I SA/Ol 198/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w Olsztynie w dniu 7 lipca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi N. Spółka Akcyjna z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 marca 2026 r., nr 2801-IOD.4110.1.2025 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego postanawia: 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić uiszczony wpis sądowy w kwocie 74940 zł (słownie: siedemdziesiąt cztery tysiące dziewięćset czterdzieści zł). WSA/post.1 - sentencja postanowienia N. Spółka Akcyjna z siedzibą w E. (dalej: strona, spółka, skarżąca) wniosła sporządzoną przez pełnomocnika doradcę podatkowego A. D. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor) z dnia 4.03.2026 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze pełnomocnik wskazał, że decyzja została doręczona w dniu 23.03.2026 r. Przedmiotowa skarga została złożona elektronicznie za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej ePUAP w dniu 22.04.2026 r. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o odrzucenie skargi ze względu na uchybienie terminu do jej wniesienia. Wskazał, że zaskarżona decyzja została wysłana do wskazanego w sprawie podatkowej pełnomocnika do doręczeń Spółki adwokata B. C. , na adres elektroniczny (ADE), wskazany w piśmie z 22.12.2025 r., złożonym wraz z pełnomocnictwem i doręczona 19.03.2026 r. w trybie art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2026 r. poz. 3). Potwierdzenie otrzymania EPOX wpłynęło do tut. Izby 20.03.2026 r. (k. 270-271, teczka akt odwoławczych). Dyrektor podniósł, że skarga została złożona elektronicznie za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej ePUAP 22.04.2026 r., zatem po upływie 30 dni od dnia doręczenia zaskarżonej decyzji, który to termin upływał 20.04.2026 r. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że pełnomocnik nie załączył do skargi żadnego dowodu potwierdzającego, że doręczenie zaskarżonej decyzji wskazanemu w sprawie podatkowej pełnomocnikowi do doręczeń adwokatowi B. C. nastąpiło w dacie wskazanej w skardze tj. 23.03.2026 r. Z akt administracyjnych sprawy wynikało, że zaskarżona decyzja została doręczona do wskazanego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika do doręczeń adwokata B. C. na adres elektroniczny ADE ([...]) wskazany w piśmie z 22.12.2025 r., złożonym wraz z pełnomocnictwem (wpływ do organu 7.01.2026 r., k. 168 akt odwoławczych) Powyższa decyzja została doręczona 19.03.2026 w trybie art. 42 ust. 2 ustawy o doręczeniach elektronicznych (k. 270-271 akt odwoławczych). Z informacji o doręczeniu decyzji z dnia 24 marca 2026 r. (k. 278 akt odwoławczych) wynikało, że zwrotne potwierdzenie HEPO wpłynęło do organu 20.03.2026 r. W piśmie procesowym z 22.12.2025 r. wskazano adwokata B. C. nowym pełnomocnikiem do doręczeń. W dokumencie tym wskazano adres do doręczeń elektronicznych: [...] (k. 168). Również w piśmie procesowym z 15.01.2026 r. pełnomocnik Spółki zwracając się do organu odwoławczego o udostępnienie akt postępowania odwoławczego, poprzez przekazanie – za pośrednictwem systemu doręczeń elektronicznych – kopii wszystkich pism i dokumentów włączonych do akt odwoławczych wskazał ten sam adres do doręczeń elektronicznych [...] (k. 205-208 akt odwoławczych). Zarządzeniami Sędziego z 28 maja 2026 r. organ odwoławczy oraz pełnomocnik do doręczeń zostali wezwani do złożenia wyjaśnień i dokumentów na okoliczność doręczenia zaskarżonej decyzji. W piśmie z 3 czerwca 2026 r. organ poinformował, że nie posiada informacji oraz dokumentów na okoliczność doręczenia adwokatowi B. C. pełnomocnikowi do doręczeń Spółki, zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w dniu 23.03.2026 r. Organ odwoławczy wskazał, że doręczenie ww. decyzji adwokatowi B. C. nastąpiło 19.03.2026 r. w trybie art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych. Powyższe