I SA/Go 808/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę w całości. UZASADNIENIE P.Ł. (powoływany dalej jako: "skarżący", "strona") wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] października 2019 r. nr [...]. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (powoływanego dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik US" z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] określającą skarżącemu: wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabyciawewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 49.611,00 zł, oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego wzwiązku z nabyciem wewnątrzwspółnotowym ww. samochodu w kwocie 9.228,00 zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Skarżący nabył w dniu [...] sierpnia 2015 r. na terytorium Niemiec zakwotę 4.000,00 EUR samochód osobowy marki [...], nr VIN: [...], rok prod. 2009, poj. silnika: 2967 cm3, a następnie w dniu [...] sierpnia 2015 r. przemieścił ww. pojazd na terenkraju. W dniu [...] września 2015 r., skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, deklarując podstawę opodatkowania podatkiemakcyzowym w wysokości 16.806,00 zł i kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu nabyciawewnątrzwspólnotowego ww. samochodu w wysokości 3.126,00 zł. W piśmie z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał skarżącego do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczynuzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej odśredniej wartości rynkowej samochodu osobowego na terytorium kraju. W odpowiedzi na powyższe skarżący załączył do złożonej deklaracji opinię techniczną nr [...] z dnia [...] września 2015 r., sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego mgr inż. R.M.. W związku z wejściem w życie z dniem 1 marca 2017 r. przepisów ustawy z dnia 16 listopada2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz ustawy z dnia16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, kompetencje z zakresu podatku akcyzowego naczelników urzędów celnych zostały przekazane właściwym naczelnikom urzędów skarbowych. W konsekwencji w piśmie z dnia [...] sierpnia 2018 r. to Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego z prośbą o przekazanie uwierzytelnionych kopii dokumentów związanych zpierwszą rejestracją samochodu marki [...] nr VIN: [...]. Następnie w pismach z dnia [...] września 2019 r. i [...] lutego 2019 r. Naczelnik US wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów:potwierdzających zakup wszystkich części i podzespołów pojazdu koniecznych do jego prawidłowejnaprawy, zlecenia jego naprawy oraz faktury wystawionej przez specjalistyczny warsztat orazwskazania adresu warsztatu, w którym wykonano naprawy wg technologii producenta. W odpowiedzi na powyższe skarżący nadesłał: kserokopię części umowy kupna pojazdu używanego ( ½ strony) – [...], na której jako sprzedający widnieje M.B. i zamieszczono wzmiankę "pojazd uszkodzony", kopię faktury nr [...] na której jako sprzedawca widnieje P.Ł., a jako nabywca samochodu osobowego [...] B.M., kopię polecania przelewu na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki w Warszawie, kopię jednej strony wyceny z dnia [...] września 2015 r. nr [...], kopię polecenia przelewu/wpłaty gotówki kwoty 3126 zł na rzecz Izby Celnej. Postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik USwszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu wysokości podstawyopodatkowania oraz określenia wysokości kwoty zobowiązania podatkowego w podatkuakcyzowym, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu osobowego, dopuszczając jednocześnie jako dowód w sprawie dokumenty złożone przez skarżącego wraz z deklaracją dot. nabycia wewnątrzwspólnotowegosamochodu osobowego; pismo WydziałuKomunikacji, Transportu i Dróg Starostwa Powiatowego dotyczącerejestracji przedmiotowego pojazdu; wezwania z dnia [...] września 2018 r. i [...] lutego 2019 r. oraz pismo złożone drogąelektroniczną w dniu 10 marca 2018 r. będące odpowiedzią strony na