I SA/Lu 689/18

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania M. K. (podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. (organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji podjął w dniu 20 czerwca 2017 r. czynności sprawdzające na podstawie art. 272 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), mające na celu weryfikację poniesionych przez podatnika w 2015 r. wydatków i uzyskanych przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Pismo organu pierwszej instancji z dnia 20 czerwca 2017 r., zawierające informację o podjęciu czynności sprawdzających ze wskazaniem przyczyny tego działania i wezwaniem do udzielenie w terminie 7 dni wyjaśnień dotyczących źródeł finansowania poniesionych wydatków oraz przedstawienia dowodów dotyczących tych źródeł, zostało podatnikowi doręczone w dniu 24 czerwca 2017 r. Podatnik, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 28 czerwca 2017 r., złożonym w urzędzie skarbowym w dniu 20 lipca 2017 r., jako źródło finansowania wydatków w 2015 r. wskazał m.in. nieoprocentowaną pożyczkę w kwocie [...]zł, uzyskaną w dniu 9 stycznia 2013 r. od jego ojca M. K., na okres 10 lat. Dzień przed złożeniem tego pisma, w dniu 19 lipca 2017 r., podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym deklarację z dnia 18 lipca 2017 r. w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), zgłaszając wyżej wymienioną pożyczkę i obliczając podatek według stawki 2 %. Na konto organu podatkowego skarżący wpłacił kwotę [...]zł, w tym jako podatek z tytułu umowy pożyczki [...] zł oraz odsetki [...] zł. Złożył także zawiadomienie z dnia 18 lipca 2017 r. o niezłożeniu w terminie ustawowym deklaracji PCC-3 - jako akt czynnego żalu na podstawie art. 16 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). Do akt sprawy złożono ponadto kopię umowy pożyczki z dnia 9 stycznia 2013 r. Podatnik, będący synem pożyczkodawcy, nie udokumentował otrzymania pieniędzy dowodem przekazania na jego rachunek płatniczy lub na jego rachunek w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowej, lub przekazem pocztowym. W związku z powyższym, organ podatkowy wszczął postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wyżej wymienionej umowy pożyczki i w tym postępowaniu włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych w sprawie dotyczącej źródeł dochodów i wydatków za 2015 r. W konsekwencji decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, przy zastosowaniu stawki sankcyjnej 20%, w kwocie [...]zł, z tytułu umowy pożyczki - na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5, art. 6 ust 1 pkt 7, art. 7 ust. 5, art. 9 pkt 10 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1150) – dalej powoływanej jako "u.p.c.c.", przy odliczeniu kwoty niepodlegającej opodatkowaniu między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej, to jest [...] zł (art. 9 pkt 10 lit. c u.p.c.c.). Decyzję doręczono pełnomocnikowi w dniu [...] marca 2018 r. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania podatnika, organ odwoławczy wyjaśnił, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął za wiarygodne dowody z dokumentów przedłożone w toku czynności sprawdzających. Prawidłowo też organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że zostały spełnione hipotezy art. 7 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Podkreślając, że stan faktyczny sprawy jest poza sporem organ wyjaśnił, że umowa pożyczki pieniędzy podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, co wynika wprost z przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. Odwołując się do dalszych unormowań tej ustawy dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, podatnika, podstawy opodatkowania i stawki argumentował, że skarżący obowiązany był bez wezwania organu podatkowego obliczyć należny podatek, a następnie wpłacić go w terminie 14 dni od zawarcia umowy pożyczki do właściwego organu podatkowego bezpośrednio w kasie urzędu skarbowego, bądź na jego rachunek. Również w tym terminie zobowiązany był złożyć deklarację PCC-3 według określonego wzoru. W sytuacji kiedy umowa pożyczki została zawarta w dniu 9 stycznia 2013 r. powyższy termin do złożenia deklaracji podatkowej oraz zapłacenia podatku upłynął bezskutecznie w dniu 23 stycznia 2013 r. Jak wynika z akt sprawy, czynności złożenia deklaracji oraz wpłacenia podatku podatnik dokonał dopiero w dniu 19 lipca 2017 r., po otrzymaniu w dniu 24 czerwca 2017 r. wezwania do ujawnienia informacji w związku z czynnościami sprawdzającymi. Organ wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony. Taka okoliczność miała miejsce w niniejszej sprawie. Organ wyjaśnił, że w powołanym wyżej przepisie ustawodawca wprowadził stawkę podatku o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia tejże umowy. Dla zastosowania stawki sankcyjnej istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki powołał się podatnik w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie. Przez "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki niezależnie od ich charakteru oraz formy w jakiej są podejmowane. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy "powołaniem się" było złożenie deklaracji PCC-3 w dniu 19 lipca 2017 r. z jednoczesnym zawiadomieniem organu o uchybieniu terminu i okazanie tzw. "czynnego żalu" w piśmie z dnia 18 lipca 2017 r. Powyższego podatnik dokonał w toku prowadzonych przez ten organ podatkowy czynności sprawdzających, czego miał świadomość od dnia 24 czerwca 2017 r., to jest od chwili odebrania w tej sprawie wezwania organu podatkowego. Należny podatek od tej czynności nie został zapłacony do dnia wszczęcia czynności sprawdzających, a biorąc pożyczkę - jako osoba o której mowa w art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. – podatnik nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. W tych okolicznościach zastosowanie podstawowej stawki 2 % było niemożliwe. Organ odwołał się przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10 (Dz. U. Z 2012 r. poz. 725), gdzie oceniając powody wprowadzenia powyższej regulacji Trybunał wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki i w konsekwencji unikanie zastosowania do dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 75% stawki opodatkowania Tym samym w świetle art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie jest wykluczone stosowanie stawki 20 % także w razie wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności cywilnoprawnej w ramach procedur dotyczących innych podatków. Organ nie zgodził się z argumentacją odwołania, że złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku może mieć miejsce również w toku czynności sprawdzających, byleby tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organem podatkowym, gdyż, jak uzasadniał, w takiej sytuacji doszłoby do nieuprawnionej możliwości legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, zasadne było zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c., a to stanowisko pozostaje w zgodzie nie tylko z celem przedmiotowej regulacji ale i z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Na koniec organ odwoławczy zauważył, że zaskarżona decyzja jest decyzją konstytutywną, która ustala wysokość zobowiązania podatkowego, co wynika zarówno z jej sentencji, jak też uzasadnienia, a kwestia "czynnego żalu" pozostaje poza meritum niniejszej sprawy. W skardze na ostateczną decyzję organu pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez zastosowanie w okolicznościach analizowanej sprawy stawki sankcyjnej, w sytuacji, gdy podatnik w dniu 19 lipca 2017 r. złożył w urzędzie deklarację PCC-3, w której wykazał pożyczkę otrzymaną od ojca wraz z potwierdzeniem zapłaty należnego podatku oraz odsetek a także czynny żal, zgodnie z art. 16 § 1 kodeksu karnego skarbowego, wyjaśniając jednocześnie, że nie wiedział o konieczności złożenia deklaracji w urzędzie skarbowym, gdyż sądził, że pożyczki od najbliższej rodziny nie trzeba zgłaszać, co powszechnie było nagłaśnianie w "mediach i telewizji". W ocenie pełnomocnika organ nie powinien stosować stawki podatkowej 20 %, ponieważ podstawą zastosowania tej stawki jest dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tą czynność w toku między innymi kontroli podatkowej - przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został zapłacony. Decyzję określającą wysokość podatku organ wydaje, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Nie sposób tego odnieść do sytuacji, gdy organ wydaje decyzję, w której ustala wysokość tego podatku z uwzględnieniem stawki podatku, które nie była właściwa w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik podkreślił, że sankcyjna stawka podatku nie mogłaby zostać zastosowana, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku kontroli skarbowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłacił należny z tego tytułu podatek albo gdyby organ podatkowy, bądź organ kontroli skarbowej, sam dopatrzył się braku zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, czego w niniejszej sprawie - organ podatkowy nie uczynił. W związku z tym żądanie zapłaty podatku z powołaniem się na art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jest niezasadne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy stanu faktycznego są niesporne. Skarżący po otrzymaniu zawiadomienia o podjęciu przez organ podatkowy czynności sprawdzających, mających na celu weryfikację poniesionych przez podatnika w 2015 r. wydatków i uzyskanych przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych – w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz po otrzymaniu jednocześnie wezwania do udzielenie w terminie 7 dni wyjaśnień dotyczących źródeł finansowania poniesionych wydatków i przedstawienia dowodów dotyczących tych źródeł, złożył deklarację dotyczącą podatku od czynności cywilnoprawnych, w której wykazał do opodatkowania umowę pożyczki zawartej w 2013 r. i zapłacił podatek według stawki 2%. Następnie złożył organowi prowadzącemu czynności sprawdzające pismo, w którym powołał się na tę umowę pożyczki. Skarżący, będący synem pożyczkodawcy, nie udokumentował otrzymania pieniędzy dowodem przekazania na jego rachunek płatniczy lub na jego rachunek w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowej, lub przekazem pocztowym. Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy powyższe okoliczności faktyczne dają podstawę do opodatkowania umowy pożyczki zawartej przez skarżącego według sankcyjnej stawki podatkowej, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Stosownie do tego przepisu stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie wyżej wskazanego przepisu istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez "powołanie się" na fakt zawarcia umowy pożyczki należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, jak wcześniej wskazano, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku. Dla wykładni omawianego przepisu istotne jest, że unormowanie w nim zawarte zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach. Niesporne jest, że działania skarżącego, w których ujawnił on otrzymanie przedmiotowej pożyczki, miały miejsce po rozpoczęciu przez organ podatkowy czynności sprawdzających mających na celu weryfikację poniesionych przez podatnika w 2015 r. wydatków i uzyskanych przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega przy tym wątpliwości, że miały one na celu weryfikację źródeł dochodów (przychodów) podatnika w roku 2015 lub wcześniej, mogących służyć sfinansowaniu wydatków skarżącego w 2015 r. Nieuprawnione jest przy tym twierdzenie skarżącego, że skoro