dokumentuje potwierdzenie otrzymania EPOX, które wpłynęło do organu 20.03.2026 r. i znajduje się w przekazanych do Sądu aktach sprawy znak: 2801- IOD.4110.1.2025 (k. 270-271, akt odwoławczych). Zaskarżona decyzja nie została wysłana drugiemu pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu A. D. , gdyż pełnomocnikiem do doręczeń Spółki byt adwokat B. C. wskazany w piśmie z 22.12.2025 r., złożonym wraz z pełnomocnictwem. Na etapie postępowania odwoławczego doszło do zmiany pełnomocnika do doręczeń Spółki. W dniu 7.01.2026 r. do organu wpłynęło wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego przez dotychczasowego pełnomocnika do doręczeń T. R. . Również w dniu 7.01.2026 r. do organu wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę B. C. , na podstawie którego ww. został ustanowiony pełnomocnikiem do doręczeń Spółki. Powyższe wynika również z pisma pełnomocnika Spółki A. D. z 22.12.2025 r. (wpływ do organu 7.01.2026 r.). W piśmie procesowym z 15.06.2026 r. pełnomocnik adwokat B. C. wskazał, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego został ustanowiony pełnomocnikiem do doręczeń Spółki zgodnie z pismem procesowym z 22.12.2025 r. Nadmienił jednak, że organ odwoławczy pomimo dysponowania przez pełnomocnika w tym czasie aktywnym kontem w systemie e-Urząd Skarbowy, doręczył przedmiotową decyzję za pośrednictwem adresu e-Doręczeń, co w ocenie pełnomocnika stanowiło naruszenie prawa. W tym kontekście w ocenie pełnomocnika dzień 23.03.2026 r. stanowi najwcześniejszy możliwy moment od którego może być liczony termin na zaskarżenie rozstrzygnięcia organu, bowiem od tego dnia faktycznie pełnomocnik zapoznał się z treścią przedmiotowej decyzji. Odpowiadając na zarządzenie Sędziego z 16.06.2026 r. w związku z otrzymanym pismem skarżącej z 15.06.2026 r. Dyrektor w piśmie z 22.06.2026 r. wyjaśnił, że na etapie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 16.10.2025 r., w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r., doszło do zmiany pełnomocnika do doręczeń spółki. W dniu 7.01.2026 r. do organu odwoławczego wpłynęło m.in. zawiadomienie o odwołaniu pełnomocnictwa OPS-1; pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę adwokatowi B. C. , na podstawie którego ww. został ustanowiony pełnomocnikiem do doręczeń Spółki oraz dowód uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Razem z ww. dokumentami wpłynęło także m.in. pismo przewodnie drugiego pełnomocnika spółki doradcy podatkowego A. D. z 22.12.2025 r. (wpływ do organu 7.01.2026 r.). W piśmie z 22.12.2025 r. (wpływ do organu 7.01.2026 r.) A. D. , jako pełnomocnik Spółki poinformował, że w związku ze zmianą dotychczasowego pełnomocnika - T. R. - w załączeniu przedkłada: zawiadomienie o wypowiedzeniu dotychczasowego pełnomocnictwa, nowe pełnomocnictwo szczególne udzielone B. C. oraz potwierdzenie uiszczenia opłaty skarbowej. Ponadto poinformował, że nowym pełnomocnikiem do doręczeń w niniejszej sprawie jest B. C. i jednocześnie wskazał adres do doręczeń elektronicznych: [...]. Ponadto w piśmie z 15.01.2026 r., pełnomocnik Spółki A. D. zwrócił się do organu o udostępnienie akt postępowania odwoławczego, poprzez przekazanie - za pośrednictwem systemu doręczeń elektronicznych - kopii wszystkich pism i dokumentów włączonych do akt odwoławczych. Jednocześnie pełnomocnik w górnym lewym rogu wskazał adres do doręczeń elektronicznych: [...] (k. 205-208 akt odwoławczych). Z danych systemu SZD wynikało, że adwokat B. C. wyraził zgodę na doręczenie na e-US, zgoda obowiązywała od 22.11.2025 r. Niemniej jednak w piśmie z 22.12.2025 r. (wpływ do organu 7.01.2026 r.) pełnomocnik Spółki informując o nowym pełnomocniku Spółki do doręczeń, jednocześnie wskazał adres do doręczeń elektronicznych: [...]