych informacji z wykonanych usług, nie może rodzić dla Spółki A negatywnych konsekwencji. Ustawa podatkowa nie uzależnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków od posiadania przez kontrahenta kart drogowych pojazdów. Do października 2002 r. prawo nie wymagało przechowywania tachografów po wykonanym kursie. W związku z tym postępowanie w tym wypadku ( tzn. niszczenie tych dokumentów ) po wystawieniu faktury było zgodne z obowiązującymi przepisami. W ocenie skarżących to czym kontrahent świadczył usługi na ich rzecz nie ma znaczenia dla Spółki A. Ważne jest, że usługi te zostały wykonane na podstawie zawartej umowy oraz były dokumentowane fakturami. Brak dokumentacji firmy C wynikał z faktu kradzieży dokumentów, co zostało udowodnione postanowieniem o umorzeniu dochodzenia w tej sprawie. Skarżący podnieśli, że przedstawione przez nich zestawienie przejechanych w 2002 r. kilometrów nie ma charakteru szacunkowego, gdyż oparte jest na rzeczywistym przebiegu wynikającym z przeglądów oraz tachografów. Zestawienia te, umowy i faktury oraz oświadczenia świadków w sposób jednoznaczny wskazują na faktyczne wykonanie usługi. Strona skarżąca podkreśliła, że ordynacja podatkowa nie przewiduje gradacji dowodów, z której by wynikała większa wartość dowodowa dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe nad dowodami, na które wskazuje podatnik. Ponadto w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dopuścił jedynie dowody świadczące na korzyść tezy, którą chciał udowodnić. Skarżący wskazali, że sam fakt ewentualnego naruszenia norm sanitarnych nie powoduje, że przeładunek na parkingu nie miał miejsca. Widoczne na dołączonych do odwołania zdjęciach samochody znajdują się w trakcie przeładunku. Przeładowanie samochodów, o którym mowa w oświadczeniu wspólników złożonym w 2003 r., dotyczyło nieprzeciążania ładunkiem samochodów, a nie przenoszeniu ładunku z jednego pojazdu do drugiego. Skarżący stwierdzili, że z wypowiedzi pracownika firmy E wynika, pomijając terminologię prawniczą, że Spółka A korzystała z usług firm pana J. N. Zdaniem skarżących trudno uznać za podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego odrzucenie zestawień przedstawionych przez skarżących w odwołaniu, jedynie na podstawie okoliczności, że nie zostały one przedstawione w 2003 r., w trakcie postępowania kontrolnego oraz odrzucenie wszystkich innych dowodów, nie podając przy tym żadnych merytorycznych zarzutów. Cały materiał dowodowy przedstawiony w sprawie przez skarżących jasno i wyraźnie, przy tym bez wątpliwości, dokumentuje fakt rzeczywistego zakupu usług transportowych od firm pana J. N. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wskazał jednocześnie, że w oparciu o taki sam materiał kontrolny decyzją z dnia [...] organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. drugiemu wspólnikowi Spółki A. Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy uchylił w części decyzję pierwszoinstancyjną i orzekł o nowej wysokości tego zobowiązania. Decyzja organu odwoławczego została następnie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r. oddalił skargę tego wspólnika ( sygn. akt I SA/Gl 1159/06). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że kwestia sporna w osądzonej sprawie była identyczna jak w niniejszej sprawie i dotyczyła nie uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem przedmiotowych usług transportowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji odnotować należy, że skarżący pan A. D. był jednym z dwóch wspólników spółki cywilnej A w ramach której, w 2002 r. prowadził przedmiotową działalność gospodarczą. W stosunku do drugiego ze wspólników tej spółki pana A. Ł., decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po częściowym uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w innej niż zeznana wysokości ustalając, że z kosztów uzyskania przychodów z działalności spółki należy wyłączyć wydatki za usługi transportowe w łącznej kwocie [...]zł, które nie zostały faktycznie poniesione, gdyż usługi te nie były świadczone przez firmy pana J. N. Ponadto organ drugiej instancji uznał za koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej A wydatki ponoszone na wykonanie naprawy głównej silnika oraz tylnego mostu w samochodzie ciężarowym Mercedes oraz usługi marketingowe. Od decyzji tej drugi wspólnik spółki cywilnej A złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który nieprawomocnym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1159/06 skargę oddalił stwierdzając, że organy podatkowe trafnie wskazały, że w przedmiotowej sprawie brak jest właściwego udokumentowania świadczenia usług transportowych przez firmę pana J. N. na rzecz firmy A. Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną do chwili obecnej nierozpoznaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. przewodniczący składu orzekającego poinformował strony o stanie tej sprawy. Strony nie wniosły o zawieszenie postępowania. Wobec istniejącego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego ( patrz postanowienie NSA z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt I FZ 154/06 czy z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt II FZ 547/07 ) Sąd nie skorzystał z możliwości zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie mimo, iż dotyczy ona identycznych okoliczności faktów i ich oceny oraz działania organów podatkowych określających przychody i koszty podatkowe spółki, będące przychodem jej wspólników po połowie, jak w podlegającej kontroli kasacyjnej sprawa wspólna skarżącego. Należy tu nadmienić, że sąd administracyjny jest związany nieprawomocnym wyrokiem wydanym wcześniej przez ten sąd, w sprawie innego podatnika, w identycznym stanie faktycznym i prawnym, mającym znaczenie dla zastosowanych przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie sporna między stronami była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w ramach prowadzonej przez skarżącego w formie spółki cywilnej A działalności gospodarczej na wykonanie usług transportowych oraz zasad ich dokumentowania. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu z 2002 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Oznacza to, że koszty te muszą być poniesione, że ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz, że musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem z danego źródła przychodów. Zarówno fakt poniesienia wydatku, jak i cel poniesienia wydatku winien być wykazany. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywały szczególnej formy dokumentu, który stanowiłby podstawę do odliczenia wydatku poniesionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wystarczy samo wykazanie przez podatnika, że dany wydatek został poniesiony i że jego poniesienie ma związek z taką działalnością. Wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwe, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu, w całości, pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeżeli mogą być udowodnione innymi środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę, chyba że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób udokumentowania wydatków ( patrz wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 3041/02 ). Jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe ( fikcyjnymi ) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku ( tak wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r. III RN 136/02 – PP 2004/4/49). Wszędzie tam, gdzie przepisy podatkowe określają szczegółowe wymogi udokumentowania zdarzenia, muszą być one spełnione, w przeciwnym razie wadliwy dowód nie może być podstawą kosztowego charakteru wydatku oraz wyłączona jest możliwość dowodzenia tego charakteru innymi dowodami ( tak wyrok NSA z dnia 26 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Sz 70/02). Okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty nie stanowi wcale przesądzającego dowodu, że czynność została wykonana, a poniesiony koszt był uzasadniony i został rzeczywiście poniesiony ( tak wyrok NSA z dnia 24 lipca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1514/03. W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlają- cych rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia. Z uwagi na to, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależna jest wysokość podstawy opodatkowania należy do podatnika, nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. O tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów czy też nie, nie mogą w żadnym razie stanowić wyłącznie przepisy o rachunkowości, które regulują co najwyżej sposób dokumentowania ponoszonych wydatków ( tak wyrok NSA z dnia 18 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1560/02 ). Ustawa podatkowa nie ustanawia warunku minimalizacji kosztów, a ocena optymalności podejmowania decyzji gospodarczych i sposób prowadzenia tej działalności przez podatnika oraz jakie działania uznać za celowe należy do samego podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko i na swój rachunek. Każdy zatem wydatek, nie wymieniony w art. 23 ( tej ustawy ), poniesiony na uzyskanie przychodu stanowi zatem koszt podatkowy, nawet jeżeli ten sam cel można było osiągnąć przy niższych nakładach ( tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 33/04 ). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wykaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu ocenę, iż zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów ( tak wyrok NSA w dnia 9 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 742/05 ). Jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki ponoszone w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych ( potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu ( PP 2005/9/56 ). Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że faktury VAT wystawione w roku 2002 przez firmy pana J. N. nie dokumentowały w sposób rzetelny faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, usługi transportowe nie zostały bowiem faktycznie wykonane na rzecz A s.c. przez firmy pana N. Ustalenie to organy podatkowe oparły na stwierdzeniu, że z wystawionych przez wykonawcę usługi faktur wynika jedynie, iż dotyczyły one usług transportowo – sprzętowych bądź transportowych za poszczególne miesiące roku 2002, natomiast brak jest informacji dotyczącej stosowanej stawki ( sposobu skalkulowania ceny ), tras jakie były przejechane czy innych informacji pozwalających na ustalenie i zweryfikowanie faktycznego przebiegu dokumentowanych operacji gospodarczych. Wskazały również, że ani z umów zawartych przez spółkę A z firmami pana N. ani z innych dokumentów nie wynika w jaki sposób kalkulowano cenę usług transportowych "rzekomo" świadczonych przez te firmy. Jednocześnie organ odwoławczy dokonał kalkulacji ceny tych usług ustalając stawkę – [...] zł za kilometr oraz zaakceptował wyliczenie organu pierwszej instancji, z którego wynika, że przejechanie przez samochody spółki A [...]km przy zużyciu [...] litrów paliwa było możliwe. Organ odwoławczy nie ustalił, że przedmiotowe umowy, obejmujące również usługi transportowe, były "pozorne", bądź że faktury dokumentujące przedmiotowe wydatki nie odpowiadały formalnym wymogom takich dokumentów. Uznał natomiast, że z uwagi na brak innych niż umowy i faktury dokumentów stwierdzających wykonanie rzeczonych usług transportowych do ich realizacji faktycznie nie doszło. Stanął więc na stanowisku, że dla wykazania wykonania takich usług konieczne jest ustalenie tego faktu wyłącznie dowodami w postaci dokumentów, a nie żadnymi innymi, przewidzianymi prawem, środkami dowodowymi. Pogląd taki znajdowałby uzasadnienie w przypadku, gdyby organ odwoławczy wskazał konkretny przepis prawa wyłączający możliwość udowodnienia faktu wykonania danej usługi innymi niż dokumenty dowodami. Organ odwoławczy w wydanej decyzji przepisu takiego nie powołał. Fakt niewykonania usług transportowych przez inny podmiot na rzecz Spółki A organ odwoławczy wywiódł z analizy zgromadzonych w sprawie dowodów w tym zeznań ich wykonawcy, który w rok po wykonaniu usług nie potrafił określić danych mających znaczenie dla ustalenia przyjętych w fakturach kwot stanowiących ich wartość, nie dysponował kartami drogowymi pojazdów, nie pamiętał adresów kierowców, nie przedstawił dokumentów potwierdzających ich zatrudnienie z uwagi na kradzież dokumentacji podatkowej za rok 2002. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że samochód którym wykonywano usługi został przyjęty do używania przez firmę je świadczącą w dniu 11 lutego 2002 r. a dwie faktury dotyczyły usług wykonanych w styczniu 2002 r. Ustalił również, że Spółka A przy użyciu własnych pojazdów mogła wykonać usługi transportowe na rzecz Spółki E nie korzystając z usług innych podmiotów oraz, że cena kalkulowana przez te podmioty znacząco przewyższała cenę, którą za wykonanie danej jednostki pracy przewozowej uzyskiwała Spółka A, przez co działalność tej spółki w obszarze transportowym była nierentowa. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na oświadczenie wspólników tej spółki, z którego wynikało, że nie mogli oni "przeładowywać" samochodów co w rozumieniu tego organu oznaczało zakaz przenoszenia załadowanych na samochód spółki towarów na inny pojazd. Podniósł również, że czym innym jest "podnajmowanie środka transportu" a czym innym "zlecenie wykonania usług transportowych". Z powyższego wynika, że organ odwoławczy dla wykazania faktu niezrealizowania przedmiotowych usług badał m.in. zasadność gospodarczą ( rentowność ) działań Spółki A uznając, że zlecenie usług transportowych innym podmiotom było bezprzedmiotowe ( skoro spółka mogła wykonać je sama ) lub niecelowe ( skoro koszt tych usług był wyższy niż świadczonych przez spółkę ). Dokonując tych ustaleń organ odwoławczy posłużył się przybliżonym wyliczeniem matematycznym, przyjmując odpowiednie, nie do końca zweryfikowane dane, co do ilości