wezwanie z dnia [...] lutego2019 r. wraz z dokumentami. Decyzją z dnia [...] maja 2019 r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 §3, art. 63 § 1 ustawy zdnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) oraz art.6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust.8, ust. 9, ust. 11, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.a.",określił skarżącemu wysokośćpodstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 49.611 zł i wysokość zobowiązaniapodatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 9.228 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co dowiarygodności zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania. Zaś przedłożona przez skarżącego opinia techniczna mająca na celuuwiarygodnienie podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu, nie może być uznanaprzez organ podatkowy za rzetelną. Naczelnik US wskazał, że o tym, iż przedmiotowy pojazd nie nosił śladów uszkodzeń powypadkowych a głównie został zdemontowany świadczy jednoznaczniedokumentacja fotograficzna załączona do opinii rzeczoznawcy. Gdyby pojazd posiadałuszkodzenia powstałe w wyniku kolizji lub rzeczywiście został nabyty z brakami karoserii iwyposażenia, można by potwierdzić ten fakt dowodami za zakup brakujących części, dowodamiza naprawę pojazdu, wskazaniem adresu warsztatu, w którym dokonano naprawy pojazdu, jednakże takich dowodów strona nie przedstawiła. Strona przedstawiła jedynie kopię faktury nr [...], która w ocenie organu, niepotwierdza zakupu części i podzespołów pojazdu koniecznych do jego prawidłowej naprawy, a jedynie dokumentuje sprzedaż pojazdu. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że przedmiotowy pojazd został celowo zdekompletowany do oględzin biegłego, w celu zaniżenia podstawy opodatkowania. Naczelnik US wyjaśnił, że rzeczoznawca w opinii ustalił wartośćbazową pojazdu brutto w kwocie 78.500,00 zł. Następnie stosując dodatnią korektę zawyposażenie dodatkowe (+ 744,00 zł), dodatnią korektę za pierwszą rejestrację (+ 1.362,00 zł),ujemną korektę za przebieg (-6.135,00 zł) oraz ujemne korekty różne - konieczne naprawypojazdu, indywidualny zakup za granicą, braki el. karoserii, braki el. wyposażenia - ( - 50.872,00zł), ustalił wartość rynkową brutto badanego pojazdu po zaokrągleniu na kwotę 23.600,00 zł. Przyjmując zatem dodatniąkorektę za wyposażenie dodatkowe, dodatnią korektę za pierwszą rejestrację, ujemną korektę za przebieg i ujemną korektę za konieczne naprawy pojazdu organ pierwszej instancji ustalił, że średnia wartość rynkowabrutto samochodu o wymienionych wyżej parametrach we wrześniu 2015 r., tj. w miesiącudokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę, wynosiła 72.371,00 zł. Naczelnik powyższą kwotę (brutto) pomniejszył o podatek od towarów i usług – VAT(stosując współczynnik 1,23) oraz o podatek akcyzowy (stosując współczynnik 1,186, właściwy dla pojazdu z silnikiem o pojemności 2967 cm3) określając tym samym rzeczywistą kwotępodstawy opodatkowania. Następnie stosując stawkę podatku 18,6 % określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie domagając sięuchylenia kwestionowanej decyzji w całości orazumorzenie postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość. Nadto wniósł o: "przeprowadzenie dowodu z:pisemnych wyjaśnień biegłego rzeczoznawcy sporządzającego opinię techniczną w celu ustosunkowania się do zawartych w niej wniosków; przesłuchanie tego biegłego na okoliczność stanu technicznego samochodu osobowego w dniu sporządzenia kwestionowanej przez organ opinii; przesłuchanie B.P. na okoliczność stanu technicznego pojazdu w dniu jego zakupu. Postanowieniem z dnia [...] września 2019 r.