I SA/Op 283/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. oddala skargę UZASADNIENIE wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 grudnia 2007 r. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), ustalił skarżącemu M. K. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000 w kwocie 214.191 zł. W uzasadnieniu wskazał, że wartość zgromadzonego przez skarżącego w roku 2000 mienia i poczynione przez niego w tym roku wydatki zamknęły się sumą 608.922,48 zł, podczas gdy uzyskane w tymże roku przychody wyniosły 323.137,41 zł, a wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich - 97,15 zł. Dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniósł zatem kwotę 285.587,92 zł, a podatek według stawki 75% - 214.191 zł. W szczególności skarżący w 2000 r. poniósł wydatki z tytułu: działalności gospodarczej w kwocie 275.317,06 zł, zobowiązań podatkowych w kwocie 6.454,60 zł, nabycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w kwocie 311.000 zł oraz na własne utrzymanie w kwocie 14.185 zł. Uzyskał przychody: ze stosunku pracy w kwocie 12.204,64 zł, z działalności gospodarczej w kwocie 39.831,77 zł, ze zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 18.601 zł, ze sprzedaży linii produkcyjnej w kwocie 25.000 zł, z darowizny matki w kwocie 7.500 zł oraz z zawartych z trzema osobami umów pożyczek w kwocie 220.000 zł. Ponadto dnia 1 stycznia 2000 r. skarżący dysponował na rachunku bankowym kwotą 97,15 zł, a dnia 31 grudnia 2000 r. – kwotą 1.965,74 zł. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o dysponowaniu oszczędnościami gotówkowymi wynoszącymi 94.500 zł i 18.000 $. Podniesiono, że twierdzenia skarżącego o zgromadzeniu oszczędności w kwocie 5.000 zł i 18.000 $ z praktyk studenckich odbywanych w Szwecji w latach 1987-1990 i z pracy w trakcie studiów są niewiarygodne, ponieważ Akademia [...] we Wrocławiu, gdzie skarżący studiował, nie potwierdziła faktu skierowania skarżącego na praktykę studencką do Szwecji, a z zapisów zawartych w przedłożonej przez skarżącego książeczce pracy studenckiego biura usług wynika, że w latach 1987-1990 uzyskał on dochody w łącznej wysokości tylko 1.377,75 zł. Zdaniem organu podatkowego nie są także wiarygodne twierdzenia o poczynieniu dalszych znacznych oszczędności w latach 1991-1998 z wynagrodzenia za pracę, gdyż jak wynika ze świadectwa pracy w latach 1990-1996 skarżący zarabiał 350 zł brutto miesięcznie, a statystyczne przeciętne wydatki na utrzymanie jednej osoby wynosiły wówczas od 87 do 333 zł, co wyklucza poczynienie przez skarżącego jakichkolwiek oszczędności. Skarżący nie mógł również poczynić oszczędności z przychodów z prowadzonej w roku 1990 działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych oraz z prowadzonej w latach 1990-1991 wypożyczalni sprzętu i kaset video, ponieważ w tym okresie był studentem, nie udokumentował w żaden sposób istnienia tych oszczędności, a przechowywanie ich w domu poza systemem bankowym ze względu na bardzo wysoką inflację w tamtym okresie spowodowałoby drastyczny spadek wartości takich oszczędności. Ponadto organ skarbowy zauważył, że w latach 1997-1999 skarżący uzyskał dochód netto w łącznej wysokości 50.724 zł oraz poczynił w tym czasie wydatki na łączną sumę co najmniej 49.890 zł, co wyklucza zgromadzenie oszczędności. Organ podatkowy nie dał również wiary twierdzeniom skarżącego o dysponowaniu środkami pieniężnymi w kwocie 679.500 zł, pochodzącymi z umów depozytu nieprawidłowego, zawartych: z obywatelem czeskim M. V. (kwota 362.500 zł), z J. S. (kwota 25.000 zł), z J.S. (kwota 250.000 zł) oraz ze S.L.