. W konsekwencji, zaskarżona decyzja została wysłana 4.03.2026 r. do pełnomocnika do doręczeń Spółki adwokata B. C. , na adres elektroniczny (ADE) [...], wskazany w piśmie z 22.12.2025 r., złożonym wraz z pełnomocnictwem. Zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona 19.03.2026 r. adwokatowi B. C. . Zarządzeniem Sędziego z 16.06.2026 r., pełnomocnikowi do doręczeń skarżącej Spółki doręczono pismo procesowe Dyrektora z dnia 3.06.2026 r. wraz załącznikami oraz wezwano do zajęcia stanowiska w sprawie w terminie 3 dni. W sporządzonej notatce służbowej z 6.07.2026 r. wskazano, że po sprawdzeniu w systemie: Elektroniczne Zarządzanie Dokumentacją nie stwierdzono wpływu korespondencji do niniejszej sprawy od strony skarżącej w okresie od dnia 24 czerwca 2026 r. do dnia 5 lipca 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – t.j., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Trzydziestodniowy termin do złożenia skargi do sądu administracyjnego, liczony jest od dnia doręczenia decyzji. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu II instancji została skutecznie doręczona do wskazanego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika do doręczeń adwokata B. C. na adres elektroniczny ADE ([...]) wskazany w piśmie z 22.12.2025 r., złożonym wraz z pełnomocnictwem (wpływ do organu 7.01.2026 r., k. 168 akt odwoławczych) Przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona 19.03.2026 w trybie art. 42 ust. 2 ustawy o doręczeniach elektronicznych (k. 270-271 akt odwoławczych). Z informacji o doręczeniu decyzji z dnia 24 marca 2026 r. (k. 278 akt odwoławczych) wynika, że zwrotne potwierdzenie HEPO wpłynęło do organu odwoławczego 20.03.2026 r. W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się pismo procesowe z 22.12.2025 r. o wskazaniu na etapie postępowania odwoławczego adwokata B. C. nowym pełnomocnikiem do doręczeń. W dokumencie tym jednoznacznie wskazano adres do doręczeń elektronicznych: [...] (k. 168). Również w piśmie procesowym z 15.01.2026 r. pełnomocnik Spółki zwracając się do organu odwoławczego o udostępnienie akt postępowania odwoławczego, poprzez przekazanie – za pośrednictwem systemu doręczeń elektronicznych – kopii wszystkich pism i dokumentów włączonych do akt odwoławczych wskazał ten sam adres do doręczeń elektronicznych [...] (k. 205-208 akt odwoławczych). Zakres pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 z 2.12.2025 r. w którym ustanowiono adwokata B. C. do działania w sprawie podatkowej określony w rubryce D upoważniał organ odwoławczy do doręczenia decyzji kończącej postępowanie w sprawie (k. 163 akt odwoławczych). Termin ustawowy zawity do złożenia skargi upłynął 20.04.2026 r. Ostatni 30 dniowy termin liczony od dnia doręczenia decyzji organy odwoławczego tj. 19.03.2026 r. wypadał na dzień wolny od pracy (sobota 18.04.2026 r.), a stosownie do art. 83 § 2 p.p.s.a. jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Tym samym ostatnim dniem terminu do wniesienia skargi w przedmiotowej sprawie był dzień 20.04.2026 r. (poniedziałek, dzień roboczy). Zarządzeniem z dnia 29.05.2026 r. (k. 48 akt sądowych) zwrócono się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o udzielenie wyjaśnień. Dyrektor pismem procesowym z dnia 3.06.2026 r. (k. 57 akt sądowych) potwierdził okoliczności udokumentowane w aktach sprawy. Jednocześnie wskazał, że zaskarżona decyzja z 4.03.2026 r., znak: 2801-IOD.4110.1.2025 nie została wysłana drugiemu pełnomocnikowi - Panu A. D. , gdyż pełnomocnikiem do doręczeń Spółki był Pan B. C. wskazany w piśmie z 22.12.2025 r., złożonym wraz z pełnomocnictwem (dokumenty znajdują się w aktach sprawy znak: 2810-IOD.4110.1.2025 - k. 158-171, teczka akt odwoławczych). Dyrektor oświadczył, że zaskarżona decyzja została również wysłana i doręczona 4.03.2026 r. do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie oraz do Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie. Zarządzeniem z dnia 29.05.2026 