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Następnie decyzją z dnia [...] października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji, na etapie przeprowadzania weryfikacji deklaracji w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT uznał, że zadeklarowana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania, tj. kwota 16.806,00 zł, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego wynoszącej 54.429,00 zł. Różnica ta określona została w wysokości 69,12 %. Nadto dokonał sprawdzenia cen samochodów marki [...] na rynku niemieckim, gdzie został zakupiony przedmiotowy pojazd. Analiza ofert sprzedaży pojazdów tej marki, modelu i roku produkcji, w oparciu o wydruki z niemieckiej strony internetowej oferującej sprzedaż samochodów osobowych www .mobile.de, wykazała, iż w marcu 2019 r., tj. prawie cztery lata od dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego, ceny takich pojazdów kształtowały się w granicach 9.900,00 EUR - 20.999,00 EUR, czyli były wyższe niż cena zakupu przez podatnika. Mając na uwadze przedstawioną umowę kupna z dnia [...] sierpnia 2015 r., organ odwoławczy zauważył, iż cena tam wykazana 4.000,00 EUR była znacznie niższa niż najniższa cena takiego pojazdu oferowanego do sprzedaży w Niemczech, i to cztery lata później. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedłożonej wraz z deklaracją umowie kupna z dnia [...] sierpnia 2015 r. nie ma żadnych zapisów dotyczących ewentualnych braków, a zapis o tym, że pojazd jest uszkodzony, wbrew twierdzeniu strony, nie potwierdził w swojej opinii powołany przez stronę rzeczoznawca, poza jedynym zapisem o uszkodzeniu podłużnicy przedniej prawej. Pozostały opis stanu technicznego stanowi o stwierdzonych brakach w nadwoziu i wyposażeniu pojazdu. Oceniając złożoną wraz deklaracją opinię techniczną nr [...] z dnia [...] września 2015 r. DIAS wskazał, iż rzeczoznawca nie potwierdził zapisu na fakturze, że pojazd był "uszkodzony", albowiem opisany w opinii stan techniczny pojazdu wykazuje przede wszystkim na braki w karoserii i wyposażeniu. Gdyby dokonany w dniu [...] sierpnia 2015 r. zakup miał potwierdzać opisany wyżej stan techniczny pojazdu to zamiast zapisu "pojazd uszkodzony" widniałby zapis "pojazd niekompletny". W ocenie DIAS udokumentowany przez rzeczoznawcę stan pojazdu, co przedstawia również załączona do opinii dokumentacja fotograficzna nie potwierdza by był on wynikiem kolizji drogowej czy też zdarzenia losowego. Nadto wskazał, że pomimo wezwania organu podatkowego, strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających pochodzenie części wykazanych jako brakujące, które musiały zostać uzupełnione bowiem przedmiotowy pojazd został sprzedany przez Stronę w dniu [...] września 2015 r. bez wad fizycznych i prawnych, co potwierdza również zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] przeprowadzone w dniu [...] września 2015 r. Organ odwoławczy zaznaczył też, że z informacji uzyskanej od dealera - [...] Sp. z o.o. w zakresie historii serwisowania przedmiotowegopojazdu marki [...] wynika, że wszelkie naprawy, usterki czyprace serwisowe były dokonywane na bieżąco na terenie państwa pierwotnego właściciela, aż dogrudnia 2014 r. Taka sytuacja dodatkowo potwierdza, że pojazd był sprawny technicznie, zdatny do jazdy, co nie pokrywa się ze stanem technicznym pojazdu określonym w opinii technicznej nr [...] z dnia [...] września 2015 r., zwłaszcza, że strona żadnych innych dowodów potwierdzających późniejsze uszkodzenie auta nie przedstawiła. DIAS podkreślił, że opinia rzeczoznawcy jest oczywiście dowodem w przedmiotowym postępowaniu podlegającym ocenie przez organ podatkowy, nie może być jednak traktowana jako dowód z opinii biegłego. Dokument taki można traktować jedynie jako przedstawienie przez stronę własnego obszernie uzasadnionego stanowiska w zakresie wartości pojazdu w oparciu o przedstawiony stan techniczny, który stanowi dowód w sprawie i podlega ocenie organu podatkowego. Wyjaśnił, że ze względu na nieprzedstawienie przez stronę źródła pochodzenia elementów wykazanych przez rzeczoznawcę jako brakujące, nie znaleziono podstaw do pomniejszenia wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu mającej służyć do określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Dlatego też określanie podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie z uwzględnieniem