(kwota 42.000 zł). Organ podatkowy podniósł, że brak dowodów na rzeczywiste przekazanie skarżącemu wymienionych środków pieniężnych, a w przypadku depozytu M. V. ponadto brak dowodów na wwóz do Polski dewiz, a następnie ich wymianę na złotówki. Złożone przez świadków zeznania sprzecznie relacjonują okoliczności wykonania umów depozytu, a umowy te, zastrzegając płacenie wynagrodzenia przez oddających pieniądze na przechowanie przyjmującemu na przechowanie, przy zastrzeżeniu, że przyjmujący może otrzymanymi pieniędzmi swobodnie dysponować, w zasadniczy sposób odbiegają od realiów rynku pieniężnego i pozostają w sprzeczności z doświadczeniem życiowym. Zauważono też, że skarżący nie wykazał w deklaracjach podatkowych przychodów z tytułu omawianych umów. Przedstawione okoliczności, ocenione przez organ podatkowy w zakresie określonym przez art. 191 Ordynacji podatkowej, pozwalają na wyprowadzenie wniosku o pozornym charakterze umów depozytu nieprawidłowego i nie pozwalają na ustalenie, że umowy te były źródłem przychodów pokrywających wydatki poczynione przez skarżącego w roku 2000. 2. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący zarzucił wadliwości postępowania kontrolnego i podatkowego podnosząc, że przesłuchano świadka H. P. bez powiadomienia o tym pełnomocnika skarżącego, mimo zgłoszonego żądania nie przesłano temuż pełnomocnikowi kopii całości akt sprawy, wydano decyzję przed upływem terminu do złożenia uwag i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz przed upływem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. Ponadto zarzucił, że wydano decyzję w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną oraz że organ podatkowy nie powiadomił organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań przez przesłuchiwanego w toku postępowania świadka K. S. a także nie powiadomił właściwego urzędu skarbowego o nieuiszczeniu przez tego świadka podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej przez niego umowy pożyczki. Zarzucił też, że organ podatkowy negatywnie rozpatrzył wniosek o wyłączenie od udziału w sprawie prowadzących postępowanie inspektorów oraz zakwestionował zasadność nieuwzględnienia przez organ podatkowy wskazanych przez niego przychodów, z których pokrył poczynione wydatki. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po zleceniu organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podzielił ustalenia i wnioski organu podatkowego pierwszej instancji, zwłaszcza w zakresie dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i odmówienia wiarygodności twierdzeniom skarżącego o pochodzeniu środków przeznaczonych na pokrycie wydatków poczynionych przez niego w roku podatkowym. W szczególności organ odwoławczy zaaprobował konkluzję organu podatkowego pierwszej instancji o pozorności umów depozytu oraz o nie wykazaniu przez skarżącego faktu posiadania oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie Urząd Skarbowy w N. w dniu [...] i dniu [..] wydał skarżącemu zaświadczenia o legalności źródeł pochodzenia kapitału, niemniej zaświadczenia takie nie są decyzjami, mają jedynie charakter materialno-techniczny, a ich przedmiotem nie był podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zeznanie świadka H. P. nie zostało wykorzystane jako dowód w sprawie, ponieważ dotyczyło okoliczności uwzględnionej na korzyść skarżącego. Wobec skarżącego nie prowadzono kontroli podatkowej, a jedynie postępowanie kontrolne, wobec czego nie sporządzono protokołu kontroli, o jakim mowa w art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie po zapoznaniu pełnomocnika skarżącego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym sporządzono z tej czynności protokół – zgodnie z przepisem art. 172 Ordynacji podatkowej. Ponieważ przy tej czynności pełnomocnik skarżącego nie zgłosił żadnych wniosków dowodowych nie było potrzeby zawiadamiania go o sposobie załatwienia zastrzeżeń. Nie mają związku z zapadłym rozstrzygnięciem zarzuty dotyczące niepowiadomienia organów ścigania o sprzecznych zeznaniach świadka K.S. oraz o nieuiszczeniu przez niego podatku od czynności cywilnoprawnych. Brak podstaw do kwestionowania czynności dowodowych przeprowadzonych przez inspektora kontroli skarbowej, którego wyłączenia od udziału w sprawie domagał się skarżący, skoro wniosek ten został rozpatrzony odmownie. 4. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i wniósł o jej uchylenie. Zarzucił w pierwszym rzędzie naruszenie art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127, art. 122 i art. 229 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie prawa strony do dwuinstancyjnego rozpatrzenia sprawy przez przekazanie sprawy przez organ odwoławczy organowi pierwszej instancji do uzupełnienia postępowania, które to uzupełnienie trwało nieomal rok oraz błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że umowy depozytu miały charakter pozorny. Ponadto zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że skarżący na dzień 1 stycznia 2000 r. nie miał żadnych oszczędności i że był on osobą wyłącznie zobowiązaną do utrzymania dzieci oraz naruszenie przepisów postępowania wyrażające się w nierozpatrzeniu zgłoszonych przez skarżącego uwag do zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, nieprzekazaniu skarżącemu (jego pełnomocnikom) kserokopii całości akt postępowania, poczynieniu ustaleń w oparciu o poświadczający nieprawdę protokół kontroli z dnia 12 grudnia 2005 r., z którego wynika, że komisarz M. K. przeprowadzał czynności kontrolne tylko jednego dnia, a inspektor H. P. nie przeprowadził żadnych czynności kontrolnych, co stoi w sprzeczności z kilkusetstronicowym materiałem z wielomiesięcznych czynności kontrolnych oraz w przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez uznanie wiarygodności zeznań świadka K. S. wobec którego toczy się postępowanie karne w sprawie składania fałszywych zeznań. Zarzucił też, że twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji i w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...]. są wzajemnie sprzeczne i że zaskarżoną decyzję wydano mimo upływu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na nieobiektywizm organu podatkowego pierwszej instancji i wadliwość uzupełnienia postępowania dowodowego przez ten organ. Zakwestionował pogląd organów podatkowych, według których realnemu charakterowi umów depozytu przeczą zasady doświadczenia życiowego, powołując się na to, że instytucja umowy przechowania znana już była prawu rzymskiemu, a strony zawartych przez skarżącego umów zgodnie poświadczyły jej realny charakter. Odmienne zeznanie świadka K. S. a, odwołujące zresztą poprzednie zeznanie tego świadka również potwierdzające rzeczywisty charakter zawartej przez tego świadka umowy, nie może stanowić dostatecznej podstawy niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia. Poza tym rozstrzygnięcie to ignoruje wynik postępowań przeprowadzonych przed sądami cywilnymi, gdzie nakazywano skarżącemu zwrot pieniędzy powierzonych mu w wykonaniu umów depozytu. W tym kontekście skarżący wskazał także na wadliwość odmowy zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowań cywilnych dotyczących umów depozytu oraz do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko świadkowi K.S. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że nie było żadnych podstaw do zawieszenia postępowania, a odmowa zawieszenia postępowania stanowi przedmiot odrębnej skargi strony do sądu administracyjnego. Obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie oceny, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że poczynione przez skarżącego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonych wcześniej zasobach. Taka ocena, dokonana w rozpoznawanej sprawie, do wniosków korzystnych dla skarżącego nie doprowadziła. Ocena ta jest ponadto niezależna od oceny dokonanej przez inne organy na podstawie innego, zgromadzonego przez te organy, materiału dowodowego. Zwalczając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania organ podatkowy powtórzył argumenty przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu przedawnienia podniósł natomiast, że zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych następuje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie nie zostanie doręczona w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzja taka, dotycząca roku 2000, musi być zatem doręczona do dnia 31 grudnia 2006 r. W przypadku skarżącego nastąpiło to dnia 5 stycznia 2006 r., toteż zarzut przedawnienia jest chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie przypomnieć należy, że jak stanowi art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na postawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, które mają stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych, muszą pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a więc mieć walor legalności i pochodzić ze źródeł ujawnionych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06, LEX Nr 263485 i z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04 – B. Dauter Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2006, orz. nr 5 do art. 20, s. 141). Przedstawione przez skarżącego twierdzenia dotyczące źródeł pochodzenia przychodów, z których następnie sfinansowano wydatki poniesione w badanym roku podatkowym winny znaleźć potwierdzenie w dowodach przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego. Do oceny, czy twierdzenia te rzeczywiście zostały udowodnione, uprawnione są i zarazem zobowiązane organy podatkowe. Jak bowiem stanowi art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, z tym zastrzeżeniem, że ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (por. B. Dauter, w: S. Babiarz i inni Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2007, teza 1 do art. 191, s. 625). Z kolei sąd administracyjny, jak stanowi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sąd administracyjny rozpoznając skargę na decyzję administracyjną nie może dokonywać oceny dowodów przeprowadzonych w postępowaniu administracyjnym, a jedynie skontrolować poprawność oceny tych dowodów dokonanej przez organ administracji i to nie w zakresie zastrzeżonym dla swobodnej oceny tych organów. Kontrola dotyczy zatem tylko tego, czy dokonana przez organy administracji ocena dowodów jest należycie uzasadniona i nie pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Taka kontrola przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie nie doprowadziła do zakwestionowania oceny dowodów, dokonanej przez organy podatkowe. W szczególności nie są zasadne zarzuty skargi odnoszące się do błędnej oceny dowodów zgłoszonych na poparcie tezy o realności umów depozytowych. Podniesione przez organy podatkowe argumenty, takie jak: sprzeczności w twierdzeniach świadków i samego skarżącego co do okoliczności przekazywania skarżącemu rzekomo deponowanych środków, dokonywanie przez kontrahentów, którzy byli przedsiębiorcami, znacznych transferów pieniężnych w gotówce, z pominięciem systemu bankowego, którego wykorzystanie w prosty sposób pozwoliłoby udokumentować realność przepływów pieniężnych, nielogiczność depozycji świadka V. według których przeznaczone na depozyt dewizy sukcesywnie przywoził do Polski i wymieniał na złotówki, by następnie jednorazowo przekazać je skarżącemu, uzyskiwanie przez przechowawcę pieniędzy wynagrodzenia za przechowanie w sytuacji, gdy miał on możliwość dysponowania cudzymi pieniędzmi, a więc sytuacja odwrotna, od istniejącej na rynku kapitałowym, gdzie za możliwość korzystania z cudzych pieniędzy na własne cele trzeba płacić wynagrodzenie właścicielowi tych pieniędzy i wreszcie nie wykazanie przez skarżącego w zeznaniu podatkowym przychodów rzekomo uzyskanych jako wynagrodzenie za przechowywanie pieniędzy – przemawiają na korzyść oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe, gdyż właśnie taka ocena jawi się jako logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Co więcej, zdaniem Sądu to twierdzenia skarżącego w tym względzie tak dalece odbiegają od praktyki życia codziennego i logiki procesów gospodarczych, że bez niepodważalnych dowodów źródłowych, zwłaszcza potwierdzających realność transferów pieniężnych, trudno twierdzeń tych racjonalnie bronić. Trzeba zaznaczyć, że labilność zeznań świadka S., tak podkreślana przez skarżącego (i skądinąd niewątpliwa) nie może sama przez się rzutować na całokształt ustaleń organów podatkowych. Gdyby ustalenia te opierały się wyłącznie, a przynajmniej głównie, na zeznaniach tego świadka, przywiązywanie do jego depozycji tak istotnego znaczenia, jak czyni to skarżący, mogłoby być usprawiedliwione. W