I SA/Op 319/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 651 (sześćset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., póz. 1325 ze zm. – dalej op), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] ustalającą M. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 21.694,00 zł z tytułu nabycia w drodze darowizny w dniu 02.01.2020 r. środków pieniężnych w kwocie 338.000,00 zł. Powyższą decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 30 września 2020 r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło zeznanie podatkowe SD-3 M. C. (dalej wskazywanego jako podatnik, skarżący, strona) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazał on nabycie środków pieniężnych w wysokości 338.000,00 zł tytułem darowizny od ojca J. C. oraz łączną, czystą wartość nabytych rzeczy - w tej samej kwocie. Do zeznania podatnik załączył umowę darowizny z dnia 01 stycznia 2020 r., na mocy której ojciec podarował mu środki pieniężne w kwocie 338.000 zł z przeznaczeniem na zakup mieszkania i potwierdzenie przelewu w/w kwoty w dniu 02.01.2020 r. tytułem darowizny z rachunku J. C. na rachunek bankowy należący do podatnika oraz kserokopię aktu notarialnego z dnia 07 stycznia 2020 r. Repertorium A nr [...], na podstawie którego dokonano sprzedaży na rzecz M. C. nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] stanowiącej lokal mieszkalny wraz z przynależnymi do niego prawami za cenę w łącznej kwocie 330.000,00 zł. Na podstawie powyższych informacji organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik nie zachował warunku do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, wynikającego z art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r. poz. 1813 z późn. zm. dalej: upsd), tj. nie zgłosił nabycia darowizny w terminie 6 miesięcy od dnia jej otrzymania (powstania obowiązku podatkowego). W konsekwencji decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 21.694,00 zł. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, uzupełnione pismami pełnomocnika z dnia 12.03.2021 r., 09.04.2021 r. i 29.04.2021 r. domagając się zaniechania prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie oraz naliczania opłat i odsetek od zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn do czasu rozpatrzenia odwołania przez organ II instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 893 Kodeksu cywilnego, art. 6 ust. 1 pkt. 5 i art.7 ust.1 i ust. 2 upsd. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący podkreślił, że otrzymana przez niego darowizna została w całości obciążona obowiązkiem wykonania polecenia (art. 893 Kodeksy cywilnego), tj. zakupu mieszkania, co nastąpiło w dniu 07.01.2020 r., a wykonane polecenie stanowiło ciężar darowizny (art. 7 ust. 1 i ust. 2 upsd), przez co tzw. jej czysta wartość (podstawa opodatkowania) wyniosła 0,00 zł. Na poparcie swojego stanowiska wskazał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.06.2018 r., sygn. akt II FSK 1525/16 i II FSK 1526/16. W przypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów, skarżący wniósł o uwzględnienie po stronie ciężarów darowizny kosztów koniecznego remontu zakupionego mieszkania oraz podniesienia jego standardu, na poniesienie których przedłożył dowody. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, nie podzielił zarzutów odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Dyrektor analizując stan faktyczny i prawny sprawy stwierdził, że w realiach tej sprawy polecenie darczyńcy nie stanowi ciężaru darowizny, o którą pomniejsza się jej czystą wartość (nie nastąpiło zmniejszenie przysporzenia w majątku obdarowanego), a poniesione nakłady na mieszkanie nie stanowiły wykonania polecenia i nie mieszczą się w kategorii pojęć długów i ciężarów. Dokonując wykładni art. 7 ust. 1 i 2 upsd, Dyrektor odwołał się do orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20.10.2020 r., sygn. akt I SA/G1 385/20 oraz z dnia 05.11.2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/19; WSA w Łodzi z dnia 10.09.2020 r., sygn. akt I SA/Łd 188/20; WSA w Warszawie z dnia 06.10.2020 r., sygn. akt III SA/Wa 297/20) i podkreślił, że na gruncie przepisów upsd polecenie jest ciężarem tylko wtedy, gdy obdarowany został obciążony obowiązkiem jego wykonania, a wykonanie polecenia wiązało się z ciężarem po stronie obdarowanego. Obciążenie wystąpi wtedy, gdy ze względu na powinny sposób jego wykonania, wartość nabytych tytułem darowizny rzeczy lub