r. (k. 49 akt sądowych) zwrócono się również do pełnomocnika strony skarżącej do złożenia dokumentów i wyjaśnień na okoliczność doręczenia zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia 4.03.2026 r. w terminie wskazanym w skardze przez pełnomocnika tj. 23.03.2026 r. (s. 2 skargi). W piśmie procesowym z dnia 15.06.2026 r. (k. 70 akt sądowych) pełnomocnik adwokat B. C. wskazał, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego został ustanowiony pełnomocnikiem do doręczeń Spółki zgodnie z pismem procesowym z 22.12.2025 r. Nadmienił jednak, że organ odwoławczy pomimo dysponowania przez pełnomocnika w tym czasie aktywnym kontem w systemie e-Urząd Skarbowy, doręczył przedmiotową decyzję za pośrednictwem adresu e-Doręczeń, co w ocenie pełnomocnika stanowiło naruszenie prawa. W tym kontekście w ocenie pełnomocnika dzień 23.03.2026 r. stanowi najwcześniejszy możliwy moment od którego może być liczony termin na zaskarżenie rozstrzygnięcia organu, bowiem od tego dnia faktycznie pełnomocnik zapoznał się z treścią przedmiotowej decyzji. W ocenie Sądu, ustalając w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy kluczową kwestię jaką jest ocena terminowości złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do postanowień art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wniesienie skargi po terminie stanowi podstawę do jej odrzucenia. Skarga wniesiona bowiem chociażby jeden czy dwa dni po terminie nie może podlegać rozpoznaniu. Zgodnie z art. 85 p.p.s.a. czynność w postępowaniu sądowym podjęta przez stronę po upływie terminu jest bezskuteczna. Uchybienie terminu w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachodzi wówczas, gdy strona nie dokonała określonej czynności w ciągu zakreślonego dla tej czynności terminu. Trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi, o jakim mowa w art. 53 § 1 tej ustawy jest terminem ustawowym, który nie może być skracany ani przedłużany. Upływ jego Sąd uwzględnia z urzędu i z tej przyczyny wniesioną skargę odrzuca się na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 ustawy. Regulacja zawarta w art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. ma charakter związany, co oznacza, że w przypadku wystąpienia sytuacji wskazanej w hipotezie tej normy, tj. wniesienia skargi po upływie terminu do jej wniesienia, sąd ma obowiązek skargę odrzucić bez badania przyczyny naruszenia terminu (por. B. Dauter, 3.4.3. Uchybienie terminowi [w:] Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2018). W przedmiotowej sprawie szczególne zdarzenie ma chronologia zdarzeń dotycząca wyboru przez pełnomocnika odpowiedniego kanału do korespondencji elektronicznej z organami podatkowymi w świetle dyspozycji art. 146 § 1 O.p. Z danych systemu SZD wynika, że adwokat B. C. wyraził zgodę na doręczenie na e-US, zgoda obowiązywała od 22.11.2025 r. Okoliczność ta nie jest sporna w przedmiotowej sprawie. Bezsporne w sprawie jest również to, że w piśmie z dnia 22.12.2025 r. (wpływ do organu odwoławczego 7.01.2026r.) Spółka reprezentowana przez dwóch profesjonalnych pełnomocników, dokonała aktualizacji adresu pod którym dokonuje się doręczeń, wskazując adres do doręczeń elektronicznych ADE ([...]). Okolicznością nie budzącą również wątpliwości jest fakt ustanowienia w sprawie podatkowej pełnomocnika do doręczeń adwokata B. C. i wskazanie wyżej wymienionego adresu do doręczeń. Decyzja Dyrektora z 4.03.2026 r. wydana wobec skarżącej Spółki została wysłana 4.03.2026 r. do wskazanego w sprawie pełnomocnika do doręczeń adwokata B. C. , na adres elektroniczny ADE ([...]) wskazany w piśmie z 22.12.2025 r. które zostało złożone wraz z pełnomocnictwem. Przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona 19.03.2026 r. (k. 270-271 akt odwoławczych). W ocenie Sądu w okresie ekspediowania i doręczenia przedmiotowej decyzji (tj. w marcu 2026 