I SA/Ke 519/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M.C. kwotę 1405 zł (tysiąc czterysta pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] . nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia M.C. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podał, że decyzją z dnia[...]. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił M.C. za 2001r. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł, biorąc za podstawę opodatkowania dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w kwocie [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. W wyniku złożenia przez M.C. skargi Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2006r. sygn. akt I SA/Kr 1390/03 uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. Następnie w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję nr[...] , którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia[...] . ustalił M.C. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. Jak wskazał organ, podstawą do wydania decyzji było ustalenie w toku postępowania kontrolnego, że wydatki M.C. oraz wartość jego majątku według stanu na dzień 31 grudnia 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł przewyższały wysokość majątku posiadanego w dniu 1 stycznia 2001 r. i przychodów osiągniętych w roku 2001 przez podatnika w łącznej kwocie [...] zł - o kwotę [...] zł. Wskazując na prawidłowość tego ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w dniu 12 lipca 2002r. podatnik złożył oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), w którym jako jedyne źródło przychodów wykazał pożyczkę udzieloną mu przez A.R. w wysokości [...] zł. Podatnik stwierdził również, że w 2001 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł związane z zakupem działki i budową budynku mieszkalnego. Podatnik nie ponosił natomiast wydatków na wyżywienie, odzież i utrzymanie mieszkania, bowiem zostały one poniesione przez jego matkę D.C.. W dniu 15 sierpnia 2002r. M.C. złożył kolejne oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r., w którym wykazał, że nie posiadał żadnego majątku na początku roku podatkowego. W oświadczeniu tym podatnik napisał tylko, że środki na rachunku bankowym w PKO S.A. A.P. są ich wspólną masą środków pieniężnych. W dniu tym podatnik złożył także oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2001 r., z którego wynika, iż posiadał nieruchomość o wartości [...] zł oraz środki w kwocie [...] zł z pożyczki. W dniu 16 października 2002r. M.C. został przesłuchany w charakterze strony. Zeznał, że w 2001 r. nie posiadał rachunków bankowych ani lokat, był na utrzymaniu matki. Stwierdził również, że działki budowlane i materiał na budowę budynku mieszkalnego zostały sfinansowane środkami wypłaconymi z konta A.P. . Według wyjaśnień strony środki te wpłacił w 1999r., po sprzedaży mieszkania. W trakcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że w roku 2001 M.C. dokonał trzech wypłat z rachunków A.P. w następujących terminach i kwotach: * w dniu 10 stycznia 2001 r. kwotę: [...] zł z rachunku bankowego w Lucas Bank SA O/K., * w dniu 31 stycznia 2001 r. kwotę [...] zł z rachunku bankowego w Lucas Bank SA O/K., * w dniu 26 kwietnia 2001 r. kwotę [...] zł z rachunku bankowego w Bank PEKAO SA O/K.. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zeznaniach A.P. z dnia 19 grudnia 2002r. na temat tego, że w 2001 r. z jej rachunków bankowych wypłacono powyższe kwoty dla M.C. . Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonej kontroli postanowieniem z dnia[...] . nr [...] włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w trakcie prowadzonego wobec A.P. postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowania i wpłacania podatku dochodowego oraz kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 1999-2001. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła organom podatkowym uznać jako udowodnione osiągnięcie przez podatnika w roku 2001 dochodu w kwocie[...] , tj.: [...] zł z tytułu sprzedaży mieszkania i [...] zł z tytułu zaciągniętej pożyczki. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono również, że w ciągu roku 2001 M.C. poniósł wydatki na zakup dwóch działek budowlanych w łącznej kwocie [...] zł, oraz na materiały budowlane w łącznej kwocie [...] zł. Całkowita suma tych wydatków wyniosła [...]zł. Ponadto przyjęto zgodnie ze złożonym w dniu 15 sierpnia 2002r. oświadczeniem, że środki w kwocie [...] zł pochodzące z udzielonej pożyczki zostały przez podatnika zainwestowane we własne przedsiębiorstwo. Na podstawie powyższych okoliczności organy podatkowe ustaliły, że podatnik w roku 2001 poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł. W związku z tym kwota [...] zł ([...]zł - [...]zł) nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych zasobach majątkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dokonując tych ustaleń uznano wszystkie źródła przychodów, które podatnik wskazał, przyjmując wysokość dochodu w kwocie wynikającej z dokumentów - umowy pożyczki, protokołu z przesłuchania A.P. odnośnie wypłacenia kwoty [...] zł. Uwzględniono również fakt, iż wydatki na cele socjalno-bytowe w kwocie [...] zł związane z wyżywieniem, ubraniem utrzymaniem mieszkania zostały sfinansowane przez matkę podatnika –D.C. . Organ nie dał natomiast wiary zawartemu w odwołaniu wyjaśnieniu rozbieżności pomiędzy zasobami majątkowymi podatnika a jego wydatkami, tj. twierdzeniu, że na pokrycie wydatków związanych z budową domu, na które brakowało własnych pieniędzy podatnika, wypłacił on z rachunku bankowego konkubiny – A.P. kwotę [...] zł. W ocenie organu twierdzenie to jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W wydrukach operacji gotówkowych na rachunkach posiadanych przez A.P. w 2001 r. brak jest wypłaty takiej kwoty lub kilku kwot, które mogłyby składać się na taką sumę. Z kolei A.P. w prowadzonym wobec niej postępowaniu kontrolnym zeznała, że zgromadzone na rachunkach bankowych środki pieniężne pochodziły z przychodów z korepetycji, ze stosunku pracy i zasiłków pieniężnych, ze sprzedaży samochodów oraz z wypłat z Towarzystwa Ubezpieczeniowego. Przesłuchana w charakterze strony w dniu 19 grudnia 2002r. zeznała, że w 2001 r. M.C. wypłacił jedynie kwotę [...] zł, którą wpłacił w 1999r. na jej rachunek bankowy. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M.C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Rozstrzygnięciu temu zarzucił: - obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia normy art. 191 tej ustawy wskutek przekroczenia zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału, - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do bezstronności i praworządności jego działań, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy w wyniku błędów w gromadzeniu oraz ocenie materiału dowodowego, jak również brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony, - naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację. W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi M.C. podniósł, że w wyniku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...]. sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Jednak organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, rozpoznając ponownie sprawę, skupiły się wyłącznie na dołączeniu do materiału dowodowego części materiałów z postępowania podatkowego dotyczącego A.P. . Nie przeprowadzono natomiast na nowo postępowania podatkowego w całości ani w znacznej części, o czym jest mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaś niewiele różni się od uzasadnienia decyzji uprzednio uchylonej. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę kluczowego dla sprawy faktu powiązań rodzinnych i prowadzenia przez stronę wspólnego gospodarstwa domowego z A.P. oraz wynikających stąd konsekwencji dla całokształtu sprawy. W ocenie skarżącego udowodnił on, że mieszkał wspólnie z A.P. od października 1993 r. (oboje byli zameldowani na stałe w mieszkaniu przy ul. [...] w K.). W lipcu 1995 r. urodziła się im córka R.C.. Wspólnie podjęli decyzję o budowie domu i zezwolenie na budowę wydane zostało na nich oboje. Budowa prowadzona była w oparciu o wspólne środki pochodzące z jednej strony ze sprzedaży posiadanego przez M.C. mieszkania i pieniędzy z pożyczki, z drugiej zaś z dochodów z pracy, oszczędności, odszkodowania oraz darowizny ze strony rodziców A.P.. Środki pieniężne, którymi w tym celu dysponowała strona zdeponowane były na kontach A.P. , do których strona miała stały i nieograniczony dostęp ze względu na posiadane pełnomocnictwo. W ocenie M.C., gdyby organy podatkowe rozpatrywały tę sprawę w sytuacji istnienia formalnego związku małżeńskiego pomiędzy M.C. i A.P. , postępowanie miałoby inny przebieg. Inne byłyby również wnioski końcowe, bowiem dochody i wydatki obu osób rozpatrywane łącznie wzajemnie się bilansują. Powoływanie się na fakt, iż M.C. poniósł w 2001 r. wydatki na budowę z tytułu zakupu materiałów budowlanych w kwocie [...]zł, natomiast A.P. na ten sam cel wydała [...] zł oznaczają w tym przypadku, że razem na budowę wspólnego domu wydali łącznie [...] zł. Pieniądze te zostały wypłacone przez oboje inwestorów w części z konta bankowego, w części pochodziły z darowizny, oszczędności gotówkowych i pożyczki. Fakt, że M.C. nie wypłacał osobiście każdej wspomnianej kwoty, w tym w szczególności brakującej według organów na pokrycie kwoty [...] zł, nie oznacza, że środków tych nie wypłaciła A.P. i nie przekazała ich stronie w celu zakupu materiałów na wspólny dom. Ponadto stwierdzenia organu, że A.P. w toku przesłuchania co do wypłat pieniężnych z rachunku bankowego wspomniała tylko o jednej wypłacie dokonanej osobiście przez M.C. z jej konta, nie przesądza o tym, że strona otrzymała od niej środki wypłacone przez nią osobiście lub też pochodzące z oszczędności gotówkowych. Dalej strona wyjaśniła, że dzielenie posiadanych zasobów majątkowych w oświadczeniach otrzymanych w tym celu od organu wynika wyłącznie z faktu, że układ merytoryczny formularzy wymusza na stronie nie pozostającej w związku małżeńskim przedstawienie swojego stanu majątkowy w taki sposób. Strony jednak zaznaczyły, że środki na rachunkach bankowych stanowią ich wspólną masę majątkową. Ustalenia organu, zdaniem strony, wskazują na to, że przekroczono granice swobodnej oceny dowodów, nie kierowano się prawidłami logiki, doświadczenia życiowego, oceniania dowodów z punktu widzenia ich znaczenia dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny. Wszelkie wątpliwości w tej sprawie były tłumaczone na korzyść fiskusa. Przyjęty przez organy podatkowe sposób oceny materiału dowodowego podważa wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analiza materiału dowodowego