praw ulegnie zmniejszeniu (obciążenie będzie stanowić dla obdarowanego pasywa). Tylko w takiej sytuacji podstawę opodatkowania będzie stanowić tzw. czysta wartość, wskazana w art. 7 ust. 1 upsd, a zatem wartość po "odjęciu" ciężaru. W ocenie organu odwoławczego, wykonanie przez podatnika polecenia dotyczącego przeznaczenia otrzymanych środków pieniężnych na zakup mieszkania nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w jego majątku jako osoby obdarowanej. Zmianie uległa jedynie forma majątku - ze środków finansowych na prawo do własności mieszkania. Dyrektor nie podzielając zarzutów odwołania, wskazał, że przy ustaleniu daty powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajduje art. 6 ust. 1 pkt 4 upsd, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. W tej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 02 stycznia 2020 r., tj. w dniu przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy M. C., czyli w chwili spełnienia przyrzeczonego świadczenia, a nie jak wskazuje podatnik - w dniu 07.01.2020 r., tj. w dniu zakupu mieszkania (wykonania polecenia). W konsekwencji termin zgłoszenia darowizny w organie podatkowym pierwszej instancji, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, upłynąłby - co do zasady - w dniu 02.07.2020 r. Termin ten jednak uległ wydłużeniu, bowiem od dnia 14 marca 2020 r., obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego). W dniu 31 marca 2020 r., ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020r., poz. 568) dodano do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. przepis art. 15 zzr. Zgodnie z art. 15 zzr ust. 1, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Zatem terminy, które biegły w dniu wejścia w życie ustawy, tj. w dniu 31.03.2020 r. - uległy od dnia 31 marca 2020 r. zawieszeniu. Natomiast te, które miały rozpocząć bieg po tym terminie, biegu tego nie rozpoczęły do czasu odwołania stanu epidemii tub zagrożenia epidemicznego. Przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 mają 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020r., poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Ponieważ ustawa ta weszła w życie dnia 16 maja 2020 r., o czym stanowi jej art. 76, a siódmy dzień od jej wejścia w życie upłynął 23 maja 2020 r., to dalszy bieg terminów rozpoczął się od 24 maja 2020 r. Zgodnie zatem z powyższymi regulacjami, rozpoczęty w niniejszej sprawie w dniu 02.01.2021 r. bieg terminu zgłoszenia darowizny w organie podatkowym pierwszej instancji w celu skorzystania ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 4a ust. 1 upsd, uległ zawieszeniu od dnia 31.03.2020 r. do dnia 23.05.2020 r. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor stwierdził, że sześciomiesięczny termin do zgłoszenia darowizny w organie podatkowym I instancji z uwzględnieniem powyższego okresu zawieszenia (tj. 54 dni) upłynął z dniem 25.08.2020 r., a zgłoszenie otrzymania darowizny strona dokonała na druku SD-3 dopiero w dniu 30.09.2020 r., a więc po tym terminie. Przy czym Dyrektor podkreślił, że powyższy termin jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że podatnik, po jego upływie, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1 upsd) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przy uwzględnieniu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 4 ust. 5 upsd. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora, zasadne było zastosowanie w niniejszej sprawie art. 4a ust. 3 upsd. Jednocześnie Dyrektor stwierdził, że z uwagi na materialnoprawny charakter terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia uchybionemu terminowi jest niedopuszczalne, zatem bez znaczenia pozostają podnoszone przez podatnika okoliczności życiowe związane ogólnie z pandemią, z czasochłonną nauką na uczelni i obroną pracy [...], utratą pracy, czy też remontem mieszkania. Nie godząc się z tą decyzją strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i wstrzymania jej wykonania przez organ, na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ppsa. W przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku przez organ podatkowy, wniosła o wstrzymanie jej wykonania na podstawie art. 61 § 3 ppsa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozpoznania sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegające na tym, że nastąpiło pominięcie zarzutów podatnika wskazanych w odwołaniu i w następnych pismach uzupełniających w