r.) organ prawidłowo doręczył przedmiotową decyzję wyznaczonemu w sprawie pełnomocnikowi do spraw doręczeń adwokatowi B. C. , na adres elektroniczny ADE ([...]). W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaistniały problem prawny kolizji różnych kanałów komunikacji pomiędzy organem podatkowym a pełnomocnikiem profesjonalnym strony, był już przedmiotem wszechstronnej analizy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podziela ocenę prawną wyrażoną n.in. w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.10.2025 r., sygn. akt II FSK 895/25. Przypomnieć należy, że zgodnie zaś z art. 144a § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych, pisma doręcza się: na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych; adres do doręczeń elektronicznych powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono podanie, jeżeli adres do doręczeń elektronicznych nie został wpisany do bazy adresów elektronicznych. Natomiast możliwość doręczania pism na konto na platformie e-US wynika z art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 35e ustawy o KAS. Wprowadzony z dniem 7 lipca 2022 r. na mocy ustawy z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022r., poz. 1301) e-US stanowi system teleinformatyczny, o którym mowa w art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej. Z art. 35b ust. 1 ustawy o KAS wynika zaś, że e-US jest systemem teleinformatycznym KAS służącym w szczególności do 1) załatwiania spraw przez organy KAS; 2) składania i doręczania: a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1, b) innych niż wymienione w lit. a) pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS (dotyczącym systemów teleinformatycznych wykorzystywanych przy wykonywaniu zadań przez organy KAS), organy KAS wykonują swoje zadania w szczególności przy wykorzystaniu e-US. Przepisy ustawy o KAS wytyczają ogólne zasady doręczania pism przez organy podatkowe za pośrednictwem kanału komunikacji elektronicznej e-Urząd Skarbowy. Taki charakter ma także wyrażona w art. 35e ust. 1 ustawy o KAS reguła, zgodnie z którą organy podatkowe doręczają pisma w e-Urzędzie Skarbowym na konto użytkownika po udzieleniu przez niego zgody. W świetle przywołanych przepisów należy zwrócić uwagę na istotne znaczenie regulacji wynikającej z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika obowiązek aktualizacji adresu do doręczeń na co zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w z analogicznych stanach faktycznych. Zgodnie z przywołanym przepisem w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że organ powinien doręczyć kierowaną do pełnomocnika korespondencję - zgodnie z jego wnioskiem - bezpośrednio na wskazany przez niego "adres do doręczeń". Sądy administracyjne podkreślają, że najważniejsza jest treść oświadczenia i to, by dotarła do organu, a nie jego oficjalny tytuł czy szablon. Zawiadomienie to może przybrać postać dowolnego pisma (np. wniosku, podania, informacji), z którego w sposób jednoznaczny wynika, że strona zmienia dotychczasowy adres na inny, pod który należy kierować pisma. Informacja o zmianie adresu może zostać zawarta "przy okazji" składania innych pism procesowych. W judykaturze przyjmuje się również, że zgłoszenie nowego adresu w piśmie przewodnim do składanych dokumentów jest skutecznym zawiadomieniem w rozumieniu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej (por. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el.; P. Pietrasz, Doręczenia w postępowaniu podatkowym, Wydawnictwo Wolters Kluwer. W niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego zdaniem Sądu została prawidłowo doręczona na ostatni wskazany przez pełnomocnika Spółki adres do doręczeń elektronicznych [...]