I SA/Gl 60/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Aleksander Batoryna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi Towarzystwa A Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 13 stycznia 2005 r. nr [...], [...],[...] wszczął wobec skarżącego – Towarzystwo A sp. z o.o. z siedzibą w T. - postępowanie egzekucyjne, w celu przymusowego wyegzekwowania należności podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], w której została określona kwota zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1999. W dniu 17 stycznia 2005 r. odpisy wymienionych tytułów wykonawczych zostały doręczone prezesowi Spółki i w tym samym dniu dokonano na ich podstawie zajęcia ruchomości znajdujących się w siedzibie Spółki. Zobowiązana spółka pismem z dnia 24 stycznia 2005 r. wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., jako organu egzekucyjnego, zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. We wspomnianych zarzutach Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], powołując się na przepis art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzucając przedawnienie zobowiązania do zapłaty odsetek z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Jednocześnie spółka wniosła o umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytuły wykonawczych nr [...] oraz [...] powołując się na przepis art. 33 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzucając nieistnienie zobowiązania będącego przedmiotem postępowań egzekucyjnych. Spółka podniosła, że tytuły wykonawcze zostały wystawione niezgodnie z art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej, ponieważ nie zawierały one elementów wymienionych w tym przepisie, co stanowiło naruszenie art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej. Nadto strona wskazała, iż naruszenie art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej polega również na: - niedopuszczalnych zmianach naniesionych na treść tytułów wykonawczych przez osobę nieuprawnioną; - nie wskazanie pełnej podstawy prawnej zobowiązań, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]; - całkowicie błędne wskazanie podstawy prawnej w tytule wykonawczym [...] – w tytule wskazano art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie jest źródłem zobowiązania. Zgodnie z art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej zarzuty przekazano wierzycielowi, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., jako wierzyciel, postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał za bezzasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nieistnienia zobowiązań będących przedmiotem postępowań prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 13 stycznia 2005 r. nr [...],[...],[...]. W wyniku zaskarżenia tego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy wierzyciel wydal w dniu [...] postanowienie nr [...], w którym uznał, iż: 1) nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania objętego tytułami wykonawczymi nr [...],[...],[...], 2) zobowiązanie podatkowe jest wymagalne i podlega egzekucji administracyjnej, 3) tytuły wykonawcze nr [...] oraz [...] spełniają wymogi określone w art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 4) w tytule wykonawczym nr [...] błędnie powołano jako podstawę prawną określenie odsetek za zwłokę art. 27 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu 30 maja 2005 r. spółka, działając na podstawie art. 34 § 2 oraz art. 17 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wniosła zażalenie na postanowienie wierzyciela, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa: art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, art. 7 § 1, art. 26 § 1, art. 59 § 1 pkt 7 oraz art. 27 i 34 § 4 ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z niewydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na skutek braków formalnych w tytule wykonawczym i zastosowaniem środka egzekucyjnego nieprzewidzianego przepisami prawa; oraz naruszenie art. 60 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z nieuchyleniem skutków dokonanych czynności egzekucyjnych na skutek ograniczenia postępowania egzekucyjnego do tytułów wykonawczych nr [...] i [...]. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu [...] postanowienie nr [...], w którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na postanowienie to Towarzystwo A sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, która została oddalona wyrokiem z dnia 25 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1520/05, a skarga kasacyjna od tego wyroku została odrzucona. W tych uwarunkowaniach, organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów, opierając się na art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej, wydał w dniu [...] postanowienie nr [...], w którym postanowił: 1) nie uwzględnić zarzutu, iż zobowiązanie podatkowe, objęte tytułem wykonawczym nr [...] uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2004 r., 2) nie uwzględnić zarzutu nieistnienia obowiązku w stosunku do zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi [...],[...], 3) uznać za bezzasadny zarzut dotyczący nie spełnienia wymogów formalnych przez tytuły wykonawcze