I SA/Op 263/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 21 czerwca 2023 r., nr SKO.40.386.2023.po w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Krapkowic z dnia 21 listopada 2022 r., nr PD.3123.1.0831.2022, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 6.900,00 zł (słownie złotych: sześć tysięcy dziewięćset 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi K. L. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej: SKO lub Kolegium) z 21 czerwca 2023 r., wydana na podstawie m. in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej wskazywana jako: "op"), którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Krapkowic z 21 listopada 2022 r. zmieniającą decyzję ostateczną Burmistrza Krapkowic z dnia 24 stycznia 2020 r. ustalającą wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. w kwocie 65.926 zł i ustalającą nową wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. w kwocie 63.345 zł. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Jak wynika z akt sprawy, Burmistrz Krapkowic, po wszczęciu z urzędu postępowania w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r., decyzją z 24 stycznia 2020 r. ustalił K. L. łączne zobowiązanie pieniężne na 2020 r. w wysokości w kwocie 65.926 zł. Decyzja ta została następnie zmieniona ww. decyzją z dnia 21 listopada 2022 r. Burmistrz Krapkowic w decyzji z dnia 21 listopada 2022 r. ustalił Stronie wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. w kwocie 62.345 zł, w tym podatek od nieruchomości w wysokości 62.345 zł i podatek rolny w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że Podatnik w badanym okresie był właścicielem nieruchomości położonych na terenie Gminy K., stanowiących grunty wraz z budynkami na działce nr a pod adresem [...] P., ul. [...]. Odwołując się do poczynionych ustaleń organ wskazał, że decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 2 lutego 2012 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie inwestycji obejmującej rozbudowę z przebudową budynku integracji [...] przy ul. [...], P., działka nr a. Nieruchomość została wpisana do zakładu - kompleks gastronomiczny, prowadzona w niej jest działalność rozrywkowa ([...] D.) i gastronomiczna, otrzymano zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych. Jednocześnie ze stanu faktycznego wynikało, że przedmiotowa nieruchomość została przekazana przez Podatnika do użytkowania spółce K. Spółka Jawna, której wspólnikami są K. L. i D. L. Na wezwanie organu wspólnicy w toku postępowania przedłożyli dokumenty księgowe dotyczące tej nieruchomości, w tym: informację o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nieruchomość w 2020 r. z tytułu opłacania mediów i innych wydatków; informację o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków poniesionych na nieruchomość w 2020 r. (remont sali), informację o rzeczywistej wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych za styczeń, luty, marzec 2020 r. (miesięczny odpis amortyzacyjny w kwocie 3.931,80 zł), za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2020 r. (miesięczny odpis amortyzacyjny w kwocie 105,37 zł), za sierpień, wrzesień, październik 2020 r. (miesięczny odpis amortyzacyjny w kwocie 563,03 zł), za listopad, grudzień 2020 r. (miesięczny odpis amortyzacyjny w kwocie 105,37 zł); ewidencję środków trwałych wraz z dowodami wewnętrznymi o wartości comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych w roku 2020. Następnie organ wyjaśnił, że Podatnik w 2019 r. złożył m.in. informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazał do opodatkowania: 1) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2; 2) budowle o wartości 20.000 zł; 3) grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2. Ustalono również, że Podatnik jest przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jego przeważająca działalność gospodarcza została określona jako przygotowywanie i podawanie napojów, pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna. Natomiast spółka K. Sp. J. wpisana jest do Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS: [...]. Według informacji tam zawartych Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obejmującym m.in. przygotowywanie i podawanie napojów, hotele, restauracje, transport lądowy pasażerski, pozostałą działalność rozrywkową. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ I instancji stwierdził, że budynek położony przy ul. [...] w P. stanowi majątek Podatnika, działającego w charakterze przedsiębiorcy i jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przedmiotowy budynek jest zajęty bezpośrednio na działalność gospodarczą (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) oraz pośrednio (potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą gdy nieruchomość została nabyta lub wybudowana pod przyszłe inwestycje). Świadczy o tym także charakter budynku zarówno z zewnątrz jak i wewnątrz ([...]). Na podstawie złożonej przez Podatnika informacji IN-1 w 2019 r. oraz zgodnie z ewidencją gruntów i budynków dotyczącą działki nr a do opodatkowania przyjęto dane dotyczące budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budowle o wartości 20.000 zł, grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 8.630 m2 (symbol Bi) grunt oznaczony jako RV o pow. 0,3850 ha. W związku z tym należało dokonać zmiany decyzji z dnia 24.01.2020 r. gdzie powstał odpis w kwocie 3.581 zł i dotyczy skorygowanych gruntów rolnych. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu reprezentujący Stronę pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to: art. 1a ust 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 3, art. 4 i art. 6 ust 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej: "upol"), oraz przepisów postępowania, tj.: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium odniosło się w pierwszej kolejności do zarzutu rażącego naruszenia art. 3 ust 3 upol z uwagi na wadliwe ustalenie strony zobowiązania podatkowego - nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia. Podkreśliło, iż bezsporna w sprawie jest okoliczność oddania przez Podatnika nieruchomości w P. przy ul. [...] w użytkowanie spółce "K. Spółka Jawna". Odwołując się do poglądów judykatury i doktryny dotyczących instytucji "posiadania samoistnego" oraz "użytkowania" SKO stwierdziło, że spółka jawna K. nie może zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu ustawy, bowiem spółka ta nie jest, wbrew zarzutom odwołania, posiadaczem samoistnym. Użytkownik nie jest bowiem posiadaczem samoistnym obciążonej rzeczy, lecz jedynie posiadaczem zależnym. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest więc, niezależnie od postanowień zawartych w umowie użyczenia, właściciel nieruchomości, nie jest nim użytkownik. Tym samym organ I instancji prawidłowo ustalił stronę zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności Kolegium przytoczyło brzmienie i dokonało analizy treści przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 upol. Odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 3 upol oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, organ wyjaśnił, że skutkiem orzeczenia Trybunału jest eliminacja takiej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się jedynie do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Oznacza to, że każdorazowo niezbędne jest jeszcze rzetelne i wszechstronne ustalenie, na czym polega związek poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą i jakie obiektywne i konkretne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania, choćby potencjalnego, w realiach indywidualnej sprawy. Następnie, odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, SKO wskazało, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna – K. L., który prowadzi również (wraz z D. L.) pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej pod nazwą "K. Spółka Jawna". Z informacji z rejestru gruntów oraz informacji z kartoteki budynków wynika, że K. L. jest właścicielem gruntów położonych w P. przy ul. [...] o numerze ewidencyjnym a z mapy [...], stanowiących odpowiednio inne tereny zabudowane (Bi) o powierzchni 0,8630 ha i grunty orne (RV) o powierzchni 0,3850 ha (nr KW [...]) oraz posadowionych na tej działce czterech budynków zakwalifikowanych wg Klasyfikacji Środków Trwałych jako pozostałe budynki niemieszkalne ([...]). Zgodnie ze szczegółowymi objaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. poz. 1864) pozostałe budynki niemieszkalne sklasyfikowane pod pozycją 107 swym rodzajem obejmują m.in. ogólnodostępne budynki, takie jak budynki kasyn, cyrków, sal tanecznych i dyskotek. Z przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego, wynika, że na działce gruntu nr a z mapy [...] , położonej w P. przy ul. [...], znajduje się [...] budynek o funkcji [...], co jest w sprawie niesporne i wynika również ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji fotograficznej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji w zakresie kwalifikacji spornej nieruchomości. Zdaniem organu II instancji, sposób zagospodarowania nieruchomości wskazuje na jej gospodarcze przeznaczenie, brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o zajęciu jakichś jej części na cele osobiste, prywatne