rzeczywistości znaczenie tych zeznań jest marginalne i mają one znaczenie tylko uzupełniające. Podkreślenia jednak wymaga, że i te zeznania, jak każdy dowód, podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych, które mogą na podstawie wewnętrznego przekonania co do tego, w którym momencie świadek ten mówi prawdę, przyjąć za wiarygodną jedną z wersji przez niego przedstawianych, a wersji przeciwnej odmówić wiarygodności i mocy dowodowej. Nawet gdyby przeciwko temu świadkowi rzeczywiście toczyło się postępowanie karne dotyczące zarzutu składania fałszywych zeznań w innej sprawie, okoliczność ta stanowiłaby tylko jedną z przesłanek oceny zeznań tego świadka złożonych w postępowaniu podatkowym, nie stanowiłaby jednak podstawy do automatycznego i bezwarunkowego zdyskredytowania mocy dowodowej takiego dowodu. Zagadnienie ewentualnych konsekwencji prawnokarnych wskazanej postawy tego świadka, jak i ewentualnych obowiązków stron i podmiotów prowadzących postępowanie w zakresie powiadomienia o tych faktach organów ścigania, nie rzutuje w jakikolwiek sposób na rozstrzygnięcie kwestii prawnopodatkowej i już z tego powodu pozostaje poza zakresem rozważań sądu administracyjnego. Niesłusznie skarżący odwołuje się do prowadzonych przed sądami powszechnymi postępowań cywilnych, w których skarżący jest pozwany przez osoby występujące jako strony umów depozytu o wydanie pieniędzy, posiłkując się zresztą niedopuszczalnym zwrotem, iż organ podatkowy odmawiając zawieszenia postępowania do czasu zakończenia spraw cywilnych "doprowadził do stanu schizofrenii prawnej" (s. 8 skargi). Zasadność odmowy zawieszenia postępowania podatkowego została zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który już wypowiedział się w tej kwestii w wyroku z dnia 13 sierpnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Op 220/07). Obecnie Sąd może tylko powtórzyć, że przedmiotem rozstrzygnięcia sądu powszechnego w sprawie o zapłatę jest powinność zapłacenia przez skarżącego określonej kwoty pieniężnej. Stosunek prawny, na podstawie którego wywodzone jest żądanie zapłaty, jest przejawem woli kontraktujących stron. Od woli tych stron zależy, czy i w jakim zakresie stosunek ten podlegać będzie badaniu przez sąd. Jeżeli skarżący, jako pozwany w sprawie, nie zakwestionuje żądań zawartych w pozwie i nie podniesie zarzutu pozorności umowy depozytu, sąd rozpoznający sprawę okoliczności tej badał nie będzie. Ponieważ wszystkie strony umów depozytowych w postępowaniu podatkowym zgodnie twierdziły, że umowy te miały charakter realny, a nie pozorny, nie należy się spodziewać, że w procesie cywilnym skarżący zarzut ten podniesie. W konsekwencji sąd cywilny nie będzie miał okazji wypowiedzieć się na temat ewentualnej pozorności tych umów, bowiem w ramach prowadzonego przed tym sądem postępowania nie zaistnieje rzeczywisty, kontradyktoryjny spór co do realności bądź pozorności umów depozytu. Natomiast ponieważ przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe jest ustalenie wysokości przychodów skarżącego pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, do kompetencji tych organów należy zajęcie stanowiska odnośnie prawnopodatkowych skutków zawartych umów. Sąd stwierdza także, że nie dopatrzył się w czynnościach przesłuchania świadków takich uchybień ze strony funkcjonariuszy przeprowadzających te czynności, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Zawarte w protokołach przesłuchań pouczenia o obowiązkach i uprawnieniach świadków odpowiadają wymogom określonym w art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej. Nawet, gdyby zdarzyło się, że jakieś pytanie zadała świadkowi osoba nieuprawniona, istotna jest nie forma zadanego pytania, ale to, co świadek zeznał i potwierdził swoim podpisem. Uczestnictwo w tych czynnościach pełnomocników skarżącego umożliwiało zresztą weryfikowanie składanych zeznań przez zadawanie pytań sprawdzających, z czego pełnomocnicy ci aktywnie korzystali. Sąd akceptuje także ocenę organów podatkowych co do twierdzeń i dowodów dotyczących zgromadzonych przez