I SA/Kr 1220/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lutego 2018 r. nr 1201-IOD-2.4104.80.2017.5 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. umarza postępowanie administracyjne (podatkowe) III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Skarżącej kwotę 1.086 zł (jeden tysiąc osiemdziesiąt sześć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza decyzją z dnia 15 listopada 2017r. 1208-PP-1.4203.119.2016 ustalił M. F. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej E. K. w wysokości 4 632 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że zeznanie o nabyciu rzeczy, obejmujące m.in. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz wykazujące ciężary i długi zostało złożone w 2011r. Postępowanie przed organem podatkowym zostało na pewien czas zawieszone w związku z prowadzoną sprawą cywilną o stwierdzenie nabycia spadku. W toku postępowania podatniczka została wezwana do podwyższenia wartości nabytego udziału w spadku. Strona nie wyraziła zgody, wobec czego organ powołał biegłego do określenia wartości rynkowej udziału w nieruchomości. Biegły sporządził operat szacunkowy, odniósł się następnie do zastrzeżeń strony. Organ podatkowy uznał, że sporządzony operat spełnia wszystkie warunki, aby uznać go za dowód w sprawie. Organ pierwszej instancji wskazał następnie, że pierwsza wydana w sprawie decyzja została uchylona z uwagi na potrzebę ustalenia kwot długów i ciężarów, obciążających masę spadkową. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy kwoty te zostały ustalone. W końcowej części uzasadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił sposób wyliczenia masy spadkowej, przypadającej na podatnika i obliczył wysokość podatku. 2. M. F. (dalej również jako: Strona, Podatniczka, Skarżąca) wniosła w terminie odwołanie. Zarzuciła wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, brak przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego, wadliwość sporządzonego operatu szacunkowego i oparcie ustaleń na operacie, który utracił swoją ważność z upływem roku od dnia jego sporządzenia, a nadto pominięcie art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez pominięcie w postępowaniu warunków, wskazanych w tym przepisie. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) decyzją z dnia 20 lutego 2018 r., 1201-IOD-2.4104.80.2017.5 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 68 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 201 z późn. zm.; dalej jako O.p.). Zauważył, że Podatniczka nie złożyła deklaracji w terminie, wskazanym w przepisach prawa podatkowego, a nadto postępowanie podatkowe zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego – ustalenia ewentualnych dalszych spadkobierców – przez sąd. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej termin przedawnienia w niniejszej sprawie upływa zatem 31 grudnia 2018r. W związku z zarzutami odwołania DIAS omówił dokładnie zebrane w sprawie dowody oraz przebieg postępowania wyjaśniającego, uznając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził je prawidłowo. Dalej podkreślono, że operat (wraz z uzupełnieniem) zaliczony w poczet materiału dowodowego został sporządzony prawidłowo. Ten dowód został szczegółowo omówiony w uzasadnieniu decyzji. Dyrektor uznał, że dla ustalenia wartości nabytych tytułem spadku rzeczy lub praw data sporządzenia opinii przez rzeczoznawcę pozostaje bez wpływu. O wartości spadku decydują bowiem data jego nabycia i data powstania obowiązku podatkowego, te zaś są stałe. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne organ odwoławczy zaznaczył, że przepis ten dotyczy wyliczenia podatku od nieruchomości, a nie podatku od spadków i darowizn, w związku z czym nie ma w sprawie zastosowania. 4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenia kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 68 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji podatkowej w sytuacji przedawnienia; - art. 156 ust. 3 i ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez oparcie decyzji na operacie szacunkowym, który utracił ważność; - art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez pominięcie w procedurze wyceny konieczności uwzględnienia stanu nieruchomości, określonego w ewidencji gruntów i budynków; - art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p. przez brak dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego sprawy. 4.2. Dyrektor w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2018r., I SA/Kr 488/18, (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił skargę. W ocenie Sądu za dzień powstania zobowiązania podatkowego należy uznać dzień 11 maja 2011r., tj. datę uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku. Ponieważ Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego w ustawowym terminie, zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2016r. Jednak ze względu na zawieszenie postępowania podatkowego, przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiłoby z upływem dnia 31 grudnia 2018r. Odnośnie do zarzutu dotyczącego ważności operatu szacunkowego, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 644 z późn. zm.; dalej jako u.p.s.d.), na potrzeby określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn znaczenie ma wyłącznie stan i wartość nieruchomości z konkretnie określonego momentu, który nie może ulec już zmianie. Dlatego w przypadku ustalania wartości nieruchomości na cele wymiaru podatku od spadków i darowizn, art. 156 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 121 z późn. zm.; dalej jako u.g.n.) nie może mieć zastosowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe właściwie oceniły wartość dowodową operatu szacunkowego, zaś zastrzeżenia Skarżącej dotyczące wykazanej w nim powierzchni spornego budynku są niezasadne. Sąd wskazał, że Skarżąca nie stawiła się w wyznaczonym terminie na oględziny nieruchomości, biegły zaś nie miał dostępu do wnętrza obiektu, więc określił powierzchnię budynku na podstawie powierzchni jego zabudowy, liczby kondygnacji oraz współczynnika redukującego powierzchnię zabudowy do powierzchni użytkowej. W ocenie Sądu bezpodstawny był zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 2101; dalej jako p.g.k.). Sąd podniósł, iż w przypadku podatku od spadków i darowizn to nie powierzchnia nieruchomości czy budynku jest podstawą opodatkowania i w konsekwencji podstawą wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania), ale ustalona w postępowaniu wyjaśniającym wartość nabytych rzeczy. Sąd zauważył, że ani przepisy u.g.n., ani rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. Nr 207 poz. 2109 z późn. zm.) nie nakładają na biegłego obowiązku wykorzystania danych z ewidencji gruntów i budynków w takim sensie, że byłby on jej zapisami związany. 