przejechanych przez samochody spółki i podmiotów wykonujących usługi, kilometrów i zużycia przez nie paliwa oraz przenosząc wyliczenie stawek cenowych obowiązujących między spółką A a spółką E do umów zawartych między spółką A z firmami pana N. Organy podatkowe dysponowały przy tym pisemnymi oświadczeniami zatrudnionych w spółce A kierowców potwierdzającymi fakt wykonania w 2002 r., na zlecenie spółki, transportu przez inne firmy transportowe. Oświadczenia te zawierają pełne dane osobowe z podaniem adresów osób je składających. W posiadaniu organów podatkowych znajdowały się dokumenty m.in. przeglądy techniczne, tachografy, wysoce uprawdopodabniające fakt, iż samochody spółki w badanym okresie przejechały faktycznie jedynie [...]km, a nie jak wynika z wystawionych przez Spółkę faktur [...]km. Do akt sprawy włączono m.in. protokoły z kontroli doraźnych firm, których właścicielem lub wspólnikiem był pan J.N., zawierające wyjaśnienia kontrolowanego, z których wynika, że przedmiotowe usługi zostały wykonane, a dokumentacja ( zapiski ) obrazujące sposób wyliczenia ich ceny, zniszczone. W myśl art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały gromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe ( art. 181 Ordynacji podatkowej ). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy ( art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ). Stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, wadliwie zgromadzonym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonania w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący ( tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2528/03 ). Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych. Gromadząc materiał dowodowy i dokonując jego oceny organy podatkowe naruszyły wskazane wyżej przepisy procedury podatkowej. O ile bowiem istniały wątpliwości co do faktu wykonania przedmiotowych usług w sytuacji, gdy podatnik przedstawił umowy na podstawie których usługi te realizowano i faktury dokumentujące te wydatki oraz wskazał osoby twierdzące, że usługi były świadczone to organy podatkowe nie mogły prawidłowo ustalić stanu faktycznego sprawy bez podjęcia działania w celu wyjaśnienia tych wątpliwości. Brak dokumentów przedstawiających proces ustalenia ceny za usługi, czy sposób jej realizacji, nie wyklucza dowodzenia faktu, że w rzeczywistości usługi te, na rzecz konkretnego podmiotu, zostały spełnione, a wynikający stąd koszt poniesiony w związku z osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Na podatniku nie ciąży obowiązek udowodnienia określonej okoliczności lecz jedynie wskazanie źródeł bądź środków dowodowych, których istnienie lub przeprowadzenie pozwoli organowi podatkowemu na uznanie danej okoliczności za udowodnioną. Ocena dowodu bez jego przeprowadzenia oznacza przekroczenie granic swobody oceny dowodów, podobnie jak dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu bez jego oceny. Skoro w aktach sprawy znajdują się oświadczenia osób fizycznych, z których wynika, że przedmiotowe usługi były realizowane, a organy podatkowe, bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań tych osób stwierdziły, że i tak dowody te nie mogą być przeciwwagą dla dowodów świadczących, że usługi te nie miały miejsca, z uwagi na brak innych niż umowy i faktury dokumentów, to tym samym naruszyły przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmujący zasadę równej mocy dowodowej środków dowodowych. Należy tu zauważyć, że w toku całego postępowania organy podatkowe nie skorzystały z żadnych innych środków dowodowych niż dokumenty zebrane w toku postępowań kontrolnych czy podatkowych prowadzonych wobec kontrahenta i wspólnika skarżącego, opierając się przy tym na szacunkowych kalkulacjach co do domniemanej ceny usług czy też konieczności ich zlecenia innemu podmiotowi i nie kwestionując zawarcia przedmiotowych umów oraz zapłaty kwot wynikających ze spornych faktur. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi, które nie zostały wykonane nakłada na organ podatkowy, obowiązek udowodnienia tego faktu za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych w tym zaoferowanych przez stronę. Dopiero wykazanie, że mimo istnienia umów i faktur świadczących o wykonaniu, usługi te w rzeczywistości nie miały miejsca, pozwala na wyeliminowanie takiego wydatku jako kosztu podatkowego. Organ podatkowy nie może dokonać prawidłowych ustaleń stanu faktycznego co do wykonania konkretnych usług bazując wyłącznie na braku dokumentacji o sposobie ich realizacji lub dokumentów u kontrahenta podatnika, z pominięciem innych dostępnych środków dowodowych. Jeżeli ustalenie określonej