stopnia uszkodzenia pojazdu jest niezasadne. W ocenie organu odwoławczego wysokość podstawy opodatkowanianależało określić w oparciu o wartość rynkową ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu oraz rocznika. DIAS wskazał, iż jak już podkreślił w postanowieniu z dnia [...] września 2019 r. nie uważa za zasadne przesłuchanie mgr inż. R.M. po 4 latach od sporządzenia ww. opinii technicznej, ponieważ potwierdzi jedynie ustalenia wykazane w sporządzonej przez niego opinii technicznejnr [...] w dniu [...] września 2015 r., która to została sporządzona na wniosek skarżącego i wg stanu pojazdu w jakim strona go przedstawiła do jej sporządzenia. Tym samym przeprowadzanie dowodu w żądanym przez stronę zakresie, spowoduje niepotrzebne przedłużanie postępowania, natomiast nie wniesie żadnych dodatkowych informacji mających znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Na powyższą decyzję P.Ł. wniósł skargę zarzucając jej: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych; b) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego rzeczoznawczy mgr inż. R.M. sporządzającego opinię techniczną nr [...] z dnia [...].09.2015 r. oraz B.P.; c) art. 155 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie przez biegłego rzeczoznawcę mgr inż. R.M. sporządzającego opinię techniczną nr [...] z dnia [...].09.2015r. celem ustosunkowania się do zawartych w niej wniosków; d) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwej analizy zebranego w toku sprawy materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że opinia techniczna nr [...] z dnia [...].09,2015 r. sporządzona na zlecenia skarżącego mająca na celu uwiarygodnienie podstawy opodatkowania samochodu osobowego marki [...], nr VIN [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2967 cm3przedstawia jedynie własne stanowisko skarżącego w zakresie wartości pojazdu w oparciu o przedstawiony stan techniczny; e) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji nieuwzględnienie, iż w umowie kupna sprzedaży z dnia [...].08.2015 r. zawarto adnotację o stanie technicznym wskazującym, że przedmiotowy pojazd był pojazdem uszkodzonym; f) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji argumentów opartych na wyciąganiu wniosków i stosowaniu domniemań na niekorzyść skarżącego, w szczególności stwierdzenia, że przedmiotowy pojazd marki [...], nr VIN [...] został celowo zdekompletowany do oględzin biegłego, w celu zaniżenia podstawy opodatkowania; g) art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 11 u.p.a. poprzez uznanie, iż zdeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł ouchylenie zaskarżonej decyzji w całości; zasądzenie od DIAS kosztów postępowania; rozpoznanie przedmiotowej skargi na rozprawie; oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości; Nadto na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej wniósł o przeprowadzenie dowodu z: -pisemnych wyjaśnień biegłego rzeczoznawcy mgr inż. R.M. sporządzającego opinię techniczną nr [...] z dnia [...].09.2015 r. w celu ustosunkowania się do zawartych w niej wniosków: -przesłuchania biegłego rzeczoznawczy mgr inż. R.M. sporządzającego opinię techniczną nr [...] z dnia [...].09.2015 r. na okoliczność stanu technicznego samochodu osobowego w dniu sporządzenia kwestionowanej przez Organ opinii; -przesłuchanie B.P. na okoliczność stanu technicznego samochodu osobowego marki [...], nr VIN [...] w dniu jego zakupu. Skarżący podniósł, że zadeklarowana podstawa opodatkowania samochodu osobowego w kwocie 16.806,00 zł została przez niego oszacowana w sposób właściwy w oparciu o stan techniczny pojazdu. Zaznaczył, że przedłożył dokumentację, którą dysponował, a potwierdzającą jednocześnie, że nabył on pojazd uszkodzony, co miało bezpośredni wpływ na zadeklarowaną wysokość opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu. Skarżący podkreślił, że z przedłożonej opinii technicznej nr [...] z dnia [...].09.2015 r. wynika, że wartość rynkowa brutto przedmiotowego samochodu w stanie uszkodzonym