toku postępowania przed II instancją, w tym zarzutów dotyczących m.in.: a) nieuwzględnienia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podatku od darowizn obciążonych zapisami, b) nieuwzględnienia okoliczności, że wskutek rekomendowanej społeczeństwu polskiemu tzw. specustawy covidowej z marca 2020 r. o przesunięciu terminów podatkowych, w tym również podatku objętego niniejszym postępowaniem, oraz niepoinformowania dostatecznie społeczeństwa o uchyleniu w maju 2020 r. przepisów przesuwających terminy podatkowe do końca pandemii, miało to znaczenie w rozeznaniu sytuacji prawnej skarżącego w zakresie podatku od darowizny od ojca uzyskanej dnia 2.01.2020 r., c) niewyjaśnienia w dostateczny sposób w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, przyczyn nieuwzględnienia poniesionych kosztów związanych z uzyskaną darowizną, tzn. kosztów wynikających z konieczności dostosowania do obowiązujących w Polsce norm mieszkania nabytego zgodnie z poleceniem darczyńcy, za całą otrzymaną kwotę darowizny, d) niewyjaśnienia w dostateczny sposób przyczyn nieuwzględnienia złożonego do akt sprawy oświadczenia darczyńcy o wysokości i zakresie kosztów poniesionych przez obdarowanego w celu dostosowania mieszkania nabytego za kwotę darowizny, do obowiązujących norm mieszkaniowych i zaniechania obniżenia o tę kwotę ustalonego podatku od darowizny. Wskazała również na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. Ordynacji podatkowej i Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy istniały podstawy do jej uchylenia w całości i przekazania do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy I instancji, gdyż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istoty wpływ na jej rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Organ nie przychylił się do wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, a Sąd postanowieniem z dnia 05.10.2021 r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska, a dodatkowo skarżący poparł argumentację z pisma przygotowawczego, które wpłynęło do Sądu w dniu rozprawy i z uwagi na uciążliwość egzekucji ponownie zwrócił się o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 t.j. ze zm. - dalej jako ppsa), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Równocześnie stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że rozstrzygnięcie to narusza prawo. Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli Sądu, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] ustalającą M. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 21.694,00 zł z tytułu nabycia w drodze darowizny w dniu 2.01.2020 r. środków pieniężnych w kwocie 338.000,00 zł. Stosownie do art. 1 ust. 1 upsd, podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; 2) darowizny, polecenia darczyńcy. Zgodnie z art. 6 ust.1 pkt 4 upsd, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń, a w przypadku nabycia z polecenia darczyńcy - z chwilą wykonania polecenia (pkt 5). Prawodawca w art. 4a ust.1 pkt 1 upsd zawarł zwolnienie podmiotowe zgodnie z którym, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (ust.1) oraz w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (ust.2). W przypadku niespełnienia powyższych warunków, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 upsd). Termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, warunkujący skorzystanie ze wskazanego zwolnienia podmiotowego, jest terminem prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 06.05.2014 r., sygn. akt II FSK 1255/12 i II FSK 1254/12; z 21.09.2010 r., sygn. akt II FSK 685/09; z 12.04.2017 r., sygn. akt II FSK 631/15). W przywołanym orzecznictwie podkreśla się, że o takim jego charakterze przesądza nie tylko fakt, że został on określony w przepisach prawa materialnego, ale też i skutki, które wywołuje jego niezachowanie, określone w art. 4a ust. 3 upsd, gdyż niezgłoszenie w tym terminie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych lub nieodpowiednie udokumentowanie powoduje, że nie podlega on przywróceniu, lecz skutkuje utratą zwolnienia podmiotowego i opodatkowaniem na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do odpowiedniej grupy podatkowej. Materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 04.06.2014 r., P-43/11 (OTK-A 2013/5, poz. 55; Dz.U. z 2013 r. poz. 692). W sprawie nie budzi wątpliwości, że obowiązek podatkowy wynikający z faktu darowizny kwoty 338.000,00 zł dokonanej na rzecz skarżącego przez jego ojca powstał w dniu 02 stycznia 2020 r., tj. w dniu przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącego. W konsekwencji termin zgłoszenia darowizny w organie podatkowym I instancji, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, upłynąłby - co do zasady - w dniu 02.07.2020 r. Nie jest również sporne, że skarżący dokonał zgłoszenia na druku SD-3 dopiero w dniu 30.09.2020 r. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że termin ten uległ wydłużeniu. W związku ze stanem epidemii ustawodawca wprowadził z dniem 8.03.2020 r. szereg przepisów szczególnych zawartych w ustawie o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 – dalej wskazywana również jako ustawa COVID 19) mających na celu między innymi zminimalizowanie negatywnych skutków prawnych związanych z nadzwyczajną sytuacją, w tym dotyczących biegu terminów prawa materialnego i procesowego. Stan zagrożenia epidemicznego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii od dnia 20 marca 2020 r. Ustawą z 31.03.2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw dodano do ustawy COVID-19 przepis art. 15 zzr, zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju – nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wykładnia językowa przepisu art. 15zzr prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 charakteru retroaktywnego (por.: postanowienie NSA z 18.12.2020 r., sygn. akt II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11.12.2020 r., sygn. akt II GZ 360/20; wyrok WSA w Rzeszowie z 16.07.2020 r., sygn. akt I SA/Rz 372/20; wyrok WSA w Gdańsku z 15.01.2021 r., sygn. akt III SA/Gd 725/20). Sąd orzekający w tej sprawie podziela to stanowisko. Artykuł 15zzr został uchylony 16.05.2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z 14.05.2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875 ze zm.). Zgodnie z art. 68 ust. 1 ustawy nowelizującej, terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 zmienianej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzr ust. 1, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Stosownie do art. 76 ustawy nowelizującej, weszła ona w życie 16.05.2020 r., a siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23.05.2020 r. Zatem dzień 24.05.2020 r., jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej, od którego zaczną biec terminy. Podkreślić przy tym należy, że prawodawca powiązał początek okresu zawieszenia biegu terminów nie z wejściem w życie ustawy COVID-19 (31.03.2020 r.), ale z dniem ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego (następnie stanu epidemii), co nastąpiło z dniem 14.03.2020 r. (§ 1 rozporządzenia z 13.03.2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego, Dz.U.2020.433). W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że termin określony w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem także do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd (przykładowo wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27.07.2021 r., sygn. akt I SA/Go 168/21; WSA w Łodzi z 10.02.2021 r., sygn. akt I SA/Łd 575/20; WSA w Lublinie z 11.06.2021r., sygn. akt I SA/Lu 161/21, NSA z 09.12.2021, sygn. akt III FSK 4485/21). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku III FSK 4485/21 aprobując stanowisko Sądu I instancji w zakresie wykładni zawartego w art.15zzr pojęcia "prawo administracyjne", podkreślił, że użyty przez prawodawcę w powyższym przepisie termin należy wykładać mając na względzie szerokie rozumienie tego pojęcia, a więc, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego − w tym i prawa podatkowego, jak np. art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd. Jest to wynik wykładni kompleksowej, tj. językowej, historycznej, celowościowej, funkcjonalnej i prokonstytucyjnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że rozpoczęty w dniu 2 stycznia 2020 r. bieg terminu do zgłoszenia darowizny uległ zawieszeniu 14 marca 2020 r. i ponownie zaczął biec 24 maja 2020 r., zatem został przedłużony o 71 dni, a nie 54, jak wskazywał organ i upłynąłby 11 września 2020 r. Zatem dokonane przez skarżącego zgłoszenie na druku SD-3 dopiero w dniu 30.09.2020 r. jest zgłoszeniem po upływie 6 miesięcy. Zauważyć przy tym należy, że w ustawie COVID-19 od 16 grudnia 2020 r. obowiązuje art. 15zzzzzn2. Stosownie do ust. 1 tego przepisu, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W myśl ust. 2 tego