I SA/Kr 874/06

SENTENCJA Sygn. akt I SA/Kr 874/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007r., sprawy ze skargi S. K. Sp. z o. o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty za 2002r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.715,00 zł (jeden tysiąc siedemset piętnaście złotych 00/100). UZASADNIENIE W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. "S." K. sp. z o.o. w K. wykazała stratę w kwocie 33 106,11 zł. Decyzją z dnia[...]. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi "S." K.sp. z o.o. w K. stratę za 2002 r. w kwocie 17 505,11 złotych, tj. w kwocie o 15 601,02 niższej od tej wykazanej w zeznaniu Spółki. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono , że podatnik zawyżył stratę o kwotę 15 601,02 zł w związku z zaniżeniem o tę kwotę przychodów uzyskanych w 2002 r. o wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu nienaliczonych odsetek od wpłat na rachunek bankowy Spółki dokonanych przez jej udziałowca AS "S". we wspomnianej kwocie 15 601,02 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zażądał uchylenia w całości powyższej decyzji oraz umorzenia postępowania. W uzasadnieniu wskazano, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. - Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez błędne zastosowanie go do kwoty umorzonych Spółce pożyczek. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż w dniu [...] grudnia 2003 r. pożyczkodawca umorzył Spółce niespłacone na ten dzień pożyczki oraz inne należności wymienione w załączonym przez Spółkę piśmie z dnia [...] grudnia 2003 r. Spółka potraktowała dla celów rozliczenia podatku dochodowego - umorzone pożyczki i należności jako przychody stosownie do treści powołanego przepisu ustawy. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są przychodem naliczone, lecz nie otrzymane odsetki. Naliczone, lecz nie otrzymane albo umorzone odsetki nie stanowią także kosztów uzyskania przychodów. Dopiero otrzymane odsetki są przychodem wierzyciela i w momencie zapłaty mogą zostać zaliczone przez dłużnika do kosztów uzyskania przychodów. Zatem podjęcie decyzji o nienaliczaniu odsetek i ich umorzeniu jest podatkowo obojętne dla wierzyciela i dłużnika. Decyzją z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i określił stratę podatkową za rok 2002 w wysokości 24 785,61 zł Organ odwoławczy zauważył, iż przedmiotem sporu w sprawie nie jest kwestia opodatkowania odsetek od faktycznie udzielonych Spółce pożyczek przez kontrahenta zagranicznego, lecz problem uzyskania przez podatnika nieodpłatnych świadczeń z tytułu przelanych na jego konto środków pieniężnych. W zaskarżonej decyzji ustalono więc przychód z tytułu korzystania przez Spółkę z cudzego kapitału nieodpłatnie - w związku z otrzymanymi wpłatami na rachunek bankowy. Do wpłat tych Spółka nie przedłożyła żadnych umów pożyczek, nie naliczyła też odsetek. W związku z tym stwierdzono, iż Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wartość należało określić przy zastosowaniu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy, tzn. według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. W decyzji organu pierwszej instancji wartość nieodpłatnych świadczeń ustalono przy zastosowaniu oprocentowania w wysokości 15% w skali roku wynikającego, ja stwierdził organ pierwszej instancji z zawartych przez Spółkę umów pożyczek. Analiza danych o oprocentowaniu udzielonych przez NBP pożyczek na okres do 2 lat pozwoliła organowi drugiej instancji na stwierdzenie, iż oprocentowanie kredytów złotówkowych wynosiło 8,9-15,3%, kredytów udzielonych w Euro - 5,6-5,9%, a kredytów udzielonych w dolarach amerykańskich - 3,7-4,5%. Wywiedziono stąd, iż wartość nieodpłatnych świadczeń określona przez organ pierwszej instancji jest wyższa od cen rynkowych. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Spółki zażądał jej uchylenia zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). W zaskarżonej decyzji organ nie ustosunkował się bowiem do przedstawionych w załączeniu do wyjaśnień złożonych w dniu [...] lutego 2006 r. kopii tłumaczeń umowy pożyczki z dnia [...] października 2000 r., umowy z dnia [...] lipca 2000 r., aneksów do umowy z dnia [...] października 2000 r., z dnia [...] października 2000 r., z dnia [...]stycznia 2003 r. oraz z dnia [...] stycznia 2005 r. Z dokumentów tych wynika, iż wpłaty uznane zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji za bezpodstawne świadczenia, a będące następnie podstawą do ustalenia przychodów z tytułu korzystania nieodpłatnie z cudzych środków, zostały dokonane na podstawie ramowej umowy pożyczki, której wysokość ulegała zmianie, co potwierdzają zawierane aneksy do umowy pierwotnej. Zdaniem strony skarżącej dokonując kwalifikacji podatkowej spornych kwot (ustaleń co do rzeczywistego ich charakteru) organ odwoławczy pominął powołane dokumenty, w konsekwencji zaś przyjął bezpodstawnie, iż Spółka winna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Strona skarżąca podniosła, iż stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy Spółka rozpoznała przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń w związku z umorzeniem otrzymanych pożyczek i należności. Wskazano przy tym, iż opodatkowanie odsetek zostało uregulowane przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 16 ust.1 pkt 10 i 11 ustawy, w świetle których nie są przychodem naliczone, lecz nie otrzymane odsetki. Dopiero otrzymane odsetki są przychodem wierzyciela i w momencie zapłaty mogą zostać zaliczone przez dłużnika do kosztów uzyskania przychodów. Podjęcie decyzji o nienaliczaniu odsetek i ich umorzeniu jest podatkowo obojętne dla wierzyciela i dłużnika. Spółka nie zapłaciła odsetek, zatem nie miała prawa do zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Umorzenie należności spowodowało wygaśnięcie zobowiązania do zwrotu pożyczonej kwoty, wskutek czego skarżąca uzyskała nieodpłatnie prawo własności do przedmiotu umowy, tj. pożyczonej kwoty. Przepisy podatkowe nie nakładają obowiązku naliczania odsetek od własnych środków i ustalania z tego tytułu przychodu. Skarżąca nie naliczyła i nie zapłaciła odsetek, zatem nie miała prawa do zaliczenia ich do kosztów podatkowo. Ponadto w świetle wskazanych faktów nie istniała podstawa do naliczania odsetek, gdyż wskutek umorzenia należności prawo własności tych środków przeszło na Spółką z datą wydania, nie miało więc miejsca korzystanie z obcego kapitału. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Nie jest zdaniem organu zasadny zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie rozpatrzono cały materiał dowodowy i poddano go ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów, przy czym w wyniku dokonania odmiennej od podatnika jego oceny odmówiono mocy dowodowej niektórym przedstawionym przez podatnika dokumentom. To właśnie oparcie się na tych dokumentach spowodowałoby naruszenie powołanych w skardze art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sporu nie jest bowiem kwestia opodatkowania wysokości odsetek od faktycznie udzielonych Spółce pożyczek przez kontrahenta zagranicznego, lecz problem uzyskania przez podatnika nieodpłatnych świadczeń z tytułu przelanych na jego konto środków pieniężnych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem jednoznacznie, iż Spółka korzystała z cudzego kapitału nieodpłatnie. W związku z tym Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm. - oznaczoną dalej jako p.p.s.a. , sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania , nie będąc przy tym związanym granicami skargi / art. 134 p.p.s.a./. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę , uzasadnione są zarzuty dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Dokonując tej czynności , organy podatkowe powinny zgodnie z art. 122 Ordynacji Podatkowej podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Muszą one zatem wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty jej obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe naruszają bowiem prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego , wadliwego zastosowania prawa , ale równym stopniu wtedy , gdy prawidłowo zastosują prawo do wadliwego ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością , ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Z zasady wyrażonej w wyżej powołanym przepisie wynika zatem obowiązek określenia z urzędu jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe powinny zatem w oparciu o treść konkretnej normy prawa materialnego ustalić jakie fakty mają istotne znaczenie dla danej sprawy , czy wymagają one udowodnienia , a jeżeli tak , to przeprowadzenie jakich dowodów jest konieczne. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność zwiększenia przez organy przychodów skarżącej spółki o przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń w kwocie 8.32050 zł / kwota przyjęta przez organ odwoławczy/. Organ I instancji w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia przyjął , iż na rachunek bankowy spółki wpływały wpłaty od innego podmiotu gospodarczego AS "S." H. G. , a z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynikało , że wpłaty te dotyczyły należności za wykonane usługi czy sprzedaż towarów. Strona sama też nie określiła jednoznacznie charakteru otrzymanych pieniędzy. Nie przedstawiono też umów pożyczek na przedmiotowe kwoty. Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do WSA decyzji. Twierdzenie to jest całkowicie bezzasadne. Spółka bowiem w toku postępowania przed organem I instancji w piśmie z dnia [...] lutego 2006 roku stanowiącym uzupełnienie wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia [...] lutego 2006 roku wskazywała , że wpłaty odnotowane na jej rzecz stanowiły pożyczki , wskazywała przy tym konkretnie na podstawie jakich aneksów do umowy zostały te pożyczki udzielone. Przedłożyła też umowę pożyczki i aneksy do umowy z dnia[...].10.2000 r. z dnia[...]. 10 2000 r. z dnia [...] stycznia 2002 r. z dnia [...] stycznia 2003 r. i [...]stycznia 2005 roku. Przedłożone zostały też tłumaczenia tych dokumentów. Tymczasem ani organ I instancji ani Dyrektor Izby Skarbowej w wydanych przez siebie decyzjach nie oceniły tych dowodów , mimo że nimi dysponowały. W szczególności nie ustalono czy kwoty podane w tych umowach i określone w nich daty przekazania środków pieniężnych przez wierzyciela pokrywają się z otrzymaniem spornych kwot przez dłużnika. W przypadku wątpliwości co do tego , czy objęte sporem kwoty zostały przekazane podatnikowi w ramach umowy pożyczki , konieczne było ustalenie czy umowy te zostały wykonane t.j. kiedy i w jakiej kwocie pożyczki zostały przekazane dłużnikowi. Organy w niniejszej sprawie dopuściły się też zarzucanego naruszenia art. 187 par 1 Ordynacji , poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego , tym samym naruszyły zasadę prawdy obiektywnej. Niedopuszczalne było pominięcie przedłożonych dokumentów i zajęcie stanowiska w tej kwestii dopiero przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę . Wadliwe poprzez to ustalenie stanu faktycznego sprawy , uniemożliwia sądowi dokonanie oceny , czy zaskarżone decyzje są zgodne z prawem , a w szczególności , czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego , mającego wpływ na wynik sprawy. Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 par. 1 ust 1 lit c p.p.s.a. Przy ponownym wydawaniu decyzji organy podatkowe winny przeprowadzić prawidłowo postępowanie dowodowe we wskazanym kierunku i ocenić jego wyniki . O kosztach WSA orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a , zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji przysługuje skarżącemu od organu który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zasądzone koszty postępowania zgodnie z art. 205 w/w ustawy obejmują wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z par. 2 ust 1 pkt g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu / DZ.U. Nr. 212 , poz. 2075/ oraz opłatę od pełnomocnictwa.