na dzień jej wykonania wynosiła 23.600,00 zł W ocenie skarżącegocałkowicie pozbawionym logikitwierdzenie organu, iż w przedmiotowej sprawie opinia rzeczoznawczy nie może traktowana być jako dowód z opinii biegłego, lecz należy ją interpretować jedynie jako dokument przedstawiający przez skarżącego własnego obszernego stanowiska w zakresie wartości pojazdu w oparciu o przedstawiony stan techniczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 24 września 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim odmówił skarżącemu wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Zaś postanowieniem z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt I GZ 219/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie skarżącego na to postanowienie. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 9 listopada 2020 r. niniejsza sprawa, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 i § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, została skierowania do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym poinformowano strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2019 r. określającą skarżącemu: wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabyciawewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 49.611,00 zł, oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego wzwiązku z nabyciem wewnątrzwspółnotowym ww. samochodu w kwocie 9.228,00 zł. Zakreślając ramy prawne sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego z tym, że w przypadku, o którym mowaw art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z kolei z art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9). W art. 104 ust. 11 zawarto z kolei definicję średniej wartości rynkowej samochodu, którą jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W świetle powołanych regulacji, istotne znaczenie ma wyjaśnienie dwóch niedookreślonych przez ustawodawcę zwrotów, a mianowicie "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega". Brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym użytkowaniem pojazdu, czy też uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn, w sposób uzasadniony wpływających na wartość pojazdu. Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych, w celu wykazania tej okoliczności. Wobec braku odmiennej regulacji może to nastąpić, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej, co należy rozumieć przez sformułowanie "znacznie odbiega", to należy przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna (por. NSA w wyrokach z 1 marca 2017 r. o sygn. akt: I GSK 1139/15 i I GSK 999/15). Podkreślić należy, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny (art.104 ust.8 u.p.a.). Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy – mimo wezwania,o którym mowa w w/w przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art.104 ust.9 cyt. ustawy). Zatem zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie, zaś dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom wyżej opisanym. Trzeba też zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie decydujące znacznie ma kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowaniana poziomie innych niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Przyjęcie zatem podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. W niniejszym postępowaniu skarżący stoi na stanowisku, że kwota 16.806 zł powinna stanowić podstawę opodatkowania, co jest uzasadnione stanem technicznym pojazdu. Podnosi, że w toku postępowania przedłożył dokumentacjęw postaci: opinii technicznej nr [...] z dnia [...].09.2015 r., umowy kupna pojazdu z dnia [...].08.2015 r., fragmentu wyceny nr: [...] z dnia [...], świadczącą o tym, że nabył pojazd uszkodzony, a co miało bezpośredni wpływ na zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania. Organy twierdzą natomiast, że zadeklarowana podstawa opodatkowaniaw sposób znaczny odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu oraz, że skarżący nie wykazał uzasadnionej przyczyny tej różnicy. W