6.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 68 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, co powoduje ustalenie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że właściwym jest okres 3-letni, 2) art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przy odnowieniu obowiązku podatkowego zastosowanie mają zasady odnoszące się do sytuacji składania zeznania podatkowego, 3) art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uprawnione jest oparcie decyzji podatkowej na operacie szacunkowym, który utracił ważność przed wydaniem decyzji podatkowej, 4) art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla celów wymiaru podatku od spadków nie ma on zastosowania; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5) art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów O.p. oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, a także poprzez niepoddanie w ramach sądowej kontroli decyzji wnikliwej analizie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a szczególnie poprzez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z materiału dowodowego, a dotyczących błędnej wyceny nieruchomości w niniejszej sprawie, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 68 § 2 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 art. 191 O.p., art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d., art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n i art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów prawa materialnego i postępowania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, a także umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego w postępowaniu, według norm przepisanych. 6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej – wyrokiem z dnia 5 lipca 2022r., III FSK 634/21 – uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Podzielił bowiem prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. (zob. wyroki NSA z: 18 kwietnia 2014r., II FSK 1182/12; 17 lipca 2015r., II FSK 1485/13; 1 grudnia 2016r., II FSK 3296/14; 19 września 2017r., II FSK 2120/17; 6 października 2017r., II FSK 2366/15, 19 września 2017r., II FSK 2120/15; 8 grudnia 2020r., II FSK 2173/18; z 5 maja 2021r., III FSK 1811/21; 16 listopada 2021r., III FSK 360/21 i III FSK 323/21). Odnotowano również, że podobne stanowisko prezentowane jest w piśmiennictwie prawniczym (zob. G. Liszewski w: S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2021, str. 265 i powołane tam orzecznictwo). Zgodnie z art. 68 § 1 i § 2 O.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Według postanowień art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego. W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z omawianego przepisu odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Tym samym odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, albo notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. Podkreślić należy, że o tak poświadczonym nabyciu organ jest informowany przez sąd lub notariusza, wobec czego może w terminie trzech lat podjąć działania celem wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W rozpoznanej sprawie otwarcie spadku miało miejsce 21 czerwca 2010r., natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku uprawomocniło się z dniem 11 maja 2011r. Zatem obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. powstał w dniu 21 czerwca 2010r., jako że zgodnie z art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 z 1964r., poz. 94 ze zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Odnowienie tego obowiązku nastąpiło z dniem 11 maja 2011r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że właśnie tę datę (11 maja 2011r.) należy przyjąć za dzień powstania obowiązku podatkowego, stosownie do postanowień art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a mimo to uznał, że termin do wydania decyzji wynosił pięć lat. W świetle przedstawionego wywodu, stanowisko Sądu pierwszej instancji należało zatem – zdaniem NSA – ocenić jako nieprawidłowe. Stwierdzenie, że obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. rodzi ten skutek, iż terminem do wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest okres trzech lat, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest poddać ją kontroli z uwzględnieniem wykładni przepisów dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast na uwzględnienie nie zasługiwał – zdaniem NSA – zarzut naruszenia art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej – zdaniem NSA – uchylają spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie zostały uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 8.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę. 8.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. 8.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. 8.4. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2022r., I FSK 1536/21) ratio legis zawartego w art. 190 p.p.s.a. uregulowania jest niewątpliwie przyspieszenie postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. 