okoliczności wymaga dokumentu lub dokumentacji bez możliwości jej wykazania za pomocą innych dowodów to obowiązek posiadania takiego dokumentu lub dokumentacji i skutek jej braku powinien wynikać z ustawy. Sam brak pisemnych rozliczeń wykonanych usług nie dowodzi, że usługi te nie zostały zrealizowane. "Odpowiednie udokumentowanie" wydatku za usługę lub jej wykonania, nie oznacza całkowitego wyłączenia innych niż dokumenty środków dowodowych dla udowodnienia tej okoliczności. Umowy i faktury dokumentują daną usługę jednakże mogą być niewystarczające dla stwierdzenia faktu ich rzeczywistego wykonania. Skoro podatnik wskazał źródło, środki dowodowe, które umożliwiły organom podatkowym przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem rzeczą organów podatkowych było dopuszczenie takich dowodów, a następnie ich ocena przy uwzględnieniu całości zebranego i ujawnionego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu dokonanie szacunkowych wyliczeń świadczących o możliwości przejechania przez samochody spółki A określonej ilości kilometrów na podstawie oświadczeń uzyskanych od użytkowników podobnych pojazdów, nie może być dowodem poddającym się prawidłowej weryfikacji. Natomiast szacunkowe wyliczenie ceny usług firm transportowych i jej wysokość nie prowadzi do wniosku, że wydatek taki nie wiąże się z osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Ponadto należy zauważyć, że organy podatkowe nie wykazały, że samochód, którym – jak twierdzi podatnik – świadczono przedmiotowe usługi nie był w posiadaniu podmiotu świadczącego te usługi już w styczniu 2002 r., skoro nie przeprowadziły dowodu z dokumentów rejestracyjnych tego pojazdu w odpowiednim organie administracji publicznej czy nie zasięgnęły informacji u Usługodawcy. Zgadzając się z poglądem organu odwoławczego, że w określonych sytuacjach dowody z zeznań świadków lub stron nie mogą zastąpić dowodów z dokumentów lecz mogą się tylko przyczynić do wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejących dowodów zważyć trzeba, że organy podatkowe dysponowały takimi dokumentami w postaci umów i faktur, które z uwagi na treść nie zostały uznane za wystarczające do weryfikacji zdarzenia gospodarczego. Tym samym zgodnie z prezentowanym poglądem organy podatkowe powinny przeprowadzić dowód z zeznań świadków lub stron celem wyjaśnienia wymienionych wątpliwości. Skoro dla organów podatkowych oświadczenia pracowników firmy skarżącego były nieprecyzyjne a ponadto złożone przez osoby znajdujące się w zależności służbowej wobec podatnika, należało dopuścić zeznania tych osób tak, aby uzyskać dowód pełny, jasny i rzetelny. O ile organy podatkowe oceniły jako niewiarygodne dowody świadczące o przeładowywaniu towarów z pojazdów firmy A na inny samochód na parkingu wskazując na względy sanitarne oraz sytuację przedstawioną na zdjęciach obowiązane były przywołać odpowiednie przepisy prawa zakazujące tego rodzaju przeładunku oraz przesłuchać wskazanego przez stronę świadka na tę okoliczność. Stwierdzenie zawarte w oświadczeniu wspólników spółki z 2003 r. o tym, że nie mogli ani przeładowywać samochodów nie jest jednoznaczne skoro pojęcie "przeładowanie" oznacza bądź nadmierne obciążenie ładunkiem bądź przemieszczenie ładunku z pojazdu na pojazd. Ponadto uznanie, że zwrot "podnajmowanie" środków transportu nie jest tożsamy ze zleceniem wykonania usług transportowych celem wykazania braku wykonania usług na podstawie oświadczenia, które organy podatkowe określiły jako nieprecyzyjne, złożonego przez osobę co do której nie ma pewności, iż formułuje swoje myśli w języku prawniczym było dowolne. Dopiero zeznania tej osoby mogą wyjaśnić pochodzenie informacji o "podnajmowaniu" i charakterze tej czynności. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uzupełni zgromadzony materiał dowodowy dopuszczając dowód z zeznań osób, których oświadczenia znajdują się w aktach sprawy oraz z przesłuchania stron przedmiotowych umów, z dokumentów pojazdu którym sporne usługi miały być wykonywane oraz dokumentacji dotyczącej pojazdów posiadanych przez spółkę A w tym ich przeglądów technicznych i napraw, ustali w sposób poddający się weryfikacji zużycia paliwa przez te pojazdy oraz przeprowadzi inne niezbędne czynności dowodowe celem stanowczego ustalenia charakteru przedmiotowych umów i ich znaczenia na gruncie prawa podatkowego. Następnie tak zgromadzony materiał dowodowy podda analizie korzystając z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego też Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza wymienione przepisy postępowania przy czym mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. su.