I SA/Kr 925/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie Sędzia WSA Urszula Zięba Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 27 lipca 2023 r. nr 1201-IEW-1[1].7113.3.2023.3 w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę UZASADNIENIE 1.1. Postanowieniem z 8 maja 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej wniesione przez T. sp. z .o. z siedzibą w F. – nazywanej dalej "Spółką". 1.2. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją z 27 lipca 2023 r. (nr 1201-IEW-1[1].7113.3.2023.3), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że 9 lutego 2021 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji wskazując na art. 33 § 2 pkt 1 i 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.; dalej jako "u.p.e.a.") w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p."). W ocenie Spółki, w sprawie wystąpiły przesłanki nieistnienia obowiązku oraz wygaśnięcia obowiązku w całości. Postępowanie egzekucyjne, którego dotyczyły powyższe zarzuty, prowadzone było na podstawie tytułów egzekucyjnych z 21 stycznia 2021 r. wystawionych w związku z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 11 grudnia 2020 r. obejmującej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-sierpień 2015 r. Same zarzuty dotyczyły wyłącznie egzekucji zobowiązań w tym podatku za miesiące od marca do sierpnia 2015 r. W tym zakresie, jak wskazała Spółka, zobowiązanie uległo przedawnieniu 30 grudnia 2020 r. Postanowieniem z 9 marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu oddalił zarzuty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił powyższe rozstrzygnięcie postanowieniem z 19 maja 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji wydał 3 września 2021 r. postanowienie oddalające zarzuty. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, postanowieniem z 28 października 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na skutek skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sąd ten wyrokiem z 9 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 93/22) uchylił powyższe postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z 3 września 2021 r. Sąd zobowiązał organ do zbadania, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W następnej kolejności postanowieniem z 21 października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowej w Nowym Sączu oddalił zarzuty Spółki. Postanowienie to zostało jednak uchylone 9 stycznia 2023 r. przez organ drugiej instancji, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowej w Nowym Sączu wydał wymienione na wstępie postanowienie z 8 maja 2023 r. Odnosząc się merytorycznie do zarzutów Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że w jego ocenie nie można mówić o nieistnieniu obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., skoro w obrocie prawnym wciąż pozostaje decyzja ostateczna tego organu z 11 grudnia 2020 r. Tym samym, w myśl art. 212 O.p., jest on tą decyzją związany. Natomiast zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ta podlega wykonaniu. Przy czym decyzja ta została zaskarżona do WSA w Krakowie, a sąd ten oddalił skargę. Do daty orzekania przez organ Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał jeszcze skargi kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku przez Spółkę. Ustosunkowując się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – czyli zagadnienia mieszczącego się w zakresie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. – organ doszedł do wniosku, że postępowanie to było ukierunkowane na realizację przypisanych mu celów, a jego wszczęcie nie służyło wydłużeniu czasu potrzebnego do zakończenia postępowania podatkowego. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaakcentował, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na skutek zawiadomienia złożonego Prokuraturze Rejonowej w Nowym Sączu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu. Dalej organ wymienił poszczególne zdarzenia, które doprowadziły do wszczęcia tego postępowania na mocy postanowienia wydanego 30 lipca 2020 r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego. Postępowanie to zakończyło się w związku z wydaniem postanowieniem z 16 lutego 2021 r., którym postawiono prezesowi zarządu Spółki zarzut użycia szczegółowo wymienionych 17 faktur VAT poświadczających nieprawdę, tj. o przestępstwo z art. 273 k.k. w związku z art. 12 § 1 k.k. Organ zaznaczył, że postępowanie karnoskarbowe zostało przeprowadzone w formie śledztwa, stąd też nadzór nad tym postępowaniem sprawował prokurator. Ten zaś nie znalazł podstaw, aby zakwestionować zasadność wszczęcia tego postępowania. Nie można zatem przyjąć, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte dla pozoru, tym bardziej, że postępowanie przygotowawcze zakończyło się sporządzeniem aktu oskarżenia wobec prezesa zarządu Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie dopatrzył się również uchybień w zakresie powiadomienia strony o zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 tej ustawy. Pisma z powiadomieniem zostały bowiem skierowane zarówno do Spółki, jak i jej pełnomocnika, a ich odbiór nastąpił odpowiedni 1 września 2020 r. oraz 7 września 2020 r. W konsekwencji, zdaniem organu, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyły zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, uległ zawieszeniu 30 lipca 2021 r. Przy czym, biorąc pod uwagę, że Spółka wniosła 25 stycznia 2021 r. do WSA w Krakowie skargę na decyzję z 11 grudnia 2020 r., a następnie skargę kasacyjną od wyroku wydanego przez ten sąd – bieg terminu przedawnienia nadal podlega zawieszeniu, nawet jeżeli postępowanie przygotowawcze zostało zakończone. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższego postanowienia pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty rażącego naruszenia art. 40 § 2 w zw. z art. 32 w zw. z art. 6 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 § 1 w zw. z art. 10 § 1 w zw. z art. 140 i art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775, ze zm.; dalej jako "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie (Spółce) z pominięciem pełnomocnika, ustanowionego do reprezentowania Spółki w postępowaniu egzekucyjnym stanowiącym przedmiot niniejszej sprawy, podczas gdy organ bezwzględnie zobowiązany był doręczyć postanowienie ww. pełnomocnikowi, a w konsekwencji brak skutecznego prawnie doręczenia postanowienia i tym samym brak wejścia postanowienia do obrotu prawnego, co spowodowało rażące naruszenie przez organ wskazanych powyżej przepisów prawa, w tym fundamentalnych zasad prawa, a tym samym stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 126 k.p.a., obligujące do stwierdzenia nieważności postanowienia. 2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, a w dalszej kolejności uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. Ewentualnie o uchylenie postanowienia organów obu instancji i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnik strony wniósł także o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. 3.1. Skarga okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę treść jedynego zarzutu sformułowanego w skardze, spór w sprawie sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia, kwestii prawidłowości doręczenia zaskarżonego postanowienia, a następnie rozważenia, jeżeli doszło w tym zakresie do uchybienia, jakie miało ono znaczenie procesowe i czy powinno ono skutkować wyeliminowaniem z obrotu kontrolowanego aktu. 3.3. Zwięźle rzecz ujmując, pełnomocnik strony w motywach skargi wskazał, że 2 czerwca 2023 r. złożył za pośrednictwem platformy e-PUAP pełnomocnictwo z 30 maja 2023 r. upoważniające go do reprezentowania Spółki w postępowaniu egzekucyjnym obejmującym przedmiotowe tytuły wykonawcze. Mimo to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie doręczył swoje postanowienie z 27 lipca 2023 r. bezpośrednio Spółce, pomijając przy tym jej pełnomocnika. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że wspomniane pełnomocnictwo faktycznie zostało przesłane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w terminie wskazanym przez pełnomocnika (druk UPP, k. 37, t. III). Rzecz jednak w tym, że zgodnie z art. 33 § 3 k.p.a. pełnomocnictwo dołącza się do akt. Zaznaczyć przy tym należy, że akta, o których mowa w tym przepisie to akta konkretnego postępowania administracyjnego. Tymczasem, jakkolwiek zażalenie strony – która na tym etapie postępowania działała sama – wpłynęło do organu pierwszej instancji 2 czerwca 2023 r., akt sprawy wraz ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu zostały przekazane do organu wyższej instancji 13 czerwca 2023 r. (k. 4 i 6). Tym samym – jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę – w dacie złożenia pełnomocnictwa przed organem drugiej instancji nie toczyło się względem Spółki przedmiotowe postępowanie. Równocześnie oznacza to, że organ nie mógł załączyć tego pełnomocnictwa do żadnych akt, tych bowiem z oczywistych względów jeszcze nie miał. Ostatecznie pełnomocnictwo to znalazło się w aktach administracyjnych sprawy, tym niemniej z ich chronologicznego układu wynika, że nastąpiło to najwcześniej 29 sierpnia 2023 r. – tj. dnia, w którym prokurent Spółki zapoznał się z aktami spawy (k. 34, t. III). Przedmiotowe pełnomocnictwo zostało przesłane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po wniesieniu zażalenia, co oznacza, że postępowanie było na etapie międzyinstancyjnym. Od pełnomocnika będącego doradcą podatkowym można było w tej sytuacji wymagać, aby upewnił się czy organ, któremu przesłał pełnomocnictwo, dysponuje już aktami sprawy. Ostatecznie bowiem pełnomocnik musi ujawnić się przed organem administracyjnym w konkretny, określony w ustawie sposób. Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z jednolicie przyjętym w orzecznictwie poglądem, organ nie ma obowiązku poszukiwania dokumentu pełnomocnictwa w aktach innych spraw administracyjnych. Stąd też, kierując się zasadami wnioskowania a fortiori, należy stwierdzić, że tym bardziej nie można przypisać organowi obowiązku poszukiwania tego dokumentu, wówczas gdy nie posiada on żadnych akt dotyczących mocodawcy. Powyższe oznacza, że w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 40 § 2 k.p.a. 3.4. Sąd przeprowadził kontrolę zaskarżonego postanowienia mając na względzie treść art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."). W tym zakresie należy w pierwszej kolejności podkreślić, że organy działały w sytuacji związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 93/22). W sprawie znajduje zatem zastosowanie art. 153 P.p.s.a., który zgodnie z przyjętym w orzecznictwie rozumieniem tego przepisu, ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W tym kontekście należy zaznaczyć, że zasadniczym kryterium ponownej oceny legalności decyzji wydanej jest ustalenie, czy odpowiada ona wzorcom określonym w tego rodzaju wyroku. Niemniej jednak obowiązek ten może być wyłączony w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 lutego 2022 r., III FSK 5011/21; 2 marca 2021 r., III FSK 2414/21; 16 grudnia 2021 r., II FSK 856/19; 23 listopada 2021 .r, II FSK 567/19; 5 marca 2019 r., II FSK 3044/18; 21 lutego 2018 r., II FSK 353/16). W związku z powyższym jednym z zasadniczych kryteriów oceny zgodności z prawem kontrolowanego rozstrzygnięcia jest jego zgodność z związanym z nim orzeczeniem sądu administracyjnego. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie pozostaje w zgodzie z oceną prawną wyrażoną we wspomnianym wyroku WSA w Krakowie z 9 marca 2022 r., a organ w pełni zrealizował zawarte w nim wskazania co do dalszego postępowania. W wyroku tym WSA w Krakowie doszedł do wniosku, że "zaskarżone postanowienia nie odpowiadają prawu, ponieważ nie zawierają uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że zostały one wydane z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy." W konsekwencji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ miał rozważyć "czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu postanowienia. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym uzasadnieniu, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne." Lektura motywów zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, że organ w sposób wyczerpujący przedstawił przebieg postępowania karnoskarbowego. Sąd nie powtarza w pełnym zakresie opisu przebiegu postępowania karnoskarbowego, ten bowiem w sposób jasny i precyzyjny został zaprezentowany w motywach postanowienia. Organ wypunktował poszczególne zdarzenia oraz opatrzył je opisem pozwalającym na określenie: jakie czynności były podejmowane w jego toku, w jakich datach, przez jakie organy (s. 11-14 postanowienia). Opis ten znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, na który składają się kopie odpowiednich pism procesowych, które zostały pozyskane z sądu rejonowego, w którym było prowadzone postępowanie karne z aktu oskarżenia skierowanego przeciwko prezesowi zarządu Spółki (k. 52-78, t. II). W kontekście kryteriów oceny instrumentalności wszczęcia tego postępowania, wypracowanych w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nalży podkreślić, że na skutek zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z 19 maja 2020 r., Prokurator Prokuratury Rejonowej w Nowym Sączu zlecił 16 czerwca 2020 r. przeprowadzenie postępowania przygotowawczego Naczelnikowi Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Ten zaś 30 lipca 2020 r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie przestępstw skarbowych i karnych związanych z zakwestionowanymi fakturami. Jakkolwiek postępowanie w zakresie przestępstw skarbowych zostało umorzone postanowieniem z 10 lutego 2021 r. z uwagi na przedawnienie karalności, tym niemniej w postanowieniu z 16 lutego 2021 r. postawiono prezesowi zarządu Spółki zarzut użycia wskazanych faktur poświadczających nieprawdę, tj. o przestępstwo z art. 273 k.k. w związku z art. 12 § 1 k.k. Postanowienie to zostało ogłoszone podejrzanemu 3 marca 2021 r. Jak trafnie zauważył organ, w okresie od maja 2020 r. do marca 2021 r. przeprowadzono szereg czynności, które polegały na wyznaczeniu właściwego organu, zebraniu materiału dowodowego, jego oceny – co doprowadziło do przekształcenia postępowania z fazy in rem w fazę ad personam i skierowaniu do sądu powszechnego aktu oskarżenia. Co istotne, postępowanie to nie było prowadzone przez organ egzekucyjny rozpoznający zarzuty Spółki i podlegało nadzorowi prokuratury rejonowej. Powyższe wystarcza, aby uznać, że organ zastosował się do oceny prawnej przedstawionej w wyroku WSA w Krakowie z 9 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 93/22) i przedstawił w tym zakresie uzasadnienie prawne i faktyczne spełniające wymogi wynikające z art. 124 § 2 k.p.a. 3.5. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.