nr [...],[...], 4) uznać natomiast za zasadny zarzut dotyczący tytułu wykonawczego [...] w przedmiocie powołania w nim przez wierzyciela nieprawidłowej podstawy prawnej obowiązku z w związku z tym umorzyć postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tego tytułu. Spółka wniosła zażalenie na to ostatnie postanowienie, zarzucając naruszenie art. 29 i 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, co w jej przekonaniu było skutkiem: - nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia i nieistnienia obowiązku objętego egzekucją, opartego na art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, - nieuwzględnienia zarzutu wydania tytułów wykonawczych [...] i [...] z naruszeniem art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. Organ II instancji dokonał w pierwszej kolejności interpretacji art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazując na prawne podstawy wniesienia zarzutów. Podkreślono również, że zgodnie z art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast władny do weryfikowania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zaakcentowano, że po otrzymaniu od wierzyciela tytułów wykonawczych organ egzekucyjny sprawdził z urzędu wszystkie wymagane prawem elementy, albowiem w dniu 14 stycznia 2005 r. nadał klauzulę o skierowaniu tytułów wykonawczych do przymusowego ściągnięcia. Podkreślono, że w przeciwnym razie nie doszłoby do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił dodatkowo uwagę, że zgodnie z art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, po wpłynięciu zarzutów zobowiązanego, wniesionych w trybie art. 33 ust. 1, w zakresie przedawnienia dochodzenia zobowiązania podatkowego, organ egzekucyjny – przed rozpoznaniem zarzutów – miał ustawowy obowiązek uzyskać stanowisko wierzyciela, co też uczynił, przesyłając zarzuty wierzycielowi. Powołując się na art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, organ odwoławczy stwierdził, że wypowiedź wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1 – 5, jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Organ II instancji skonstatował zatem, że wiążąca jest dla niego wypowiedź wierzyciela odnosząca się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc podstawy zarzutu wymienionej w art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Stwierdzono, że nie jest dla organu egzekucyjnego wiążąca wypowiedź wierzyciela w zakresie elementów tytułów wykonawczego, określonych w art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej. Zaakcentowano jednak, że nie sposób było dokonać też tej oceny bez wypowiedzi wierzyciela, ponieważ byłoby to sprzeczne z prawem. Stwierdzono, że organ nadzoru dokonał ponownej analizy tytułów wykonawczych nr [...] i [...] i nie stwierdził uchybień. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka A zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu: - naruszenie art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z nieuzasadnionym oddaleniem zażalenia Spółki z dnia 16 sierpnia 2005 r. i brakiem umorzenia postępowania egzekucyjnego, - naruszenie art. 10 ustawy K.p.a., w związku z pozbawieniem Spółki czynnego udziału w postępowaniu zmierzającym do wydania zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., że ten, opierając się wyłącznie na brzmieniu art. 324 ustawy egzekucyjnej, pominął treść art. 29 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ egzekucyjny powinien zbadać z urzędu dopuszczalność egzekucji. w efekcie czego – wobec przedawnienia egzekwowanej należności – powinien był umorzyć postępowanie w sprawie. Powołując się na stanowisko orzecznictwa NSA, strona skarżąca stwierdziła, że organ egzekucyjny nie może ograniczyć się do przytoczenia stanowiska wierzyciela w przedmiocie jego zapatrywań, co do niedopuszczalności egzekucji z powodu przedawnienia, lecz obowiązany jest samodzielnie rozstrzygnąć, jakie przepisy prawa stanowią podstawę do odparcia zarzutu zobowiązanego w przedmiocie wygaśnięcia zobowiązania z powodu przedawnienia. Przywołując treść innego wyroku NSA strona podniosła, że gdy organ egzekucyjny w trybie egzekucji realizuje swe własne decyzje, to odpadają przesłanki, które dyktowały zakaz badania sprawy z punktu widzenia merytorycznego. Strona nadto podtrzymała zarzut, że tytuły wykonawcze [...] i [...] zostały wystawione z naruszeniem art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej wskutek: - nanoszenia na ww. dokumenty poprawek przez nieuprawnione do tego osoby, - braku wskazania poprawnej podstawy prawnej zobowiązań (Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]). W końcowym fragmencie skargi zwrócono uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się również naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wskutek niezapewnienia Spółki, jako stronie postępowania, możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zaakcentowano, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia Spółka nie była zawiadomiona przez Dyrektora Izby Skarbowej o możliwości zapoznania się ze zgromadzonymi materiałami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Ustosunkowując się do podniesionego zarzutu braku wskazania w tytułach