K. L. lub do realizacji osobistych potrzeb członków jego rodziny. Odnosząc się do zarzutów Podatnika dotyczących przeszkód prawnych w prowadzeniu działalności gospodarczej, w związku z obowiązującym na terytorium RP stanem epidemii, Kolegium wskazało, że w okresie od 31 marca 2020 r. do 17 maja 2020 r. wprowadzono całkowity zakaz prowadzenia działalności w zakresie związanym z konsumpcją i podawaniem napojów, kolejno prowadzenie takiej działalności było dopuszczalne w ograniczonym zakresie do końca 2020 r. W ocenie organu, okoliczności te nie miały jednak wpływu na istotę rozstrzygnięcia, albowiem nie zerwały faktycznego i potencjalnego związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ograniczenia te były kontynuowane kolejnymi rozporządzeniami. Zatem nieruchomości Podatnika nie utraciły swojego gospodarczego charakteru i przeznaczenia. Dodatkowo organ zauważył, że Podatnik prowadził wówczas działalność gospodarczą na w/w nieruchomościach, co wynika z oświadczenia o wartości sprzedaży napojów alkoholowych za 2020 r. (wartość sprzedaży brutto napojów alkoholowych razem wyniosła 388.023,80 zł) W rezultacie Kolegium stwierdziło, że w 2020 r. nieruchomości Podatnika były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i winny być opodatkowane najwyższą stawką podatkową. Materiały i dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają bowiem, że w trakcie roku podatkowego zaistniały istotne prawnie zmiany stanu faktycznego dotyczącego opodatkowanych nieruchomości. Brak jest zatem podstaw do stosowania art. 6 ust. 3 upol. Za bezzasadny Kolegium uznało także zarzut naruszenia art. 2a op, zaznaczając, że wyrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a takich w tej sprawie nie stwierdzono. Uwzględniając powyższe, Kolegium zaakceptowało przyjęte w zaskarżonej decyzji obliczenia wymiaru podatku, podkreślając, że podstawy opodatkowania (powierzchnia gruntów, powierzchnia użytkowa budynku oraz wartość budowli) są w sprawie niesporne i zostały przyjęte zgodnie z oświadczeniem podatnika. Do wyliczenia zobowiązania podatkowego zastosowano właściwe stawki podatkowe, tj. wynikające z Uchwały Nr XII/130/2019 Rady Miejskiej w Krapkowicach z dnia 21 listopada 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości na rok 2020 r. (Dz. Urz. Woj. Opol. z dn. 26.11.2019 r., poz. 3587). W skardze wniesionej na powyższą decyzję działający w imieniu Skarżącego pełnomocnik podniósł zarzuty: 1) rażącego naruszenia art. 3 ust. 3 upol w zw. z art. 8 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, poprzez jego niezastosowanie - co stanowi przesłankę nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 op ze skutkiem wady nieważności skarżonej decyzji - z powodu: a) wydania decyzji wobec K. L. jako właściciela nieruchomości, oddanych w posiadanie samoistne Spółce jawnej K. z siedzibą w P., b) wadliwego ustalenia strony postępowania poprzez przyjęcie, iż stroną przedmiotowego postępowania jest K. L., właściciel nieruchomości - podczas gdy stroną postępowania podatkowego powinna być Spółka Jawna K. z siedzibą w P., która zgodnie z art. 8 § 1 ksh, jako spółka osobowa i posiadacz samoistny gruntów oraz posiadacz zależny nieruchomości i obiektów budowlanych może być podatnikiem podatku od nieruchomości, co skutkowało nałożeniem obowiązku podatkowego na podmiot nie zobowiązany do jego ponoszenia; 2) naruszenia art. 1a ust 1 pkt 3 upol, poprzez błędną jego wykładnię i wadliwe stosowanie, z powodu opodatkowania stawką podwyższoną części powierzchni, która w 2020 r. została - z powodu zakazów związanych z stanem epidemii Covid19 - zgłoszona jako powierzchnia nie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, wyłącznie na podstawie faktu posiadania owej nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez uwzględnienia reguł interpretacyjnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt SK 39/19), w sytuacji gdy użyty w w/w wyroku zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez tego przedsiębiorcę (zob. wyroki NSA z 24 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2647/21; z 15 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4834/21); 3) naruszenia art. 6 ust 3 upol, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że prawne ograniczenia i zakazy w prowadzeniu działalności gospodarczej, wprowadzone rozporządzeniem z dnia 10 kwietnia 2020 r. nie stanowią przesłanki zastosowania tego przepisu; 4) naruszenia art. 4 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b upol, poprzez nieprawidłowe przyjęcie za podstawę opodatkowania, wg wyższej stawki podatkowej, całej powierzchni budynku w P. ul. [...], przez