I SA/Kr 914/06

SENTENCJA Sygn. akt I SA/Kr 914/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007r., sprawy ze skargi M. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do, listopada 2004 r., - skargę oddala - UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. S. jako wspólnika spółki cywilnej "E-M", dalej zwanej "Spółką", za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce V-XI 2004r. w wysokości 33 976 zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Z rozstrzygnięciem tym skarżąca nie zgodziła się i w odwołaniu wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Spółka została zlikwidowana z dniem 2.11.2004 r. Do dnia likwidacji M.S. była jej wspólnikiem. W tym czasie Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług za m-ce V-XI 2004 r. w których wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 33 976 zł., która to kwota nie została uregulowana. Egzekucja administracyjna prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do majątku Spółki okazała się bezskuteczna w związku z zaprzestaniem działalności firmy. Organ I instancji podniósł, iż każdy ze wspólników jako dłużnik solidarny odpowiada za wszystkie zobowiązania podatkowe spółki do pełnej ich wysokości. Jest to odpowiedzialność osobista i wobec tego wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym majątkiem. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt członkowstwa skarżącej w Spółce w okresie powstania zaległości jak i w momencie jej rozwiązania pozostaje poza sporem. Skarżąca kwestionuje jedynie skuteczność złożenia deklaracji podatkowych po dacie likwidacji Spółki, a więc prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego. Zdaniem organu II instancji brak jest podstaw do twierdzenia, iż deklaracje złożone przez podatnika po dacie likwidacji działalności za okresy objęte działalnością nie wywołują skutków prawnych. Zgodnie bowiem z art.14 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", wspólnicy w terminie 14 dni po rozwiązaniu spółki są zobowiązani sporządzić spis z natury i wypełniając dyspozycję ust. 10 w/w artykułu (do rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury przepisy art. 99 stosuje się odpowiednio) - wykazać kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej VAT-7. Ponadto w zgłoszeniu o zaprzestaniu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z w rubryce 23, podatnik ma obowiązek wykazać miesiąc za który złożył (złoży) ostatnią deklarację podatkową. Organ odwoławczy wskazał również, iż zgodnie z art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podał również, iż postanowieniem nr [...] z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego, wszczął w stosunku do drugiego wspólnika – A. H. postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za m-ce V-XI 2004 r. i w dniu [...] wydana została decyzja orzekająca o jej solidarnej odpowiedzialności za w/w zaległości Spółki. Za bezzasadny uznano również zarzut pozbawienia skarżącej czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, gdyż organ I instancji wyznaczył stronie 7 – dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Strona na każdym etapie postępowania podatkowego ma prawo w nim uczestniczyć zgodnie z art. 123 § 1 O.p. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Rozstrzygnięciom tym zarzucono: 1) obrazę prawa procesowego, a to art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapoznanie skarżącej z zebranym materiałem dowodowym, co uniemożliwiło skuteczne wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie, 2) obrazę prawa materialnego, a to art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż w Spółce istniało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-ce X - Xl 2004 r. w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7, 3) obrazę prawa materialnego, a to art. 115 § 4 i 5 O.p. poprzez zaniechanie przez organ I instancji określenia w wydanej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego zlikwidowanej Spółki za m-ce X - XI 2004 r., 4) niewskazanie w zaskarżonych decyzjach współdłużnika solidarnego, co narusza istotę zobowiązania solidarnego oraz uniemożliwia podejmowanie czynności przeciwegzekucyjnych. Zdaniem skarżącej w toku postępowania podatkowego, organ uniemożliwił jej zapoznanie się z materiałem dowodowym, gdyż nie poinformował jej o terminie i miejscu tego zapoznania. Nie jest realizacją obowiązku nałożonego na organ podatkowy w myśl art. 123 O.p., postanowienie organu z dnia 23.11.2005 r. w sprawie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo to bowiem czyniąc zadość wymogom z art. 200 O.p., równocześnie swą treścią dezinformuje stronę co do jej możliwości uczestnictwa w toczącym się postępowaniu. Niezrozumiałym dla skarżącej jest wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie bez wcześniejszego umożliwienia się z jego zapoznaniem. Takie działania organu świadczy o dezinformowaniu strony i nie gwarantuje dostępu do akt, a tym samym narusza prawa strony w postępowaniu, w tym zasady z art. 121 i 123 O.p. Skarżąca podniosła, że deklaracje podatkowe za miesiące X i XI zostały złożone po dacie likwidacji Spółki, kiedy to Spółka utraciła swoją podmiotowość prawną, dlatego nie mogły być skutecznie złożone. Zaznaczyła ponadto, że organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące X - XI 2004 r. Tym samym orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki za te miesiące jest działaniem stanowiącym naruszenie prawa. Odwołanie się przez orzekający organ do art. 14 ust. 5 ustawy o VAT oraz ust. 10 ww. ustawy nie usuwa przedmiotowej nieprawidłowości. Wskazane przepisy jednoznacznie wskazują bowiem na akty wspólników spółki. W przedmiotowej sprawie deklaracje zostały złożone przez Spółkę, która utraciła zdolność prawnopodatkową, a nie przez wspólnika. Skarżąca podnosi także, iż nie wskazano kto jest współdłużnikiem solidarnym, co w wypadku spełnienia zobowiązania przez współdłużnika solidarnego uniemożliwia faktycznie i prawnie powołanie się na zarzut spełnienia świadczenia. Wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólników nie musi być poprzedzone decyzją w sprawie określenia w zlikwidowanej spółce cywilnej zaległości podatkowej w zobowiązaniach podatkowych powstałych z mocy prawa. Orzeczenie wymiarowe określające wysokość zobowiązania podatkowego w spółce, powinno wtedy być jednak elementem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zlikwidowanej Spółce nie wynika z deklaracji podatkowych VAT-7 , ani nie zostało stwierdzone w ostatecznej decyzji wydanej w okresie jej funkcjonowania, określenie tego zobowiązania winno nastąpić w decyzji dotyczącej odpowiedzialności wspólników. Organ podatkowy poprzez zaniechanie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące X - XI 2004 r., naruszył art. 115 O.p. Ponadto organ podatkowy wydając decyzję w trybie art. 115 O.p. zobowiązany jest wydać decyzje o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej, czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują. Organ podatkowy nie może wybierać przeciwko komu skieruje decyzję, opartą na podstawie art. 115 § 1 i 4 O.p. Każdy ze wspólników rozwiązywanej Spółki ma przymiot strony ponieważ decyzja dotyczy jego interesu. Niedopuszczalne jest więc pominięcie w skarżonej decyzji informacji o współdłużniku solidarnym. Zgodnie z zasadą solidarnej odpowiedzialności skarżąca ma interes prawny aby być w posiadaniu powyższych informacji, zarówno z uwagi na skutek jaki niesie zapłata przypisanej należności podatkowej przez każdego ze wspólników jak i ewentualną możliwość negocjacji z byłymi wspólnikami proporcjonalnej zapłaty przez każdego z nich, mającej na celu zapłatę należności budżetowej w całości. Podkreśliła ona, iż nie jest uczestnikiem postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko A. H., a tym samym nie ma ani faktycznej ani prawnej możliwości ustalenia, czy współdłużnik solidarny spełnił czy nie świadczenie. W efekcie organ podatkowy zyskuje prawo do skutecznego prowadzenia egzekucji niezależnie od drugiego z postępowań, a tym samym dysponuje faktyczną i prawną możliwością przymusowego ściągnięcia świadczenia od obydwu dłużników. Dłużnicy natomiast są pozbawieni podstawy faktycznej i prawnej dla żądania ograniczenia egzekucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 115 §1 i §2 O.p. "wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki". Stosuje się to również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Stosownie zaś do art. 115 § 4 i 5 tej ustawy, orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej całym jego majątkiem solidarnie ze spółką, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1, czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Regulacja zawarta w art. 115 § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej daje więc podstawę do bezpośredniego orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością. Określenie jednak tych zobowiązań jest koniecznym elementem decyzji o odpowiedzialności wspólników. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje w związku z tym zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i przeniesienie na jej byłych wspólników odpowiedzialności za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. W niniejszej sprawie zaległość wynikała z zobowiązań powstałych z mocy prawa (zobowiązanie deklarowane w deklaracji VAT – 7) i dlatego nie było konieczności wydawania odrębnej decyzji określającej tę zaległość. Jak to zostało wcześniej wskazane odpowiedzialność wspólników jest odpowiedzialnością solidarną. Solidarność dłużników jest unormowana w przepisie art. 366 k.c., zgodnie z którym każdy z dłużników zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel zaś może żądać spełnienia całości lub części świadczenia - według własnego wyboru - od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych od obowiązku spełnienia świadczenia. Odpowiedzialność podatkowa wspólnika spółki cywilnej, jako osoby trzeciej, jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką i pozostałymi wspólnikami. W rozpoznanej sprawie będzie to odpowiedzialność solidarna z drugim wspólnikiem zlikwidowanej Spółki – A. H. Z decyzji organu odwoławczego wynika, iż w dniu [...] została wydana decyzja, nr [...], orzekająca o jej solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki. Tak więc organy podatkowe wydały decyzje o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników Spółki cywilnej "E – M". W przypadku więc spełnienia świadczenia przez skarżącą będzie miała ona możliwość realizacji uprawnień wynikających z art. 376 k.c. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż w Spółce istniało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące X – XI 2004 r. w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych, w sytuacji gdy Spółka utraciła podmiotowość prawną na skutek jej likwidacji, Sąd stwierdza, iż jest on bezzasadny. Po rozwiązaniu i likwidacji spółki cywilnej może ona nadal składać deklaracje podatkowe, bo upoważnia i zobowiązuje ją do tego art. 14 ustawy o VAT. Przepis ten w swojej treści oddziela podatnika, od wspólników rozwiązanej spółki, zobowiązując podatnika, a więc zlikwidowaną spółkę cywilną do złożenia deklaracji likwidacyjnej. Należy podkreślić, że zdolność prawnopodatkowa spółki cywilnej zależy tylko od woli ustawodawcy, który wyposażył ją w taką podmiotowość na gruncie podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że byt prawny spółki osobowej istnieje na potrzeby zgodnej z prawem realizacji rozliczenia za ostatni miesiąc, w którym wykonywała ona czynności podlegające opodatkowaniu, jako czynny podatnik VAT. W świetle przepisów ustawy o VAT z 2004 r. status podatnika tego podatku należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, niezależnie od tego, czy dany podmiot skutecznie zarejestrował się w tym charakterze (czynność administracyjna), czy też po wykonaniu określonej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, utracił status podatnika tego podatku. Dla nabycia uprawnienia będącego konsekwencją wykonania określonej czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma to, czy w dniu dokonania tej czynności lub w dniu dokonania rozliczenia za ten okres rozliczeniowy, w którym dana czynność została wykonana, dany podmiot posiadał status czynnego podatnika VAT. Tak więc dany podmiot lub jego następcę prawnego należy traktować jako podatnika VAT do czasu ostatecznego rozliczenia VAT będącego konsekwencją wykonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wykładni przepisów ustawy o VAT z 2004 r. należy dokonywać w taki sposób, aby podmiotowość danego podatnika wiązać ściśle z zasadą neutralności VAT. Podkreślić należy, że dla powstania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, czy też powstania prawa do zwrotu tego podatku, podstawowe znaczenie ma wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (powodującej powstanie uprawnienia), a nie termin złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. Z tego względu złożenie deklaracji za miesiące X i XI 2004 r. było skuteczne i wspólnicy Spółki "E-M" byli zobowiązani do zapłaty wykazanego w nich podatku. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania wynikającej z art. 123 O.p., który również nakazuje organom podatkowym umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przepis art. 200 O.p., który stanowi, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu, a więc konkretyzuje normę ujętą w art. 123 O.p. Z akt sprawy wynika, że zarówno przed wydaniem decyzji przez organ I jak i II instancji organy podatkowe wyznaczyły M. S. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zabranego w sprawie, wskazując miejsce (nr pokoju), gdzie strona może się stawić, aby z uprawnienia tego skorzystać. Oczywiste jest, że takie wypowiedzenie się będzie poprzedzone zapoznaniem się z tym materiałem. Siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się - zapoznania z materiałem dowodowy - daje więc możliwość stronie przygotowania się do tej czynności, ewentualnie skorzystania z fachowej pomocy prawnej i wyznaczenia pełnomocnika (por. wyrok WSA w Warszawie z 1.12.2004 r., sygn. akt III SA/Wa 411/04, Lex nr 176664). Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji, biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.