wykonawczych właściwej podstawy prawnej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podstawą wystawienia spornych tytułów była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a nie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., jak widzi to strona. Nadto zauważono, że zarzut dokonywania poprawek na tytułach wykonawczych był już rozpatrzony postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], w którym stwierdzono, że tytuły wykonawcze, zawierające poprawki, zostały podpisane przez osobę do tego upoważnioną (poz. 52 tytułów wykonawczych). Stwierdzono również, że ustawa egzekucyjna nie zabrania dokonywania poprawek na tytułach wykonawczych. Za nietrafny uznano również zarzut naruszenia art. 10 K.p.a. Powołując się na treść tego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wynikający z tej regulacji obowiązek organu umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, ma miejsce tylko przed wydaniem decyzji, a tymczasem w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia nastąpiło w formie postanowienia. W końcowym fragmencie uzasadnienia organ II instancji po zwrócił uwagę na fakt związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela oraz brak prawnych możliwości organu nadzoru do poddawania weryfikacji ostatecznego stanowiska wierzyciela. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga okazała się uzasadniona aczkolwiek głównie z przyczyn w niej niewskazanych. Badając legalność zaskarżonego postanowienia w zakresie wyznaczonym przepisem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd stwierdza, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że rozstrzygając sprawę organ odwoławczy, w odniesieniu do zasadniczej kwestii spornej (zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku, wskutek jego przedawnienia) nie rozpoznał jej merytorycznie uznając, że przedmiotem kontroli instancyjnej była wyłącznie kwestia związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w sprawie zgłoszonych w tym zakresie zarzutów, a nie ich zasadność. Organ II instancji nie odniósł się do prawidłowości podjętych i zaskarżonych rozstrzygnięć, w sytuacji gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym był w istocie ten sam podmiot w postaci Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Przepis art. 1a pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2002 roku, nr 110, poz. 968 z późniejszymi zmianami) wyjaśnia, że ilekroć w ustawie tej jest mowa o organie egzekucyjnym rozumie się przez to organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących prowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze prawnym (...). Zgodnie z treścią art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1 – 7, 9 i 10 (...) organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1 – 5, wypowiedź wierzyciela, jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W myśl art. 34 § 4 tej ustawy organ egzekucyjny po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, z tym że jeżeli wierzyciel uznał zarzuty za uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie, które rozpatruje organ odwoławczy (art. 34 § 5 ustawy egzekucyjnej). Organami egzekucyjnymi są podmioty i jednostki wymienione w art. 19 i art. 20 ustawy egzekucyjnej. Nadzór nad egzekucją administracyjną sprawują organy wyższego stopnia w stosunku do organów właściwych do wykonywania tej egzekucji (art. 23 § 1 ustawy egzekucyjnej), które są jednocześnie organami odwoławczymi dla postanowień wydawanych przez nadzorowane organy egzekucyjne (art. 23 § 4 pkt 1) oraz organami sprawującymi kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne (art. 23 § 4 pkt 2). Stosownie do treści art. 19 § 1 ustawy egzekucyjnej naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania egzekucji o określonym tym przepisem zakresie. Z kolei zgodnie z art. 34 § 2 ustawy egzekucyjnej na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie. Z treści art. 17 § 1 ustawy egzekucyjnej wynika, że rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia na które służy zażalenie, jeżeli ustawa ta lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Natomiast przepis art. 18 tej ustawy stanowi, że w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednio zastosowanie przepisy k.p.a. o ile przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej. Z uwagi na fakt, że postanowienia wydawane w postępowaniu egzekucyjnym mają charakter merytoryczny należy do nich odpowiednio stosować przepisy dotyczące decyzji wydawanych w postępowaniu administracyjnym ogólnym. Skoro zaś przepisy ustawy egzekucyjnej nie regulują również kwestii związanych z rozstrzygnięciami organu odwoławczego wydanymi na skutek rozpatrzenia zażalenia na postanowienie opisane w art. 17 § 1 tej ustawy to należy uznać, że w tym przypadku następuje to stosownie do treści art. 138 w związku z art. 144 kodeksu postępowania administracyjnego. W tej sytuacji organ odwoławczy na skutek zażalenia na postanowienie w sprawie zgłaszanych zarzutów wydanego na podstawie art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej, ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę co do jej istoty, nie wychodząc poza zakres rozpoznania