cały rok podatkowy, bez uwzględnienia zgłaszanych zmian przeznaczenia powierzchni nieruchomości wykorzystywanej do celów prowadzonej działalności gospodarczej, wynikających z informacji IN-1 z 1 kwietnia 2020 r., w której zadeklarowano tylko 8.630 m2 działki i 63 m2 budynku, jako powierzchni użytkowej z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej (wyłączając [...] m2 z działalności) oraz z późniejszą korektą z 15 lipca 2020 r., w której zadeklarowano tylko 8.630 m2 działki i 337 m2 budynku, jako powierzchni użytkowej z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej (wyłączając 2017,12 m2 z działalności), a nadto z 15 października 2020 r. , w której zadeklarowano tylko 8.630 m2 działki i 63 m2 budynku jako powierzchni użytkowej z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej (wyłączając 2.291,12 m2 z działalności), zgłaszanymi w zależności od wprowadzonych prawnych zakazów , ograniczeń w działalności prowadzonej przez Spółkę jawną "K.", co doprowadziło do ustalenia kwoty podatku od nieruchomości w wyższej stawce podatkowej zawyżając jego wysokość o kwotę 30.769,49 zł; 5) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 upol, z powodu ustalenia podatku niezgodnie z deklaracjami i ich korektami, złożonymi przez podatnika w informacji IN-1, ZN-1 i opodatkowanie, wbrew faktycznemu wykorzystywaniu części powierzchni budynku i części gruntu, stawką najwyższą za cały 2020 r., de facto niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo nieprzeznaczenia ich w całości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i niemogących być potencjalnie wykorzystanymi do takiej działalności, w związku z prawnymi zakazami i ograniczeniami w prowadzeniu działalności gospodarczej, obowiązującymi do marca 2022 r. włącznie, a wprowadzonym Rozporządzeniem z dnia 10 kwietnia 2020 r., co skutkowało zawyżeniem podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 30.769,49 zł; 6) naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego, niedokonywanie obiektywnych ustaleń istotnych okoliczności, skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi, z powodu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego i w rezultacie naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; 7) naruszenia art. 2a op, poprzez jego niezastosowanie, a w następstwie wadliwe stosowanie przepisów art. 1 a ust 1 pkt 3 oraz art. 6 ust 3 upol i interpretację ich treści z niedozwolonym rozstrzyganiem wątpliwości na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej jako "ppsa"), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona zarówno prawo materialne, jak i w konsekwencji tegoż naruszenia również prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś, w myśl art. 145 § 1 pkt 1a i c ppsa skutkuje uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 21 czerwca 2023 r. w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. w kwocie 62.345 zł. Spór między stronami obejmuje dwie kwestie, mianowicie: czy obowiązek zapłaty podatku ciążył na skarżącym, jako właścicielu nieruchomości przy ul. [...] w P. (jak przyjęły organy), czy też na spółce K. Sp. Jawna, jako posiadaczu samoistnym tej nieruchomości (jak podnosi Skarżący) oraz czy w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do zastosowania wobec przedmiotowej nieruchomości stawki podatkowe przewidziane dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idących zarzutów skargi związanych z podmiotowością podatkowo-prawną Skarżącego, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 3 ust 1 upol, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Jednocześnie w ustępie 3 tego przepisu ustawodawca zastrzegł, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Oznacza to, że obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela nieruchomości oraz wyłącza konieczność poszukiwania przez organ podatkowy właściciela w razie, gdy stan prawny danej nieruchomości jest nieuregulowany. Wyjaśnić trzeba, że instytucja posiadania samoistnego nie jest instytucją prawa podatkowego, lecz cywilnego. Prawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia posiadacza samoistnego. Nie powinno być jednak wątpliwości, że wykładnia przedmiotowego terminu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (podobnie jak podatkiem rolnym i podatkiem leśnym) powinna być dokonywana na podstawie regulacji Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 336 kc, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Przepis art. 336 kc wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Samoistnym posiadaczem nieruchomości w rozumieniu powyższego przepisu jest więc