I SA/Kr 930/06

SENTENCJA Sygn. akt I SA/Kr 930/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007r., sprawy ze skargi S. K. Sp. z o. o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 12.097,00 zł (dwanaście tysięcy dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100). UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...]r nr [...]określił S.K. Sp. z o.o., dalej zwanej "Spółką", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w kwocie 380 795 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieprawidłowo zadeklarowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie 616,90 zł. Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2003 r. wykazała stratę w kwocie 5 476,06 zł. Określenie zobowiązania podatkowego w miejsce wykazanej straty jest konsekwencją zaniżenia przez Spółkę przychodów o: 1. 611 836,59 zł - wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu umorzonych odsetek od pożyczek, 2. 74 237,17 zł - wartość nieodpłatnego świadczenia osiągniętego z tytułu nienaliczonych odsetek od wpłat dokonanych przez AS S. G. H.[...] na rachunek Spółki, oraz zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 752 712,02 zł, na którą składają się następujące pozycje: 1. 119 017,38 zł - koszt prowizji za przygotowanie kredytu inwestycyjnego oraz 185 057,27 zł tj. opłata z tytułu niewykorzystania postawionego do dyspozycji przez bank kredytu inwestycyjnego, 2. 448 637,37 zł - koszt usługi zarządzania projektem. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr[...], uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 w kwocie 120 796 zł. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji uznał argumenty strony skarżącej w kwestii niezasadności podwyższenia przychodów Spółki z tytułu umorzonych odsetek od pożyczek w kwocie 611 836,59 zł oraz w kwestii niezasadności obniżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesionych opłat na podstawie umowy kredytu inwestycyjnego zawartej z R.B.H. S.A. Zatem kwestie te pozostają poza sporem. Ponadto odnosząc się do zasadności niezaliczenia do przychodów kwoty 74 237,17 zł w związku z uzyskaniem przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń z tytułu przelanych na jej konto środków pieniężnych organ odwoławczy podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wpłaty te nie dotyczyły należności za wykonane usługi czy sprzedaż towarów. Strona sama nie określiła jednoznacznie charakteru otrzymanych pieniędzy. Nie przedstawiono również umów pożyczek. Powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. organ II instancji wskazał, że wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Określając wysokość przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń organ I instancji naruszył postanowienia art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez zawyżenie zastosowanej stopy oprocentowania w stosunku do stawek rynkowych, które powinny odpowiadać stawkom, jakie Spółka musiałaby zapłacić od kredytu udzielonego przez obsługujący ją bank. Z tych względów określił wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych w 2003 r. w kwocie 39 582,18 zł. Argument Spółki, iż podjęcie decyzji o nienaliczeniu odsetek i ich umorzeniu jest podatkowo obojętne dla wierzyciela i dłużnika, zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia. Przedmiotem sporu nie jest bowiem problem opodatkowania wysokości odsetek od faktycznie udzielonych pożyczek przez kontrahenta zagranicznego lecz kwestia uzyskania przez podatnika nieodpłatnych świadczeń z tytułu przelanych na jego konto środków pieniężnych. Organ odwoławczy nie uwzględnił również odwołania w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego fakturą nr [...] z [...]r., na kwotę 127 385,01 Euro (448 637,37 zł). Na podstawie w/w faktury Spółka zakupiła od AS O.H. [...]usługi zarządzania projektem, które dotyczyły inwestycji "H.B.". Faktura została ujęta na koncie "inwestycje" do momentu sprzedaży inwestycji w kwietniu 2003 r. W dniu [...] została wystawiona nota korygująca nr [...] na kwotę 133 444,10 USD (równowartość 448 637,37 zł). W porozumieniu dotyczącym umorzenia pożyczek i należności pomiędzy Spółką a AS S. [...]z dnia[...]. potwierdzone zostało umorzenie należności, udokumentowane w/w notą korygującą. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo obniżył koszty uzyskania przychodów wykazane przez Spółkę w zeznaniu rocznym. Inwestycja została sprzedana bez projektu wystroju wnętrz, a tym samym bez usługi zarządzania tym projektem, co zostało potwierdzone wyjaśnieniem Spółki z dnia [..]04.2005 r., z którego wynika, iż faktura korygująca z dnia[...].12.2002r. za wykonanie usługi zarządzania projektem w wysokości 5% wartości projektu, została wystawiona przez AS O.H. w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości bez projektu wystroju wnętrz i umeblowania. W związku z powyższym koszt usługi zarządzania projektem nie stanowił przedmiotu sprzedaży i dlatego w świetle ustaleń stanu faktycznego kwota 448 637,37 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 235 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Odnośnie zaniżenia przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w kwocie 39 582,18 zł podniesiono, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do przedstawionych w załączeniu do wyjaśnień złożonych w dniu[...].02.2006 r. kopii tłumaczeń umowy pożyczki z dnia[...].10.2000 r., umowy z dnia[...].07.2000 r., aneksu