przepisu, w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W ocenie Sądu, na gruncie tego przepisu aktualna jest zaprezentowana wyżej wykładnia pojęcia "prawo administracyjne", którą Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela. A mianowicie, że użyty przez prawodawcę w tym przepisie termin "prawo administracyjne" należy wykładać mając na względzie szerokie rozumienie tego pojęcia odnoszące się również do prawa podatkowego, a zatem i do art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd. Podkreślić należy, że zarówno analizowany w przywołanych orzeczeniach przepis art.15zzr, jak i przywołany przepis15zzzzzn2 regulują bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego. Niewątpliwie ustawodawca wprowadził przepisy szczególne, dające obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów prawa materialnego/zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, zatem rolą organu jest stosowanie tych przepisów z uwzględnieniem ich celu. Jak wykazano, czego organ nie kwestionował na gruncie przepisu regulującego zawieszenie biegu terminu w odniesieniu do art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, z treści tego przepisu wynika wprost, że uwzględniono w nim sytuację, w której strona uchybiła terminowi do dokonania czynności kształtującej jej prawa i obowiązki, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, zatem dotyczy on również art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd. W konsekwencji przepis ten dotyczy terminów materialnoprawnych i stwarza stronie, która uchybiła terminowi do dokonania czynności kształtującej jej prawa i obowiązki, jak w przypadku art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, możliwość jego przywrócenia. Choć przepis ten wszedł w życie 16 grudnia 2020 r., to obejmuje zdarzenia, które miały miejsce: "w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19". Stan epidemii został zaś ogłoszony od 20 marca 2020 r. na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U.2020.491). Zatem odnosi się również do tej sprawy. Sąd dostrzega, że w dacie wydania decyzji I instancji w niniejszej sprawie, przepisy art. 15zzzzzn2 nie obowiązywały, jednak w dacie orzekania przez organ II instancji już tak i nie mogą one być obecnie pomijane. Z przywołanej regulacji niewątpliwie wynika, że ustawodawca uznał za konieczne zamieszczenie w ustawie COVID-19 korzystnych rozwiązań prawnych uwzględniających interes podatnika i dopuszczających możliwość przywrócenia także terminów prawa materialnego czy terminów zawitych. Chybione jest wobec tego stanowisko Dyrektora, że materialnoprawny charakter terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, wyklucza rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia uchybionemu terminowi i że bez znaczenia pozostają podnoszone przez podatnika okoliczności życiowe związane ogólnie z pandemią, z czasochłonną nauką na uczelni i obroną pracy [...], utratą pracy, czy też remontem mieszkania. Niezastosowanie przez organ w postępowaniu podatkowym przepisu art.15zzzzzn2 i brak wyznaczenia stronie 30 dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie pozbawiło podatnika możliwości skorzystania z zagwarantowanej w tym przepisie instytucji przywrócenia terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinnością organu będzie uwzględnienie art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy COVOD-19 i stosowne zawiadomienie strony o uchybieniu terminu wraz z wyznaczeniem terminu 30 dni na złożenie wniosku o jego przywrócenie. W konsekwencji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 ppsa, zasądzając zwrot wpisu w kwocie 651 zł. Końcowo odnosząc się do ponownego wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, wskazać należy, że Sąd w tej sprawie mógł takie orzeczenie wydać do czasu wydania wyroku, bowiem stosownie do art. 61 § 6 ppsa, wstrzymanie wykonania decyzji traci moc z dniem wydania przez sąd orzeczenia uwzględniającego skargę. Natomiast, stosownie do art. 152 ppsa, w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Zatem w sytuacji uwzględnienia skargi, co miało miejsce w niniejszej sprawie, dochodzi do "zawieszenia" skutków prawnych uchylonego aktu, a w konsekwencji do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu. Uzupełniająco Sąd wskazuje, że z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przedwczesne byłoby merytoryczne rozpoznanie sprawy i zajęcie stanowiska w innych kwestiach podnoszonych w skardze.