ten, kto wykonuje uprawnienia składające się na treść prawa własności (art. 140 kc), tj. korzysta z nieruchomości z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (por. postanowienie SN z 10 lipca 2009 r., III CSK 70/09, LEX nr 530699). Stan faktyczny dotyczący określonego sposobu korzystania z rzeczy należy kwalifikować jako posiadanie na podstawie elementu fizycznego (corpus) oraz elementu psychicznego (animus). Uznanie określonego władztwa faktycznego nad rzeczą za posiadanie samoistne odpowiadające treści prawa własności jest zależne od tego, czy władztwo to jest sprawowane przez określony podmiot w jego własnym imieniu (animus rem sibi habendi). Czynnik woli pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego, ale rzeczywistą wolę posiadacza, która decyduje o charakterze samego posiadania, ustala się na podstawie zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą (por. postanowienie SN: z 1 kwietnia 2011 r., III CSK 184/10 i z 19 lutego 2015 r., III CSK 188/14, LEX nr 1678081). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (zob. postanowienie SN z 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08, LEX 510987), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienie SN z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03, LEX nr 182090). Z kolei posiadaczem zależnym jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 kc), zastawu (art. 306 kc), najmu (art. 659 kc), dzierżawy (art. 693 k.c.). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Podatnik oddał w użytkowanie spółce jawnej "K. Spółka Jawna" opodatkowaną nieruchomość. Wobec powyższego rację ma organ, że Skarżący ustanowił na ww. nieruchomości na rzecz spółki "K." Sp. J. ograniczone prawo rzeczowe, na mocy którego spółka uzyskała uprawnienie do używania i pobierania pożytków z nieruchomości, uzyskała również uprawnienie do jej posiadania. Zgodnie z art. 252 kc rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Użytkownikowi przysługuje zatem uprawnienie do "używania rzeczy" oraz uprawnienie do "pobierania pożytków" rzeczy. Sąd nie ma żadnych wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przypadek posiadania samoistnego przez w/w spółkę jawną nieruchomości przy ul. [...] w P. Ustanowienie ograniczonych praw rzeczowych - jak słusznie wskazało Kolegium w odpowiedzi na skargę - jest tylko formą obciążenia praw lub rzeczy, które w żaden sposób nie może prowadzić do ich przeniesienia. W realiach tej sprawy zakres władztwa nad nieruchomością, jaki przysługiwał spółce jawnej, był niewątpliwie ograniczony tytułem prawnym, na podstawie którego spółka nabyła to prawo i w żadnym wypadku nie obejmował prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Okoliczność tą potwierdza także argumentacja pełnomocnika strony podniesiona w samej skardze, albowiem nie kwestionuje on samej okoliczności zachowania przez Podatnika prawa własności do spornej nieruchomości. Odmiennie kształtowałaby się sytuacja podatkowa Skarżącego w sytuacji, gdyby w ramach wkładu niepieniężnego do spółki "K." Sp. J. wniesiono prawo własności omawianych nieruchomości. Wówczas doszłoby także zmiany podmiotu zobowiązanego do ponoszenia obciążeń podatkowych w podatku od nieruchomości. Taka jednakże sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Prawidłowo zatem przyjęło Kolegium, że spółce jawnej "K." należy przypisać status posiadacza zależnego. W rezultacie, wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw do przyjęcia, by obowiązek podatkowy obciążał inny podmiot, niż właściciela przedmiotowej nieruchomości, którym niewątpliwie jest Skarżący. Oczywistym jest bowiem, że posiadacz zależny nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż odpowiedzialności prawnopodatkowej nie przewidują przepisy upol. Całkowicie nietrafne są przy tym argumenty pełnomocnika Skarżącego odwołujące się do art. 8 ksh, skoro w stanie faktycznym sprawy spółka jedynie użytkowała sporną nieruchomość i w żadnej mierze nie stała się właścicielem działki gruntu nr a o pow. 8.630 m2 i części budynku na niej posadowionego o pow. 2.200 m2. Nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy jest też podniesiona w skardze okoliczność, że spółka jawna korzystała z nieruchomości nieodpłatnie, albowiem nie zmienia to zależnego charakteru posiadania tej nieruchomości. Podobnie rzecz się ma w kwestii czynienia przez spółkę jawną nakładów (przeprowadzenia remontów) na nieruchomości. Prawo do korzystania z nieruchomości nie musi bowiem wykluczać czynienia nakładów na nieruchomość, w zależności od postanowień umownych między użytkownikiem a właścicielem, jednak w żaden sposób nie