organu egzekucyjnego. Kompetencje organu odwoławczego obejmują między innymi korygowanie wad prawnych postanowienia organu egzekucyjnego polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego. Jest rzeczą oczywistą, że z użytego w art. 138 § 1 k.p.a. sformułowania "w tym zakresie" wynika, że organ odwoławczy nie może orzekać w innym zakresie, niż uczynił to przed nim organ pierwszoinstancyjny. W rozpatrywanej sprawie pozostaje bezsporne, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ten organ, obejmującego odsetki za zwłokę od nie wpłaconych w terminie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w 1999 roku. Zobowiązana Spółka w oparciu o przepis art. 33 pkt 1 i 10 ustawy egzekucyjnej wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego podnosząc, że egzekwowana należność uległa przedawnieniu. Organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego T.) zwrócił się do wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.) o zajęcie stanowiska w zakresie powołanego zarzutu. Wierzyciel zarzut zobowiązanej Spółki uznał za nieuzasadniony, podobnie jak organ egzekucyjny, który powołał się na stanowisko wierzyciela. Oceniając zasadność takiego postępowania Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy organem egzekucyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego, wydanie odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela było bezprzedmiotowe, skoro ten sam organ był zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym. "Postępowanie i postanowienia z art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 roku, nr 110, poz. 968 z późniejszymi zmianami) są bezprzedmiotowe, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ta sama jednostka organizacyjna (ten sam podmiot)" – patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2005 roku, sygn. akt FSK 2677/04, podobnie wyrok NSA z dnia 11 października 2005 roku, sygn. akt II FSK 609/05. W wypadku, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to jeden i ten sam podmiot, przeprowadzenie postępowania procedowania przewidzianego w art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej jest oczywiście bezprzedmiotowe, gdyż nie tylko nie chroni uprawnień zobowiązanego ale narusza nadto interesy wierzyciela, prowadząc do oczywistego przedłużenia czasu trwania postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2006 roku, sygn. akt II FSK 775/05 ). W uchwale z dnia 25 czerwca 2007 roku, sygn. akt I FPS 4/06, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe". Tym samym uzasadniony wydaje się być pogląd, że obowiązek wydania postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania środków egzekucyjnych w ograniczonym zakresie występuje tylko wówczas, gdy egzekucję prowadzi inny niż wierzyciel podmiot. Trudno bowiem uznać za celowe zwracanie się organu egzekucyjnego "do samego siebie" o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów, skoro ich rozpoznanie i wydanie w tym przedmiocie postanowienia należy do kompetencji organu egzekucyjnego będącego wierzycielem. Skoro zaś wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, jest obligatoryjne tylko wówczas, gdy wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym prowadzącym dane postępowanie to tym samym naczelnik urzędu skarbowego łączący te dwie funkcje mógł orzekać tylko w sprawie zgłoszonych zarzutów bez wydawania odrębnego postanowienia w sprawie swojego stanowiska jako wierzyciela. Nie był więc związany swoim własnym stanowiskiem, a przez to nie mógł również uzależniać rozstrzygnięcia o zgłoszonych zarzutach od treści bezprzedmiotowego postanowienia wcześniej przez siebie wydanego. Wydając zaskarżone orzeczenie organ odwoławczy nie uwzględnił tej kwestii i nie odniósł się do zasadności postępowania organu egzekucyjnego ani też prawidłowości formalnej i merytorycznej postanowienia pierwszoinstancyjnego. Postanowienie to powinno spełniać wymogi opisane w art. 107 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej. Warto także podnieść, że postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela jako ostateczne orzeczenie zawierające wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów wymienionych w art. 33 pkt 1 – 5 ustawy egzekucyjnej wiąże wyłącznie organ egzekucyjny (art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej) wydający postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Postanowienie, o którym mowa w art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej, jest rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym, na które służy zażalenie (art. 34 § 5 ustawy egzekucyjnej). W zażaleniu zobowiązany oraz wierzyciel niebędący jednocześnie organem egzekucyjnym mogą kwestionować ustalenia organu egzekucyjnego zawarte w postanowieniu w sprawie zgłoszonych zarzutów w tym również te, które z mocy prawa wiązały organ egzekucyjny o ile istniał obowiązek ich wydania; bez możliwości odrębnego zaskarżenia. Strona postępowania egzekucyjnego może bowiem żądać weryfikacji rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego zapadłego w sprawie zgłoszonych zarzutów, a więc w sprawie obejmującej zarówno zarzuty jak i stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. W