III SA/Wa 1891/13

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że K. K. (dalej: "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący w stanie faktycznym wskazał, że w 2007r. rozpoczął aplikację radcowską prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych w Warszawie trwającą 3.5 roku, którą ukończył aplikację w planowanym terminie tj. w 2011r. i w tym też roku przystąpił do egzaminu radcowskiego. Po zaliczeniu egzaminu uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 27 lipca 2011 r. Skarżący został wpisany na lisię radców prawnych pod numerem [...]. W czasie trwania aplikacji Skarżący pozostawał w zatrudnieniu. Wyjaśnił, że po zakończeniu aplikacji i uzyskaniu tytułu zawodowego radcy prawnego w dniu 1 listopada 2011 r. rozpoczął własną praktykę prawną w ramach Kancelarii Radcy Prawnego na podstawie wpisu do CEIDG, będąc jednocześnie zatrudnionym na 3/5 etatu (zatrudnienie ustało w dniu 5 stycznia 2013r.). Obecnie Skarżący prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą i rozlicza się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych tj. prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z podnoszeniem kwalifikacji w ramach aplikacji radcowskiej, przystąpieniem do egzaminu radcowskiego oraz wpisem na listę radców prawnych poniósł koszty w wysokości 17.846, zł, na które posiada dowody opłat. Wskazał, że wydatków tych nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej (Kancelaria Radcy Prawnego) kierując się interpretacją pracownika Urzędu Skarbowego. 2. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zapytał, czy wydatki poniesione na opłatę za 3.5 roku aplikacji (czesne) wraz z opłatą wpisową, opłatę za przystąpienie do egzaminu radcowskiego oraz opłatę za wpis na listę radców prawnych może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej tj. na dzień 1 listopada 2011 r.? 3. Zdaniem Skarżącego, ustawodawca nie zastrzegł w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", że wydatki poniesione przed dniem uruchomienia działalności gospodarczej podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych. Zatem, w ocenie Skarżącego, kierując się definicją kosztów zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy przyjąć, że gdy ich poniesienie ma na celu uzyskanie przychodów albo zmierza do stworzenia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, mogą one być zakwalifikowane do tej kategorii, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 23 u.p.d.o.f. Ponadto Skarżący wskazał, że art. 22 ww. ustawy nie wyklucza możliwości odliczenia wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Skarżący wskazał, iż jego działalność gospodarcza polega na prowadzeniu Kancelarii Radcy Prawnego. Kancelaria może być prowadzona przez osobę, posiadającą tytuł zawodowy. Oznacza to, że warunkiem rozpoczęcia prowadzenia takiej działalności było uprzednie uzyskanie przez niego uprawnień tj. odpowiednich kwalifikacji, co wiązało się z poniesieniem odpowiednich kosztów, innymi słowy, bez tych kwalifikacji zawodowych założenie Kancelarii Radcy Prawnego i świadczenie usług prawnych, a więc osiąganie w ramach tej działalności przychodów byłoby w ogóle niemożliwe. Oznacza to również, że przychody osiągane w ramach tej działalności mają bezpośredni związek z uzyskanymi wcześniej kwalifikacjami i poniesionym w związku z tym kosztami. Reasumując, zdaniem Skarżącego, poniesione przez niego koszty zdobycia uprawnień zawodowych radcy prawnego może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na dzień rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. 4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2013r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdził, że poniesione przez Skarżącego wydatki przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, gdyż brak jest związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami, a osiąganiem przychodów z działalności gospodarczej. Organ wskazał, że koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej, zatem nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wywodził, że sporne wydatki nie zostały poniesione celem rozpoczęcia działalności gospodarczej, tylko zdobycia uprawnień do wykonywania zawodu. Zdaniem organu skoro Skarżący ponosił ww. wydatki przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Podkreślił, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale również na podstawie stosunku pracy, czy umowy cywilnoprawnej. 5. Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego w kancelarii radcy prawnego. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 7. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 8. Zdaniem Sądu nie może być żadnych wątpliwości, że kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.) - dalej: "u.r.p.", który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej radcy prawnego wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych. 9. W ocenie Sądu charakter odbytej przez Skarżącego aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska wraz z egzaminami: wstępnym i radcowskim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 oraz art. 35 pkt 4 u.r.p., przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. 10. Zauważyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności, istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. 11. Podnieść należy, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 u.r.p. prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. 12. Sąd nie podziela stanowiska organu uznającego, iż poniesione przez Skarżącego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem sądu wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Nie jest uzasadnione stanowisko organu co do tego, że zawód radcy prawnego można wykonywać w ramach stosunku pracy, co wyklucza możliwość uznania za koszty przedmiotowych wydatków. Pytanie zadane organowi nie dotyczyło bowiem wydatków związanych ze stosunkiem pracy, lecz z prowadzeniem kancelarii radcy prawnego będącej formą co najmniej równoprawną ze stosunkiem pracy. Powyższa konstatacja jest tym bardziej oczywista, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika wprost, że Skarżący otworzył kancelarię w krótkim odstępie czasu od uzyskania wpisu na listę radców prawnych. Tak więc wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają przesłanki kosztów uzyskania przychodów, gdyż są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności gospodarczej. 13. Reasumując podnieść należy, że poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii radcy prawnego. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Skoro zatem wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie są wymienione w katalogu wyłączeń z art. 23 u.p.d.o.f. oznacza to, że winny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu. 14. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wyrażonej najpełniej w wyroku WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13, wyrokach WSA w Poznaniu z 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12 oraz WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje argumentację zawartą w przywołanych orzeczeniach. 15. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 16. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.