ocenie organów, samochód został zdekompletowany do oględzin biegłego, w celu zaniżenia podstawy opodatkowania. Sąd tę ocenę organów podziela. Trzeba bowiem zaznaczyć, że organ już w ramach czynności sprawdzających stwierdził, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W tym zakresie organy słusznie oparły się o komputerowy system INFO – EKSPERT. Przy pomocy tego programu sprawdzane są bowiem wartości danych pojazdów z uwzględnieniem roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu, ilości pasażerów itp. Po dokonaniu selekcji, wybierany jest ten model pojazdu, który najbardziej jest zbliżony do pojazdu zakupionego przez podatnika. Wyjaśnić należy, że katalog internetowy, którym posłużyły się organy – "System Info-Ekspert Pojazdy samochodowe. Wartości Rynkowe" jest opracowany w porozumieniu ze Stowarzyszeniem Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego - organizacji wiodącej w sprawach rzeczoznawstwa samochodowego. W ramach stałej analizy cen pojazdów samochodowych INFO-EKSPERT prowadzi ciągłe badania rynku przy pomocy Rzeczoznawców, którzy monitorują największe giełdy samochodowe w kraju oraz komisy samochodowe. Przy pozyskiwaniu informacjicenach pojazdów zbierane są również informacje o stanie technicznym pojazdów, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Zespół specjalistów spółki, systematycznie zbiera i analizuje wyniki tych badań. Ponadto uzupełnia jeo bieżące informacje techniczne i cenowe o pojazdach nowych oferowanych przez sieć dealerską producentów i importerów oraz badania cen z ofert ogłoszeniowych. Pozwala zatem na precyzyjne określenie różnic pomiędzy cenami wywoławczymi,a transakcyjnymi oraz dokonać uśrednień wartości rynkowych pojazdów, tak by spełniały one jednakowe kryteria porównawcze (dobrego stanu technicznego, wyposażonych standardowo i o normatywnych przebiegach). W rezultacie tych działań katalog Info-Ekspert zapewnia niezależną i obiektywną informację o średnich wartościach rynkowych brutto pojazdów w Polsce. Z przeprowadzonej w niniejszej sprawie przez organ analizy wynikało,że średnia wartość rynkowa netto pojazdu takiego jak zakupiony przez skarżącego wynosiła 54.429 zł. Różnica pomiędzy tą wartością a wartością zadeklarowaną przez skarżącegozostała określona przez organ na poziomie 69,12 %. Co więcej, korzystając z niemieckiej strony internetowej oferującej sprzedaż samochodów osobowych (www.mobile.de) w toku już wszczętego postępowania podatkowego, organ dokonał weryfikacji,czy zadeklarowana przez podatnika wartość pojazdu jest wartością prawdziwąw państwie sprzedaży. Ustalono, że marcu 2019 r., a więc prawie cztery lata od dokonanego nabycia pojazdu przez stronę, ceny pojazdów tej samej marki, modelu, rocznika kształtowały się w przedziale 9.900 EUR do 20.999 EUR. Były zatemznacznie wyższe od ceny zakupu wykazanej przez skarżącego. Powyższe potwierdza, że różnicaw podstawie opodatkowania była znaczna. W tej sytuacji uprawnione było wezwanie skarżącego do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi skarżący przedłożyłm.in. umowę kupna przedmiotowego pojazdu orazopinię techniczną rzeczoznawcy samochodowego z [...].09.2015 r. o nr [...], a które jego zdaniem potwierdzają, że nabył on pojazd uszkodzony. Sąd jednak tego poglądu nie podziela. Co prawda, na umowie kupna zawarto adnotację "pojazd uszkodzony", jednak wbrew temuco twierdzi skarżący, ww. opinia rzeczoznawcy tego nie potwierdza. Rzeczoznawca stwierdził, że pojazd znajduje się w niedostatecznym stanie technicznym, wykazuje braki w elementach karoserii (błotnik przedni prawy, drzwi przednie i tylne, pokrywa silnika), wyposażeniu (tapicerka, szyby i osprzęt drzwi bocznych, fotele i kanapa, poduszki powietrzne boczne, zderzak przedni, atrapa kpl., reflektory, lusterka boczne), silniku i osprzęcie (osłona silnika i filtr powietrza kpl.)Jedynym uszkodzeniem przedmiotowego pojazdu jakie wskazał rzeczoznawca w omawianej opinii była uszkodzona podłużnica przednia prawa. Poza tym rzeczoznawca ustalił, że układ napędowy, układ hamulcowy, układ kierowniczy oraz zawieszenie wykazują cechy normatywnego zużycia. Do opinii załączono 19 zdjęć dokumentujących wskazany stan pojazdu. Przedstawiają one pojazd zdekompletowany jednakże nie uszkodzony. Co więcej, gdyby pojazd posiadał uszkodzenia inne niż uszkodzona podłużnica przednia prawa, to rzeczoznawca z pewnością taki stan rzeczy by opisał. Tego rodzaju stwierdzenie nie zostało jednak zawarte w opinii. W ocenie Sądu słuszny jest zatem wniosek DIAS, że wskazany w tej opinii stan techniczny pojazdu wskazuje przede wszystkim braki w karoserii i wyposażeniu. Tezy skarżącego o nabyciu uszkodzonego pojazdu nie potwierdza również umowa z dnia [...] sierpnia 2015 r. dotycząca jego zakupu. Na podstawie zawartego w niej lakonicznego stwierdzenia, "pojazd uszkodzony", bez chociażby wskazania, czego uszkodzenia miały dotyczyć, nie może uzasadniać obniżenia podstawy opodatkowania. Co istotne, organ wezwał skarżącego do udokumentowania nabycia elementów wykazanych jakobrakujące w ww. opinii, tj. wskazania adresu warsztatu, wktórym przedmiotowy pojazd został naprawiony, oraz przedłożenia zlecenia naprawy pojazdu ifaktury za dokonane naprawy. Natomiast skarżący pozostawił to wezwanie bez odpowiedzi. Trzeba też zwrócić uwagę, że strona powołując się na ww. opinię rzeczoznawcy jako istotny dowód w sprawie, pomija, że została ona sporządzona prawie cztery tygodnie po dokonaniu zakupu, zatem nie sposób też uznać, że stanowi ona miarodajny dowód dla potwierdzenia stanu pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oznacza to też, że gdyby nawet rzeczoznawca stwierdził w swojej opinii, że pojazd jest uszkodzony – co nie miało miejsca - to nie stanowiłoby to automatycznie dowodu na to, że taki stan rzeczy istniał w dniu nabycia pojazdu. Rację mają zatem organy, że stan pojazdu przedstawiony rzeczoznawcy, nie może być utożsamiany ze stanem w dniu jego przywozu do kraju. Nie oznacza to też jednak, że nabyto pojazd uszkodzony - jak twierdzi strona - jako, że nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które to potwierdzałyby. W szczególności nie przedstawiła żadnych dowodów źródła pochodzenia elementów wykazanych jako brakujące, a które co niewątpliwe musiały zostać zamontowane w pojeździe, skoro w dniu [...] września 2019 r. został on sprzedany bez wad fizycznych i prawnych, co potwierdza przeprowadzone badanie techniczne pojazdu. Słusznie to też doprowadziło organy do konstatacji, że na czas sporządzenia opinii, samochód został zdekompletowany. Zaznaczyć należy, że świetle przepisów Ordynacji podatkowej (art. 180 § 1, art. 191), organ był zobowiązany do przyjęcia jako dowoduw sprawie opinii technicznej, co jednak nie oznacza bezwarunkowego uznania całości jej treści. Treść opinii nie jest bezwzględnie wiążąca dla organu podatkowego, lecz podlega jego ocenie, jak każdy inny dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy zatem do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lutego2009 r., sygn. akt III SA/Wr 595/08). W tym kontekście podkreślić trzeba,że przedłożona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy dot. ustalenia wartości rynkowej pojazdu posłużyła w części do obliczenia podstawy opodatkowania tzn. organy uznały wskazaną przez rzeczoznawcę dodatniąkorektę za wyposażenie dodatkowe, dodatnią korektę za pierwszą rejestrację, ujemną korektę za przebieg i ujemną korektę za konieczne naprawy pojazdu. Zasadnie zakwestionowały natomiast tę jej część, która dotyczyła korekt pozostałych, pod którymi mieściły braki karoserii i wyposażenia, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało, że pojazd został przedstawiony do oględzin w stanie zdekompletowanym, a nie jako pojazd uszkodzony. Trafnie również nie uznano korekty za indywidualny zakup za granicą, jako nie wypełniającej normyz art. 104 ust. 11 u.p.a. W skardze strona formułuje zarzut, że skoro organ miał wątpliwości co do przedłożonej przez nią opinii, to winien przesłuchać biegłego oraz wezwać go do złożenia pisemnych wyjaśnień celem ustosunkowania się do zawartych w niej wniosków. Sąd tego poglądu nie podziela. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się wyjaśnienia sprawy. Z kolei z art. 188 cyt. ustawy wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając na uwadze treść ww. regulacji, Sąd nie ma wątpliwości, że zarówno przesłuchanie rzeczoznawcy przez organ jak i wezwanie do złożenia wyjaśnień, nie doprowadziłoby do innych ustaleń. Należy podkreślić, że to sam skarżący przedłożył ww. opinię. To, że organy poddając ocenie ten dowód, wyprowadziły z niego wnioski, które nie potwierdzają stanowiska strony, nie oznacza, że należało przesłuchać rzeczoznawcę czy też wezwać go do składnia wyjaśnień. Treść opinii jest bowiem jednoznaczna i nie nasuwa wątpliwości co stanu pojazdu na dzień jej sporządzenia, co zresztą potwierdza załączona do niej dokumentacja fotograficzna. Trzeba też pamiętać o tym, że to na skarżącym spoczywał obowiązek wskazania przyczyn różnicy pomiędzy podaną ceną nabycia samochodu osobowego, a jego średnią wartością na rynku krajowym. Tymczasem przedłożone przez niego dowody nie potwierdzają tez o nabyciu pojazdu uszkodzonego. Zatem rację należy przyznać organowi podatkowemu, że wniosek strony zmierzałby jedynie do przeciągania postępowania w czasie, nie wnosząc żadnych dodatkowych informacji mających znaczenie dla sprawy. Z podobnych względów brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu zprzesłuchania B.P.. W ocenie Sądu bezpodstawny zawarty w skardze wniosek,a skierowany do Sądu, o dokonanie ww. czynności procesowych w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie tylko bowiem nie proceduje w oparciu o art. 229 powołanej ustawy ale i nie jest władny do przeprowadzenia tego rodzaju dowodów, co potwierdza brzmienie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych tj. art. 121, art. 122, art. 155 § 1 i 2, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy prowadziły postępowanie zgodniez zasadą zaufania, zgromadziły materiał dowodowy, dopuszczając również dowody przedkładane przez skarżącego, który pozwalał przyjąć, że wartość podstawy opodatkowania była zaniżona. Odniosły się do wszystkich dowodów, oceniając jew zgodzie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena jest odmienna od oczekiwań skarżącego, nie może dowodzić jej wadliwości. W ocenie Sądu, jest ona zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Dodać nadto należy, że uzasadnienie decyzji organów obu instancji spełnia przesłanki określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej zarówno w zakresie faktycznym jak i prawnym. Sąd nie podziela zarzutu, że organy stosowały domniemania na niekorzyść skarżącego. Ponieważ analiza w zakresie podstawy opodatkowania wykazała, że ta wskazana przez skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, a strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że nabyła pojazd uszkodzony, to zasadnym było określenie tej podstawy w oparciu o wartość rynkową ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium krajowego samochodu osobowego tej samej marki, modelu oraz rocznika. Przyjęcie przez organyw okolicznościach sprawy, że pojazd został przedstawiony rzeczoznawcy jako zdekompletowany, było w ocenie Sądu w pełni uzasadnione i nie nosiło znamion domniemania, lecz stanowiło potwierdzony przez przedłożone przez samą stronę dowody stan rzeczy. Z kolei skarżący twierdząc, że bezzasadnie przypisuje się mu celowe działanie w celu obniżenia wartości samochodu, nie dowiódł w żaden sposób, że w momencie jego nabycia, zawierał on wskazane w karoserii i wyposażeniu braki, co jednoznacznie wykluczałoby ingerencję strony w tym zakresie. Organy trafnie przyjęły, że skarżący nie wykazał okoliczności, które stanowiłyby uzasadnione przyczyny dla obniżenia wartości samochodu w stosunku do jego średniej wartości rynkowej. W konsekwencji, Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem gdyż nie narusza ani przepisów materialnoprawnych ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.