przed powołaniem się na fakt zawarcia pożyczki przed organem podatkowym wykonującym czynności sprawdzające podatek od tej czynności został zapłacony, chociaż zapłata miała miejsce już w toku czynności sprawdzających, to brak jest podstaw do zastosowania stawki 20% podatku. Odnosząc się do takiego twierdzenia, wskazać należy na motywy, które skłoniły ustawodawcę do wprowadzenia sankcyjnej stawki podatku. Przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z 11 maja 2017 r., II FSK 1001/15, z 21 października 2015 r., II FSK 2035/13; z 21 maja 2013 r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11). W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 Trybunał Konstytucyjny oceniając powody wprowadzenia omawianej regulacji wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki (zob. Biuletyny z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych Sejmu RP V kadencji: nr 1100/V z dnia 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V z dnia 21 września 2006 r.). Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającej zastosowanie do dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, to jest 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. Wskazane przez Trybunał Konstytucyjny ratio legis ustawodawcy wprowadzenia regulacji zawartej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stanowi również wyjaśnienie, że "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie musi następować w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Według Trybunału Konstytucyjnego "zakwestionowany przepis znajdzie zastosowanie bez względu na to, czy postępowania wymienione w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. dotyczą podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też innych podatków (podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego). W rozpatrywanej sprawie powołanie się przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki nastąpiło w odpowiedzi na zawiadomienie o podjęciu czynności sprawdzających i jednoczesne wezwanie organu podatkowego do złożenia wyjaśnień w zakresie źródła pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na sfinansowanie wydatków w 2015 r. skierowane do skarżącego w toku czynności sprawdzających, mających na celu weryfikację okoliczności w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od pożyczki zawartej w dniu 9 stycznia 2013 r. powstał zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w dniu dokonania tej czynności. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., pożyczkobiorca miał obowiązek bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie do dnia rozpoczęcia czynności sprawdzających w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2015, skarżący nie wywiązał się z tego obowiązku. Skarżący zapłacił podatek według stawki 2 % oraz złożył deklarację podatkową już po tym kiedy został zawiadomiony o dokonywaniu przez organ podatkowy czynności sprawdzających i dopiero po tym, odpowiadając na wezwanie organu dokonującego czynności sprawdzających, skarżący powołał się na fakt zawarcia ponad 4 lata wcześniej umowy pożyczki. W takiej sytuacji uprawnione jest twierdzenie, że gdyby nie wezwanie organu podatkowego do złożenia wyjaśnień w zakresie źródła pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na sfinansowanie wydatków, skarżący nie ujawniłby czynności niezgłoszonej do opodatkowania. Z treści skargi wynika, że według skarżącego złożenie deklaracji podatkowej oraz zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2 % może mieć miejsce również w toku czynności sprawdzających, byleby tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed prowadzącym czynności sprawdzające. W takiej sytuacji nie ma konieczności zapłaty podatku według stawki sankcyjnej. Gdyby przyjąć tok rozumowania skarżącego doszłoby do nieuprawnionej możliwości legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów i cel wprowadzenia przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. w praktyce w wielu przypadkach nie byłby realizowany. W ten sposób żadna czynność sprawdzająca lub kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po rozpoczęciu tych czynności istniałaby możliwość złożenia deklaracji podatkowej oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa. Przyjęcie takiego stanowiska byłoby przede wszystkim sprzeczne z celami wprowadzonej regulacji. Z tej przyczyny stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został zapłacony do dnia rozpoczęcia czynności sprawdzających albo wszczęcia kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej, w toku których podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1830/11, z 21 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2035/13, z 3 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3183/14, z 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 686/15, z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1001/15). W takiej sytuacji kiedy podatnik, po uzyskaniu wiedzy o dokonywaniu czynności sprawdzających, składa deklarację podatkową i płaci podatek od czynności cywilnoprawnych, powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki nie jest w istocie rzeczy późniejsze oświadczenie podatnika skierowane do organu podatkowego w odpowiedzi na zawiadomienie o rozpoczęciu czynności sprawdzających, zawierające informację o fakcie zawarcia umowy pożyczki – lecz tym powołaniem się jest sama czynność złożenia deklaracji podatkowej (i zapłaty podatku), ponieważ dokonywana jest przed organem podatkowym i w toku czynności sprawdzających. Nie jest przy tym wymagana tożsamość organu podatkowego właściwego dla zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz organu podatkowego dokonującego czynności sprawdzających. Ze wskazanych wyżej przyczyn skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).