8.5. Rozpatrując ponownie skargę Strony w ww. warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest w zasadzie niesporny. Otwarcie spadku miało miejsce 21 czerwca 2010r., natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku uprawomocniło się z dniem 11 maja 2011r. Dodatkowo niesporna jest również okoliczność, że w dniu 28 marca 2012r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa-Krowodrzy z dnia 14 marca 2012r., [...], postanawiające w trybie zabezpieczenia zarządzić wpisanie w księdze wieczystej [...]prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla Krakowa- Krowodrzy w Krakowie ostrzeżenia o toczącym się do sygn. [...] przed Sądem Rejonowym dla Krakowa-Krowodrzy w Krakowie postępowaniu z wniosku S przy uczestnictwie H. K., M. T., A. W., G. W. o stwierdzenie nabycia spadku. Z treści uzasadnienia ww. postanowienia sądu wynikało, iż okoliczności podniesione we wniosku S. o stwierdzenie nabycia spadku po ww. zmarłej E. K. uprawdopodobniają możliwość, iż w wyniku rozpoznania tego wniosku wydane zostanie postanowienie w trybie art. 679 Kodeksu postępowania cywilnego w przedmiocie zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza postanowieniem nr PP-1I/4320-226059/11/DR z dnia 30.03.2012r., działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zawiesił postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej E. K.. W dniu 6 listopada 2015r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa-Krowodrzy z dnia 18 sierpnia 2014r., [...] oraz postanowienie Sądu Okręgowego w Krakowie z dnia 19 marca 2015r., [...], oddalające apelację S. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza postanowieniem nr 1208-PP-1/4203-178/15/DR z dnia 12.11.2015r. podjął zawieszone postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej E. K.. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny ww. niespornego stanu faktycznego w zakresie obowiązku składania zeznania podatkowego oraz terminu prawa do wydania (doręczenia) decyzji w niniejszej sprawie. 8.6. Zgodnie z brzmieniem art. 68 O.p.: § 1. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. § 2. Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. (...) § 5. Bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 6 u.p.s.d.: 1. Obowiązek podatkowy powstaje: 1) przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku; (...) 4. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Zgodnei zaś z brzmieniem art. 17a ust. 1 u.p.s.d.: 1. Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. 8.7. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie otwarcie spadku miało miejsce 21 czerwca 2010r., natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku uprawomocniło się z dniem 11 maja 2011r. Zatem obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. powstał w dniu 21 czerwca 2010r., natomiast odnowienie tego obowiązku na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nastąpiło z dniem 11 maja 2011r., tzn. z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku. Jednakże przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z omawianego przepisu odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Tym samym odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. (stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe). Co również wymaga podkreślenia o tak poświadczonym nabyciu organ jest informowany przez sąd lub notariusza, wobec czego może w terminie trzech lat podjąć działania celem wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W konsekwencji stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie, odnowiony na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., rodzi ten skutek, iż terminem do wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest okres trzech lat, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek podatkowy. 8.8. Przekładając powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy odnowił się w roku 2011r., zatem – co do zasady – prawo do wydania (doręczenia) decyzji upływało z końcem 2014r. Na podstawie art. 68 § 5 O.p. bieg ww. terminu został zawieszony na 2 lata. W konsekwencji prawo do wydania (doręczenia) decyzji upłynęło w niniejszej sprawie z końcem 2016r. Decyzja ustalająca zobowiązanie została wydana 15 listopada 2017r., a zatem nie została wydana (doręczona) przed upływem 2016r. Po upływie terminu na wydanie (doręczenie) decyzji organ I instancji nie miał jednak prawa do wydania decyzji w niniejszej sprawie, lecz powinien umorzyć postępowanie. Jeśli organ I instancji tego nie uczynił, organ odwoławczy – po wniesieniu odwołania – powinien uchylić zaskarżoną decyzje i umorzyć postępowanie w sprawie. 8.9. Ponieważ żaden z organów – mimo takiego obowiązku – nie umorzył postępowania, wadliwością objęta jest nie tylko zaskarżona decyzja Dyrektora, lecz również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji. Zasadne stało się zatem uchylenie obydwu decyzji. W orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., II SA/Bk 646/21) podnosi się bowiem, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629). Sąd dokonał również umorzenia postepowania administracyjnego (podatkowego) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wskutek braku umorzenia postepowania, całe postępowanie prowadzone po dniu 31 grudnia 2016r. było wadliwe i powinno podlegać umorzeniu. Jak również podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 k.p.a. i art. 208 § 1 O.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. W konsekwencji odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi należy uznać za bezprzedmiotowe. Za bezprzedmiotowe należało uznać również formułowanie wobec organu wytycznych co do dalszego postępowania, skoro postępowanie zostało umorzone. 8.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 190, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, § 3 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I i II sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 1.086 zł.