zmienia to faktu, że spółka "K." Sp. J. pozostaje uprawnionym "posiadaczem zależnym". Warto przy tym wskazać na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2022 r., sygn. akt. III FSK 152/22, gdzie stwierdzono: "objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny." Tym samym bezpodstawne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 3 ust. 3 upol. Organy podatkowe całkowicie zasadnie przyjęły, że to skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do gruntu, budynku i budowli przy ul. [...] w P. i prawidłowo do niego, jako strony postępowania, skierowały wydane w sprawie decyzje. Przystępując do oceny zarzutów skargi w kwestii opodatkowania gruntów, budynków i budowli objętych skarżoną decyzją, wskazać należy, że poza sporem w sprawie pozostaje okoliczność, że Skarżący jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą. Z zapisów Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej Skarżącego to P., ul. [...], przeważająca działalność gospodarcza to przygotowywanie i podawanie napojów, pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna. Nie budzą również zastrzeżeń Sądu ustalenia organów dotyczące funkcji użytkowych budynku położonego na działce nr a, wskazujących wprost na jego gospodarcze przeznaczenie. Jak bowiem ustalono sporna nieruchomość stanowi kompleks gastronomiczny, w którym prowadzona jest działalność rozrywkowa ([...]) i gastronomiczna. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Jak słusznie zauważył organ, kwestia opodatkowania podatkami lokalnymi gruntu zajętego na działalność gospodarczą była przedmiotem wielu rozważań doktryny i judykatury. Przede wszystkim trzeba tu wskazać, że o właściwej wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 3 upol przesądził ostatecznie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatrywał w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Biorąc powyższe pod uwagę trafnie organ odwoławczy wskazał, że kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak wynika z wyroku Trybunału, ma ustalenie występowania faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku zarówno podatników będących osobami fizycznymi podmiot będący przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania tej nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, opodatkowanie w całości omawianego budynku podwyższoną stawką nastąpiło przedwcześnie, bez należytego ustalenia stanu faktycznego, a przede wszystkim z naruszeniem prawa materialnego. Kolegium przyjęło bowiem błędne założenie, że ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, wprowadzone przez organy administracji rządowej w związku z pandemią COVID-19, nie miały wpływu na ocenę, czy posiadane przez Stronę obiekty były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Wskazać w tym miejscu należy, że zagadnienie wpływu epidemii COVID-19 na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wywoływało rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Otóż, w wyrokach m.in. NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, WSA w Poznaniu z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 235/22 WSA w Kielcach z 10 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 406/22, zajęto stanowisko, że czasowe zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej na obiektach podatnika (przedsiębiorcy), w tym będące skutkiem wprowadzonych na terenie kraju obostrzeń pandemicznych, nie ma wpływu na wysokość należnego od nieruchomości podatku. Przeciwny pogląd zaprezentowano natomiast w wyrokach: NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 682/22 i WSA w Lublinie z 16 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 655/21, gdzie stwierdzono, że prawidłowe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol wymaga uwzględnienia zakazów, ograniczeń, jakie objęły przedsiębiorców w związku z COVID-19 na podstawie kolejnych rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie przychyla się do stanowiska prezentowanego w orzeczeniach uznających, iż przeszkody prawne w prowadzeniu działalności gospodarczej, będące skutkiem wprowadzonych na terenie kraju obostrzeń pandemicznych, mogą prowadzić do zerwania faktycznego i potencjalnego związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 682/22, "(...) zakaz prowadzenia działalności gastronomicznej w lokalu przez czas jego obowiązywania oznacza, że przepis prawa zerwał faktyczny i potencjalny związek tego lokalu z działalnością gospodarczą. Definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol obejmuje te przedmioty opodatkowania, które są fizycznie, bezpośrednio wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej oraz te, które mogą służyć takiej działalności. Jednak trzeba przy tym pamiętać, że możliwość wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do działalności gospodarczej to sytuacja, w której przedsiębiorca może o tym samodzielnie zdecydować. Natomiast możliwość podjęcia takiej decyzji przez przedsiębiorcę nie istnieje, jeśli wyłącza ją przepis prawa. Innymi słowy, art. 1a ust. 1 pkt 3 upol mówi o takim stanie rzeczy, w którym przedsiębiorca z jednej strony zalicza przedmioty opodatkowania do swojego przedsiębiorstwa ze względu na ich cechy, charakter prowadzonej działalności oraz swoje zamierzenia, a z drugiej wyłącznie do niego należy decyzja kiedy, jakie przedmioty opodatkowania należące do jego przedsiębiorstwa i w jakim zakresie faktycznie zaangażuje w realizowaną aktywność gospodarczą. Taka sytuacja nie zaistniała w realiach analizowanej sprawy. Kolejne rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii: z dnia 31 marca 2020 r. Dz. U. poz. 566 z późn. zm., z dnia 10 kwietnia 2020 r. Dz. U. poz. 658 z późn. zm., z dnia 19 kwietnia 2020 r. Dz. U. poz. 697 z późn. zm., z dnia 2 maja 2020 r. Dz. U. poz. 792 z późn. zm., z dnia 16 maja 2020 r. Dz. U. poz. 878 z późn. zm., z dnia 29 maja 2020 r. Dz. U. poz. 964 z późn. zm., z dnia 19 czerwca 2020 r. Dz. U. poz. 1066 z późn. zm., z dnia 7 sierpnia 2020 r. Dz. U. poz. 1356 z późn. zm., z dnia 9 października 2020 r. Dz. U. poz. 1758 z późn. zm., z dnia 26 listopada 2020 r. Dz. U. poz. 2091 z późn. zm., z dnia 1 grudnia 2020 r. Dz. U. poz. 2132 z późn. zm., z dnia 21 grudnia 2020 r. Dz. U. poz. 2316 z późn. zm. wyznaczały przedsiębiorcom, jakie czynności mogą podejmować i na jakich warunkach, co dotyczyło także restauratorów (por. odpowiednio § 10 ust. 9, § 9 ust. 11, § 9 ust. 10, § 9 ust. 16, ust. 16a). W konsekwencji realny związek lokalu gastronomicznego z aktywnością w obrocie gospodarczym oznacza możliwość jego wykorzystywania w takim charakterze nie tylko z punktu widzenia fizycznego (jego konstrukcji i wyposażenia), ale także prawnego, który jest równie ważny w obrocie gospodarczym, a który organ zmarginalizował." Wobec powyższego Sąd stwierdza, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Kolegium, że omawiane ograniczenia i zakazy w żaden sposób nie wpłynęły na zakres związku przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z działalnością gospodarczą Skarżącego. Przeciwnie, zakaz prowadzenia działalności gastronomiczno-rozrywkowej w budynku [...] przez czas jego obowiązywania oznacza, że przepis prawa zerwał faktyczny i potencjalny związek tego obiektu z działalnością gospodarczą. Wprawdzie organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji - co całkowicie pominął w swoich rozważaniach organ II Instancji - wskazał na okoliczność naruszania przez Skarżącego zakazów organizowania imprez, to jednakże nie pogłębił swojej analizy w tej kwestii, powołując się w lakonicznej argumentacji między innymi na zakończone już postępowania karne prowadzone wobec Skarżącego. Jak wynika natomiast z załączonych do sprawy kserokopii wyroków Sądu Rejonowego w S. o sygn. akt [...] oraz [...] dotyczących zarzutów z art. 54 kodeksu wykroczeń w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, w sprawach tych doszło do uniewinnienia Skarżącego od popełnienia zarzucanych mu czynów. Ponieważ w aktach sprawy, poza sentencją wyroków, brak jest ich uzasadnienia, zaś na podstawie dotychczasowego materiału dowodowego nie można ustalić, jakie to okoliczności w ocenie sądu karnego przemawiały za uniewinnieniem Skarżącego. Niewątpliwie jednak, w ramach obu tych postępowaniach karnych (a dotyczących 2020 r.) doszło do zebrania materiału dowodowego, mogącego mieć istotne znaczenie dla niniejszego postępowania podatkowego i oceny, czy i w jakim zakresie mogła być/była prowadzona przez Skarżącego w ramach spornej nieruchomości działalność gospodarcza – pomimo ustanowionych prawem ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii W tym miejscu Sąd dodatkowo zauważa, iż zawężenie przez organy obu instancji pogłębionej oceny ewentualnych naruszeń przez Skarżącego obostrzeń wprowadzonych w związku z wystąpieniem stanu epidemii, w głównej mierze wynikało z faktu, iż uznały one, że niemożność prowadzenia działalności gospodarczej z powodu zakazów wprowadzonych w związku z obowiązującym na terytorium RP stanem epidemii, nie powodowała zerwania faktycznego i potencjalnego związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą bowiem nieruchomości podatnika nie utraciły swojego gospodarczego charakteru i przeznaczenia. Ponieważ, jak już wyżej wskazano, Sąd uznał to stanowisko organów to za nieprawidłowe, stwierdzając, że wprowadzony zakaz prowadzenia działalności gastronomiczno-rozrywkowej w budynku [...] przez czas jego obowiązywania mógł zerwać faktyczny i potencjalny związek tego obiektu z działalnością gospodarczą, istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabrały ustalenia organów, czy i w jakim okresie zakaz ten mógł być przez Skarżącego naruszany. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że Sąd co do zasady również stoi na stanowisku, że jeżeli istotnie Skarżący w badanym roku podatkowym dokonywał na obiektach przy ul. [...] w P. czynności objętych zakazem wynikającym z rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, to wówczas uprawniony jest wniosek, że obiekty te służyły celom gospodarczym i jednocześnie brak byłoby podstaw do uznania, że przepis prawa zerwał faktyczny i potencjalny związek tego obiektu z działalnością gospodarczą. Rzecz jednak w tym, że okoliczność wykonywania takich czynności przez Skarżącego nie została w sprawie w wystarczający sposób wykazana. Z lektury uzasadnień wydanych wobec Skarżącego rozstrzygnięć wynika, że Kolegium, poza samym wskazaniem na oświadczenie o wysokości sprzedaży napojów alkoholowych, w swych rozważaniach całkowicie pominęło tą kwestię, natomiast organ I instancji - wychodząc z błędnego założenia, że czasowe zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej na obiektach Podatnika będące skutkiem wprowadzonych na terenie kraju obostrzeń pandemicznych, nie ma wpływu na wysokość należnego od nieruchomości podatku - powierzchownie, bez głębszej analizy i ustaleń w tym zakresie, wskazał jedynie, cyt: "(...) mimo zakazu prowadzenia przez przedsiębiorców działalności polegającej na prowadzeniu [...] i klubów nocnych, imprezy się odbywały. Świadczyć o tym mogą wygrane sprawy w Sądzie Rejonowym w S. (sygn. akt [...] z [...] r., [...] z [...] r.)". Tymczasem, jak już wyżej wskazano, same załączone do akt kserokopie wyroków Sądu Rejonowego w S. o sygn. akt [...] oraz II [...], uniewinniające Skarżącego od stawianych mu zarzutów naruszenia art. 54 kodeksu wykroczeń w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. - nie były wystarczające do stwierdzenia, że Skarżący, mimo wprowadzonych obostrzeń, faktycznie w badanym okresie prowadził działalność naruszającą te zakazy (nie wiadomo, jakie okoliczności w ocenie sądu karnego przemawiały za uniewinnieniem Skarżącego). W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy błędnie zinterpretowały i zastosowały art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. W następstwie nie wyjaśniły kwestii o podstawowym znaczeniu, czyli w jakim konkretnym zakresie oraz w jakim faktycznym okresie omawiany budynek [...] położony przy ul. [...] w P., należy zasadnie wiązać - bezpośrednio i potencjalnie, faktycznie i prawnie - z działalnością gospodarczą w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego zważywszy na szczególne warunki spowodowane przez COVID-19. Tego rodzaju zaniechanie stanowi naruszenie przepisów postępowania, obligujących organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 op, a także dokonanie jego rzetelnej oceny zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 op. Uchybienia proceduralne doprowadziły w konsekwencji do wadliwego, albowiem przedwczesnego, zastosowania prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b oraz art. 6 ust. 3 upol. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią wyrażoną powyżej ocenę prawną i wynikające z niej wskazania Sądu, celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych i ich oceny koniecznych do realizacji prawdy materialnej. Jednocześnie z uwagi na dwuinstancyjność postępowania podatkowego oraz konieczność poczynienia ustaleń kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, konieczne było w ocenie Sądu uchylenie decyzji organów obu instancji. Za niedopuszczalną należy bowiem uznać sytuację, w której ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Opolu z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 169/21). Z uwagi na powyższe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c w zw. z art. 135 ppsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ppsa i art. 209 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964). Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje wpis od skargi w wysokości 1.500 zł, pobrany od Skarżącego na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535) oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości ustalonej na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie w kwocie 5.400.