skarżącego we wcześniejszym okresie oszczędności z wynagrodzenia za pracę w kraju i zagranicą oraz z działalności gospodarczej. Przede wszystkim podkreślić należy, że – jak już wcześniej wskazano – zgromadzone wcześniej przez skarżącego zasoby, aby mogły być uznane za źródło sfinansowania późniejszych wydatków, muszą mieć przymiot legalności, to znaczy pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżący nie wykazał, by którekolwiek z przychodów składających się na wskazywane przez niego oszczędności były wcześniej opodatkowane. Szczegółowa analiza twierdzeń skarżącego, dokonana przez organy podatkowe i prowadząca do wniosku, że z legalnych, to znaczy opodatkowanych źródeł dochodów skarżącego, a zwłaszcza z uzyskanych przez niego wynagrodzeń za pracę, niemożliwe było poczynienie jakichkolwiek oszczędności ze względu na ich niski poziom, nie budzi zastrzeżeń pod względem logicznym. Nie ma racji skarżący twierdząc, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, iż osobą zobowiązana do łożenia na utrzymanie dzieci pochodzących ze związku małżeńskiego skarżącego była także jego żona. Skoro jednak wykazane przez skarżącego zarobki w przedsiębiorstwie B w latach 1991-1996 przez większość tego okresu pozwalały jedynie – i to z trudnością – na pokrycie statystycznych kosztów utrzymania jednej osoby, wniosek o niemożności czynienia z tych zarobków jakichkolwiek oszczędności nie budzi zastrzeżeń. Dodatkowo można też wskazać na brak logiki w twierdzeniach skarżącego, według których kierował się on zasadą kierowania wszystkich oszczędności na rozwój działalności gospodarczej, uzyskując obroty "wielomilionowe", a jednocześnie korzystał z przeznaczonej na utrzymanie rodziny pomocy finansowej od rodziny, zwłaszcza od matki. Podobny brak logiki zauważyć można w twierdzeniu, że mimo wskazanego wyżej zamiaru lokowania wszelkich oszczędności w rozwój działalności gospodarczej, środki uzyskane w latach 1987-1990 ze stypendium i pracy w Szwecji oraz z późniejszej działalności gospodarczej przechowywał w domu (poza systemem bankowym) po to, by wykorzystać je do sfinansowania wydatków poniesionych dopiero w roku 2000. Nie dopatrzył się Sąd naruszenia art. 78 Konstytucji RP oraz art. 220 Ordynacji podatkowej. Wyrażone w art. 78 Konstytucji i skonkretyzowane w art. 220 Ordynacji podatkowej prawo strony do zaskarżenia decyzji wydanej w pierwszej instancji nie zostało naruszone, skoro skarżący od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji odwołał się i uzyskał rozstrzygnięcie drugoinstancyjne. Natomiast co do dopuszczalnego zakresu zlecenia przez organ drugiej instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji należy zauważyć, że czynność taka znajduje umocowanie w przepisie art. 229 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu brak przesłanek do twierdzenia, że zlecenie dodatkowego postępowania zarządzone w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy wykracza poza zakres dopuszczalnego uzupełnienia dowodów i materiałów. Zlecone dodatkowe czynności nie służyły ustaleniu nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia faktów, ale odnosiły się do uzupełnienia materiału dowodowego, także wskutek uwzględnienia wniosków skarżącego. Trafnie argumentuje organ podatkowy, że przewidziana w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania stanowi odstępstwo od podstawowej zasady, jaką jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ drugiej instancji i może być zastosowana tylko wtedy, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia i jednocześnie brak przesłanek do zastosowania instytucji uzupełnienia postępowania. Jeśli chodzi o długotrwałość postępowania uzupełniającego, to termin jego zakończenia limitowany jest terminem zakończenia postępowania odwoławczego, określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem art. 140 § 1 Ordynacji. Wytknięta przez skarżącego długotrwałość postępowania uzupełniającego, choć rzeczywiście znaczna, nie naruszyła wymogów określonych w tych przepisach. Co się tyczy wadliwości uzupełnienia