sprawy doprowadziła Sąd do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wprost w wyniku zarzutów w niej eksponowanych. Wychodząc poza jej granice Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu proces decyzyjny organów podatkowych narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co uzasadnia wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Organy podatkowe zaskarżonymi decyzjami ustaliły zryczałtowany podatek dochodowy za 2001r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, wskazując jako podstawę prawną decyzji przepis art. 20 ust 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. Stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Zatem obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest ustalenie wysokości poniesionych w roku podatkowym wydatków, wartości zgromadzonego w tymże roku podatkowym mienia, oraz ustalenie, czy poniesione w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub latach poprzednich. Zapis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. odwołuje się do roku podatkowego, przez który, stosownie do przepisu art. 11 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć rok kalendarzowy. Treść powołanego przepisu jednoznacznie wskazuje, że nie może on być stosowany do oceny źródła pokrycia jednego, konkretnego wydatku, wybranego przez organy podatkowe z wydatków poniesionych w trakcie roku podatkowego. Dokonując w przedmiotowej sprawie kontroli legalności decyzji Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie uwzględniły całokształtu okoliczności faktycznych, które dały im podstawę ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez M.C. w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego przez niego w tymże roku podatkowym mienia. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że pożyczka w kwocie [...] zł, udzielona M.C. przez A.R. w dniu 15 listopada 2001r., została przeznaczona przez skarżącego na wkład we własne przedsiębiorstwo. Okoliczności te wynikają w istocie z oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2001r. złożonego przez podatnika w dniu 15 sierpnia 2002r. Natomiast organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do zawartego w odwołaniu z dnia 7 kwietnia 2003r. twierdzenia podatnika (eksponowanego również w skardze z dnia 23 lipca 2003r.), że z pożyczonej kwoty [...] zł faktycznie przeznaczył na prowadzenie działalności 205 zł, natomiast pozostała kwota [...] zł była przetrzymywana przez podatnika w domu. Zgodnie z twierdzeniami podatnika dysponowała nią A.P. , w części przeznaczając na zakupy i prezenty świąteczne, a w części wykazując jako gotówkę przez siebie posiadaną. Zaszła zatem rozbieżność w twierdzeniach podatnika, którą organy podatkowe obowiązane były wyjaśnić. Wyjaśnienie tych okoliczności pozwoliłoby z kolei organom ustalić, czy kwota [...]zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych zasobach majątkowych, tj. m.in. też w kwocie uzyskanej pożyczki. Skoro bowiem kwota wydatków oraz zgromadzonych zasobów mogła być inna, niż ustalona przez organy, to mogłoby to w konsekwencji oznaczać, że kwota w wysokości [...] zł miała źródło pokrycia. Bez znaczenia byłaby przy tym okoliczność, że zasoby podatnik zgromadził później niż poczynił wydatki, bowiem jak już wyżej wyjaśniono, organy podatkowe zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są obowiązane odnieść sumę wydatków oraz wartość zgromadzonego mienia na tle całego roku podatkowego. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena zebranych dowodów narusza wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, godząc jednocześnie w naczelną zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasadę określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej konkretyzuje z kolei art. 187 § 1 tej ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższe dyrektywy nakazują, aby oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych organ prowadzący postępowanie dążył do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W niniejszej sprawie proces decyzyjny organów podatkowych w znacznej części nie spełnia tych wymagań. Organy podatkowe nie ustosunkowały się w sposób należyty do twierdzeń podatnika. Zasady powyższe zostały więc naruszone w niniejszym postępowaniu. Skoro bowiem w toku postępowania zaistniała rozbieżność co do faktycznego przeznaczenia kwoty [...] zł, organy podatkowe na podstawie dyspozycji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej miały obowiązek tą okoliczność wyjaśnić (przeprowadzając np. dowód z przesłuchania), ustalić czy i na jakie cele w 2001r. podatnik wydał kwotę [...] zł, oraz w jakim zakresie kwotą tą dysponował podatnik, a w jakim A.P.. Podkreślić należy, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego narusza zasady swobodnej oceny dowodów i należy ja uznać za dowolną. Wobec niewyjaśnienia okoliczności związanych z przeznaczeniem kwoty pożyczki, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, Sąd stwierdził konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art.135 ustawy P.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią podniesione przez Sąd uwagi dotyczące uchybień w zakresie prowadzonego postępowania i podejmą stosowne rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a. Sąd określił, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy P.p.s.a.