do umowy pożyczki z dnia[...].10.2000r., z dnia[...].10.2000r., z dnia[...].01.2001 r., z dnia[...].01.2002r., z dnia[...].01.2003 r. oraz z dnia[...].01.2005 r. Z powyższych dokumentów wynikało, iż wpłaty uznane zarówno przez organ I jak i II instancji za bezpodstawne świadczenia, będące podstawą ustalenia przychodów z tytułu korzystania nieodpłatnie z cudzych środków, zostały dokonane na podstawie ramowej umowy pożyczki, której wysokość ulegała zmianie, co potwierdzały zawierane aneksy do umowy pierwotnej. Dokonanie kwalifikacji podatkowej spornych kwot (ustaleń co do rzeczywistego ich charakteru), z pominięciem powyższych dokumentów, stanowi naruszenie art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. W oparciu o powyższe okoliczności decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Zdaniem strony skarżącej przepis ten w brzmieniu obowiązującym w okresie, za który została wydana zaskarżona decyzja stanowił, iż przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Skarżąca stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. rozpoznała przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń w związku z umorzeniem, potwierdzonym pismem z dnia 31.12.2003r., otrzymanych pożyczek oraz należności. Podkreślono, iż przepis powyższy stanowi normę o charakterze ogólnym, określającą definicję przychodów. Zgodnie z jedną z zasad porządku prawnego norma ogólna znajduje zastosowanie wówczas, gdy dana kwestia nie jest uregulowana odrębnie w przepisie o charakterze szczególnym. Opodatkowanie odsetek zostało odrębnie uregulowane przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z powyższymi przepisami nie są przychodem naliczone, lecz nie otrzymane odsetki. Naliczone, lecz nie otrzymane albo umorzone odsetki nie stanowią także kosztów uzyskania przychodów. Dopiero otrzymane odsetki są przychodem wierzyciela i w momencie zapłaty mogą zostać zaliczone przez dłużnika do kosztów uzyskania przychodów. Zatem stosując się do powołanych przepisów szczególnych należy zauważyć, iż podjęcie decyzji o nienaliczaniu odsetek i ich umorzeniu jest podatkowo obojętne dla wierzyciela i dłużnika. Okoliczność ta nie implikuje jednak obowiązku zastosowania normy ogólnej. Skarżąca nie zapłaciła odsetek, zatem nie miała prawa do zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Fakt umorzenia odsetek przez pożyczkodawcę, zgodnie z powołanymi przepisami nie wpływa na rozliczenie podatku dochodowego. Skarżąca rozpoznała przychód z tytułu umorzonych pożyczek i należności. Umorzenie tych należności spowodowało wygaśnięcie zobowiązania do zwrotu pożyczonej kwoty, wskutek czego uzyskała ona nieodpłatnie prawo własności do przedmiotu umowy, czyli tej kwoty. Zdaniem Spółki przepisy podatkowe nie nakładają obowiązku naliczania odsetek od własnych środków i ustalania z tego tytułu przychodu. Zatem powołany przez organ podatkowy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie znajduje tu zastosowania. Nie istniała podstawa do naliczania odsetek, gdyż wskutek umorzenia należności prawo własności tych środków przeszło na Spółkę z datą ich wydania. Zatem nie miało miejsca korzystanie z obcego kapitału. Zdaniem skarżącej brak jest uzasadnienia do uznania za przychód umorzonych odsetek od zobowiązań, skoro nie istniała możliwość uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów. Odnośnie uznania zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość faktury korygującej nr [...] wystawionej w dniu [...]r. przez AS O.H.[...], dotyczącej usługi zarządzania projektem, Spółka podała, iż koszty usług zarządzania projektem zaliczyła do kosztów inwestycji. W momencie umorzenia wartości faktury rozpoznała z tego tytułu przychód. Fakt, iż Spółka nie powiększyła kosztów uzyskania przychodów o wartość usług zarządzania projektem w momencie otrzymania faktury czyni bezzasadnym pomniejszenie ich przez organy podatkowe na podstawie w/w noty korygującej. Organ odwoławczy uzasadniając to rozstrzygnięcie odwołał się dodatkowo do wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia [...].04.2005 r., zgodnie z którymi wystawienie w/w noty korygującej było związane z planowaną sprzedażą nieruchomości bez projektu wystroju wnętrz i umeblowania. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia te skutkowały koniecznością korekty kosztów uzyskania przychodów, gdyż koszt usługi zarządzania projektem nie stanowił przedmiotu sprzedaży. Odnosząc się do tych twierdzeń Spółka podała, iż z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, iż wydatki ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Stanowią one natomiast podstawę ustalenia odpisów amortyzacyjnych po oddaniu inwestycji - środka trwałego do używania. Stosownie do tych przepisów wartość projektu nie była kosztem uzyskania przychodów, powiększyła tylko koszty inwestycji. Ponieważ inwestycja nie została oddana do używania w związku z wcześniejszą sprzedażą, wartość projektu nie została przez Spółkę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, również w sposób pośredni poprzez odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji zastosowania przez organy podatkowe do noty korygującej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rozliczenie Spółki zostało podwójnie skorygowane na podstawie jednego dokumentu. Skarżąca podwyższyła przychody, stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast organ podatkowy I instancji obniżył koszty uzyskania przychodu wykazane przez podatnika w zeznaniu rocznym. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutów pominięcia wymienionych w skardze dokumentów organ odwoławczy podał, że pełnomocnik Spółki nie przedłożył oryginałów dokumentów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Uzasadnione są zarzuty dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Dokonując tej czynności organy podatkowe powinny bowiem zgodnie z art. 122 O.p. podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Muszą one zatem wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe naruszają bowiem prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosują prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Z zasady wyrażonej w wyżej powołanym przepisie wynika zatem obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe powinny zatem w oparciu o treść konkretnej normy prawa materialnego ustalić jakie fakty mają istotne znaczenie dla danej sprawy, czy wymagają one udowodnienia, a jeżeli tak, to przeprowadzenie jakich dowodów jest konieczne. W omawianej sprawie przedmiotem sporu jest min. wyłączenie z kosztu uzyskania przychodu przez organy podatkowe kwoty 448 637,37 zł. z tytułu usług zarządzania projektem związanym z wystrojem wnętrz. Czyniąc ustalenia w tym zakresie zarówno organ I jak i II instancji przyjął, że powyższa kwota została przez Spółkę zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w momencie sprzedaży nieruchomości w kwietniu 2003 r. Jednakże twierdzenie to nie zostało poparte żadnym wyliczeniem. Spółka do kosztów uzyskania przychodu zaliczyła bowiem w tym miesiącu znacznie większą kwotę obejmującą wydatki na nabycie, remont i modernizację sprzedanego budynku. Ponieważ podatnik kwestionował wyłączenie tej kwoty z kosztów uzyskania przychodu podnosząc, iż nastąpiło to dwukrotnie, okoliczność ta była w sprawie sporna. Organy podatkowe powinny zatem wykazać w pierwszej kolejności, że kwota ta została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, co jest niezbędnym warunkiem orzeczenia o jej wyłączeniu z tych kosztów. Ani z treści uzasadnienia decyzji ani ze znajdujących się w aktach dokumentów nie wynika, jakie wydatki związane ze sprzedaną nieruchomością zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Bez ustalenia tej okoliczności twierdzenie, iż sporna kwota została przez Spółkę zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, nie może być prawidłowo zweryfikowane. Zasługuje również na uwzględnienie zarzut zaliczenia do przychodów kwoty 39 582,18 w związku z uzyskaniem przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń z tytułu przelanych na jej konto środków pieniężnych. Organy podatkowe przyjęły przy tym, że odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania lub kapitalizacji i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów. Zdaniem organów podatkowych oznacza to, że decyzje - podjęte przez strony umowy - odnośnie do odsetek nie zapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności odsetek (prolongowaniu), obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika są podatkowo obojętne. Opierając się na tym poglądzie, organy podatkowe nie zaliczyły do przychodów tych odsetek, wynikających z umów pożyczek, które zastały przez wierzyciela umorzone. Zaliczono natomiast do przychodów odsetki od kwot, których organy podatkowe nie uznały za pożyczki. Przyjęto przy tym, że strona sama nie określiła jednoznacznie charakteru otrzymanych pieniędzy, nie przedstawiła również umów pożyczek na wyżej wymienione kwoty. Twierdzenia takie są całkowicie bezpodstawne. Spółka konsekwentnie wskazywała bowiem, że kwoty te stanowiły pożyczki i wskazała konkretnie na podstawie jakich aneksów do umowy, zostały te pożyczki udzielone. Przedłożyła także aneksy do umowy z dnia[...].10.2000 r.: z dnia [...]10.2000 r., z dnia [...].01.2001 r., z dnia[...].01.2002 r., z dnia [...].01.2003 r. oraz z dnia [...].01.2005 r. Tłumaczenia tych umów znajdują się wprawdzie w aktach postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002, jednakże postępowanie to prowadził ten sam organ co w niniejszej sprawie i toczyły się one równolegle. W związku z tym organy podatkowe dysponowały tymi materiałami, pomimo to nie oceniły ich, nie ustaliły także czy kwoty określone w tych umowach oraz podane w nich daty przekazania środków pieniężnych przez wierzyciela pokrywają się z otrzymaniem spornych kwot przez dłużnika. W przypadku wątpliwości co do tego, czy objęte sporem kwoty zostały przekazana podatnikowi w ramach umowy pożyczki, konieczne jest także ustalenie czy umowy te zostały w ogóle wykonane, tj. kiedy i w jakiej kwocie pożyczki zostały przekazane dłużnikowi. W tym zakresie ani organ I ani II instancji nie poczynił żadnych ustaleń. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. Wadliwe ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, a w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem ustalić czy prawidłowo zastosowano normę prawna, gdyż nie wiadomo jaki jest stan faktyczny (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 1981 r., SA 910/80, ONSA 1981, nr 1, poz. 7, oraz T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 307-308). Wydając ponownie decyzję organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawioną wykładnię, przeprowadzą prawidłowo postępowanie dowodowe i ocenią jego wyniki. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) oraz opłatę od pełnomocnictwa.