postępowania przez organ pierwszej instancji ze względu na domniemany brak obiektywizmu tego organu i chęć potwierdzenia jego wcześniejszych ustaleń, to chociaż skarżący trafnie wskazuje na występowanie w literaturze przedmiotu wypowiedzi akcentujących tę obawę (B. Adamiak, W. Dawidowicz), jednakże pomija wypowiedzi przeciwne temu zapatrywaniu – M. Masternaka (w: B. Brzeziński i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 751) oraz A. Kabata (w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2007, teza 7 do art. 229, s. 714). Również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie widzi podstaw do dyskredytowania a priori ustaleń dokonywanych przez organ pierwszej instancji na zlecenie organu nadrzędnego, skoro organ wykonujący zlecenie w tym wypadku nie dokonuje oceny przeprowadzonych dowodów, a jedynie świadczy swoistą pomoc prawną, uzasadnioną względami ekonomiki proceduralnej i sprawności postępowania. W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Odnosząc się natomiast do pozostałych, szczegółowych zarzutów skargi Sąd stwierdza, co następuje: Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie ustaliły, że oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 2000 r. wynosiły 0 zł, gdyż już organ pierwszej instancji ustalił, że oszczędności te, zgromadzone na rachunku bankowym, wyniosły 97,15 zł. Ocena, że umowy depozytu nie miały charakteru realnego i nie stanowiły źródła pokrycia wydatków skarżącego nie ma charakteru dowolnego i wynika z przewidzianego w art. 191 Ordynacji podatkowej uprawnienia i obowiązku organów podatkowych dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy określona okoliczność została udowodniona; ocena ta mieści się w uprawnieniach organów podatkowych. Postępowanie dowodowe nie było dotknięte błędami, które by je dyskwalifikowały względnie mogły rzutować na poprawność ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Skarżący (przez swoich pełnomocników) skorzystał z prawa do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem, zgodnie z wymogami art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Na temat zastrzeżeń i wniosków zgłoszonych przez skarżącego w wyniku przeprowadzenia czynności zapoznania z materiałem dowodowym organ podatkowy mógł wypowiedzieć się w decyzji, a żądanie ustosunkowania się do tych wniosków i zastrzeżeń w odrębnej czynności proceduralnej nie znajduje uzasadnienia prawnego. Wiązanie obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu z żądaniem dostarczenia kopii całych akt postępowania nie ma umocowania prawnego. Skarżący nie wykazał, by nie rozpatrzenie wniosku o doręczenie kopii całości akt sprawy miało jakikolwiek wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie. Podobnie ewentualne uchybienie w określeniu w protokole okresu wykonywania czynności w postępowaniu kontrolnym na wynik sprawy nie rzutuje, a związku takiego skarżący nie wykazuje. Skarżący nie wskazał, na czym ma polegać sprzeczność pomiędzy twierdzeniami zawartymi w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] a decyzją tego organu z dnia [...] Sprzeczności takiej Sąd nie zauważył. Co się tyczy postawionego przez skarżącego zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci przedawnienia prawa do wydania decyzji Sąd stwierdza, że zarzut ten jest zupełnie chybiony. Jak stanowi art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Ponieważ koniec roku, w którym upłynął termin do złożenia tego zeznania rocznego za rok podatkowy 2000 nastąpił dnia 31 grudnia 2001 r., dla powstania zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu ze źródeł nieujawnionych konieczne było doręczenie decyzji ustalającej do dnia 31 grudnia 2006 r. Skarżącemu decyzję tę doręczono dnia 5 stycznia 2006 r., toteż przedawnienie, jakie zarzuca skarżący, nie wystąpiło. Oznacza to, że zaskarżona decyzja nie narusza także prawa materialnego. Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W konsekwencji wobec nieuwzględnienia skargi Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 cytowanego Prawa.