tym przypadku rozpoznając zażalenie organ odwoławczy zobowiązany był do ponownego rozpatrzenia sprawy zgłoszonych zarzutów, a nie tylko sprawy związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela, co do tych zarzutów. Należy również zauważyć, że wiążący dla organu egzekucyjnego charakter wypowiedzi wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie pozbawia organu odwoławczego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 1 a pkt 7 ustawy egzekucyjnej i nie jest organem wymienionym w art. 19 lub art. 20 tej ustawy. Ustawa egzekucyjna nie stanowi o związaniu organu odwoławczego stanowiskiem wierzyciela. Nakłada na ten organ jedynie obowiązek rozpatrzenia w określonym terminie zażalenia na postanowienie w sprawie zarzutów. Trudno przyjąć by ustawodawca ograniczył kompetencje organu odwoławczego w sprawie zarzutów wyłączenia do badania czy organ egzekucyjny był czy nie był związany wypowiedzią wierzyciela bez odniesienia się co do merytorycznej zasadności zarzutów. Jeżeli uznać, że stanowisko wierzyciela przyjęte w postanowieniu co do którego nie przysługuje środek zaskarżenia wiązałoby nie tylko organ egzekucyjny wydający postanowienie w sprawie zarzutów, ale również organ odwoławczy rozpoznający zażalenie na to postanowienie to mogłoby dość do sytuacji, w której wyłącznie wierzyciel, w dowolny sposób, decydowałby o prowadzeniu egzekucji bez możliwości weryfikacji jego wypowiedzi jako jednej ze stron tego postępowania. Rozpoznając zażalenie na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów organ odwoławczy zobowiązany jest rozpoznać sprawę w pełnym zakresie tj. w granicach zakreślonych tym postanowieniem co oznacza konieczność badania stanowisk zobowiązanego i wierzyciela (o ile nie jest organem egzekucyjnym) zawartych w zarzutach i postanowieniu wydanym w ich sprawie. Rzeczą organu odwoławczego jest rozstrzygnięcie sprawy zarzutów co do jej istoty, a więc ich zasadności bądź bezzasadności przy uwzględnieniu wszelkich okoliczności oraz aktów i czynności podjętych przed jego wydaniem. W przypadku, gdy wydane w trakcie postępowania egzekucyjnego postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, nie znajduje uzasadnienia bądź narusza prawo, organ odwoławczy kontrolując prawidłowość postępowania wierzyciela wydaje rozstrzygnięcie uwzględniające istniejący w sprawie stan faktyczny i prawny, stosując przepis art. 142 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej. Organ odwoławczy ustosunkowuje się do zarzutów skierowanych przeciwko postanowieniu wierzyciela w uzasadnieniu postanowienia wydanego w wyniku rozpoznania zażalenia na rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów. W tym wypadku organ odwoławczy, nie będący organem egzekucyjnym, nie jest związany stanowiskiem wierzyciela. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie rozważył również i tej kwestii poprzestając na ogólnym stwierdzeniu związania organu egzekucyjnego wypowiedzią wierzyciela. Organ odwoławczy nie zajął stanowiska co do podniesionych w zażaleniu zarzutów, nie zweryfikował wypowiedzi wierzyciela co do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania przez co uniemożliwił Sądowi ocenę prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę przeciwegzekucyjną. Organ odwoławczy uchybił przepisowi art. 34 § 5 ustawy egzekucyjnej uznając, że nie posiada kompetencji do badania prawidłowości postanowienia organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów w zakresie stanowiska wierzyciela wiążącego ten organ w sytuacji, gdy był do tego zobowiązany z uwagi na fakt, iż wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot. Sąd nie zgodził się również z tezą organu odwoławczego, zawartą w odpowiedzi na skargę, że art. 10 § 1 K.p.a. w rozpatrywanym przypadku nie miał zastosowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wymieniony przepis reguluje obowiązek organu administracji publicznej przed wydaniem decyzji, a "w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie nastąpiło w formie postanowienia". Zgodnie z powołanym przepisem organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przesłanki odstąpienia od tego obowiązku określone zostały w art. 10 § 2 K.p.a. ("Organy administracji publicznej mogą odstąpić od zasady określonej w § 1 tylko w przypadkach, gdy załatwienie sprawy nie cierpi zwłoki ze względu na niebezpieczeństwo dla życia lub zdrowia ludzkiego albo ze względu na grożącą niepowetowaną szkodę materialną"). Użycie w art. 10 § 1 K.p.a. sformułowania "przed wydaniem decyzji" jednoznacznie wskazuje, że chodzi tu o ten moment postępowania, w którym organ administracji publicznej, po zakończeniu postępowania dowodowego, przechodzi do fazy podjęcia rozstrzygnięcia. Prawdą jest, na co zwraca uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie postępowanie zakończone zostało nie decyzją, ale postanowieniem. Jednakże w ocenie Sądu przepis art. 10 § 1 K.p.a. ma zastosowanie również w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które kończy orzeczenie wydane w formie procesowej postanowienia, rozstrzygającego sprawę co do istoty. Zgodnie z art. 18 ustawy egzekucyjnej, jeżeli przepisy tejże ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Ustawodawca nakazuje zatem stosowanie przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym nie wprost lecz odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie ma jednolitego charakteru. W literaturze akcentuje się różne możliwości stosowania omawianych przepisów (por. J. Nowacki: "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa. PiP, 1964, z. 3, s. 370 i n.): - stosowanie pełne (odpowiednie przepisy prawa są stosowanie, bez żadnych zmian w ich dyspozycji), - stosowanie ze zmianami, - niestosowanie w ogóle(przepisy nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla unormowania stosunków, dla których miałyby one być stosowane odpowiednio). Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, regulowanego tak przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i Kodeksem postępowania administracyjnego, który – jak zaznaczono – znajduje odpowiednie zastosowanie w kwestiach nie uregulowanych inaczej przez pierwszą z wymienionych ustaw. W ocenie składu orzekającego nie ulega wątpliwości, że do postępowania egzekucyjnego zastosowanie mają w szczególności przepisy K.p.a. zawarte w rozdziale 2 – "Zasady ogólne", podstawowe reguły postępowania, wspólne dla całości postępowania administracyjnego. Przyjęcie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej oznaczałoby, że z katalogu zasad wyszczególnionych w rozdziale 2 K.p.a., w postępowaniu egzekucyjnym, w którym rozstrzygnięcia kończące nie mają formy decyzji, ale postanowienia, zostaje wyłączona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażona w art. 10 § 1. Takie stanowisko jest nieuzasadnione. "Odpowiednie" stosowanie w tym przypadku przepisów K.p.a., oznacza stosowanie ze zmianami, wynikającymi ze specyfiki pewnych regulacji ustawy egzekucyjnej. Skoro zatem rozstrzygnięcie sprawy co do istoty następuje tu w formie postanowienia, a nie decyzji, organ administracji publicznej (organ egzekucyjny) winien wypełnić obowiązek wynikający z art. 10 § 1 K.p.a. przed wydaniem postanowienia w sprawie rozpatrzenia zarzutów. W orzecznictwie podkreśla się, że zarzut naruszenia przepisu art. 10 § 1 K.p.a. przez niezawiadomienie strony o zebraniu materiału dowodowego i możliwości składania wniosków może odnieść skutek wówczas, gdy stawiająca go strona wykaże, iż zarzucane uchybienie uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt II OSK 831/05, ONSAiWSA 2006/6/157). Ponieważ strona skarżąca nie wykazała, że niezawiadomienie jej o zebraniu materiału dowodowego i możliwości składania wniosków uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych, zarzut skargi naruszenia art. 10 § 1 K.p.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.). Sąd uchylając zaskarżone postanowienie z innych powodów, uznał jednak za celowe ustosunkowanie się również do tego spornego problemu. Za niewyczerpujące Sąd uznał wywody uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, odnośnie postawionego w zażaleniu od postanowienia pierwszoinstancyjnego zarzutu braków formalnych tytułów wykonawczych [...] i [...] (nanoszenie na te dokumenty poprawek przez nieuprawnione – zdaniem strony - osoby). Do zarzutu tego Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się właściwie tylko jednym zdaniem, tj. stwierdził, że dokonano analizy wymienionych tytułów wykonawczych pod kątem wymogów art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej i nie stwierdzono uchybień. Powyższe stanowi naruszenie art. 107 § 3 K.p.a. w związku z art. 126 K.p.a., w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej, w świetle której to regulacji uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Nie konwaliduje tego braku zaskarżonego orzeczenia argumentacja organu rozwinięta dopiero w odpowiedzi na skargę. Natomiast Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że wskazane w tytule wykonawczym orzeczenie, stanowiące podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest nieprawidłowe (zdaniem strony powinna to być decyzja organu odwoławczego, a nie organu pierwszej instancji). Skoro zgodnie z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji co do zasady nie wstrzymuje jej wykonania (reguła ta znajduje również odniesienie do decyzji wydanych w pierwszej instancji przez organ kontroli skarbowej), to w konsekwencji decyzja taka stanowi podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Z podanych wyżej przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza jednakże przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy oceni zasadność prowadzenia postępowania i wydanie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, prawidłowość postanowienia organu egzekucyjnego w tym co do jego zupełności, a następnie zbada zarzuty zobowiązanego i dokona ich analizy w świetle znajdujących zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym sprawy przepisów prawa. Dopiero merytoryczne rozstrzygnięcie o zarzutach przeciwegzekucyjnych przez organ odwoławczy pozwoli Sądowi na ocenę legalności wydanego postanowienia. Dlatego też Sąd nie rozstrzygał o zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ze względu na powyższe Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.