. W ocenie Sądu szczególnie istotna chronologia zdarzeń w rozpoznawanej sprawie. Adwokat B. C. faktycznie wyraził zgodę w dniu 22.11.2025 r. na doręczanie mu korespondencji na konto w systemie e-Urząd Skarbowy. Należy jednak zwrócić uwagę, że w momencie ustanowienia wyżej wymienionego pełnomocnika profesjonalnego - pełnomocnikiem do doręczeń w postępowaniu odwoławczym, w piśmie procesowym z dnia 22.12.2025 r. jednoznacznie wskazano adres do doręczeń elektronicznych [...]. Ten sam adres przywołano w piśmie procesowym z 15.01.2026 r. Był to więc ostatni "adres do doręczeń" na który organ odwoławczy doręczył zaskarżoną decyzję. Sąd podziela stanowisko wyrażone w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym wskazanie w toku postępowania podatkowego przez pełnomocnika szczególnego adresu do doręczeń elektronicznych jest wiążące dla organu podatkowego, nawet jeżeli wcześniej wyraził on zgodę na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Istotny jest bowiem moment, w którym pełnomocnik wyraża zgodę na doręczanie mu pism od organów KAS (zob. postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 841/25; postanowienie WSA w Rzeszowie z dnia 2 marca 2026 r., sygn. akt I SA/Rz 13/26;postanowienie NSA z dnia 8 października 2025 r., sygn. akt II FSK 895/25). Należy wobec tego przyjąć, że zgodnie z art. 146 § 1 O.p. pełnomocnik zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Podkreślić należy, że uprawnienie do wskazania adresu do doręczeń należy bowiem wyłącznie do pełnomocnika lub strony postępowania. Ma to istotne znaczenie, gdyż wskazanie przez pełnomocnika konkretnego adresu do doręczeń wiąże się nie tylko z zobowiązaniem do odbioru korespondencji, ale też z negatywnymi skutkami zaniechania odbioru pisma pod wskazanym adresem w postaci tzw. fikcji doręczenia, czyli uznania przesyłki za doręczoną po upływie 14 dni od dnia wpływu korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych (art. 144a § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych) - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Sąd nie neguje, co do zasady, możliwości dokonywania w postępowaniu podatkowym doręczeń przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy oraz zasad, według których odbywa się doręczanie pism w tym systemie. Oczywistym jest, co potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie ma bowiem przeciwskazań, aby pełnomocnik działał w imieniu swego mocodawcy z poziomu swojego konta osoby fizycznej w e-Urzędzie Skarbowym. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni zgadza się z twierdzeniem, że pełnomocnik szczególny wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urzędzie Skarbowym, wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową sferę kontaktów z organami Krajowej Administracji Skarbowej (zob. postanowienie NSA z 30.05.2025 r., sygn. akt I FZ 41/25). Należy jednak wziąć pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie ustanowiony został w przedmiotowym postępowaniu podatkowym pełnomocnik profesjonalny do doręczeń i to jemu doręczono skutecznie decyzję organu odwoławczego na wskazany jako ostatni w myśl art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej adres do doręczeń elektronicznych [...]. Zdaniem Sądu trafna jest konstatacja Naczelnego Sadu Administracyjnego, że późniejsze wskazanie przez pełnomocnika w toku toczącego się postępowania podatkowego adresu do doręczeń elektronicznych jest wiążące dla organu podatkowego, nawet jeśli wcześniej wyrażono zgodę na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym (por. postanowienie NSA z 8.10.2025 r., sygn. akt II FSK 895/25). Na marginesie powyższych wywodów Sąd pragnie zauważyć, że od 1 stycznia 2026 r. ustawodawca dla profesjonalnych pełnomocników przewidział wyłącznie tryb doręczenia korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej, prawnie skuteczne wniesienie podania w postaci elektronicznej możliwe jest wyłącznie na adres do doręczeń elektronicznych (ADE) organu, albo za pośrednictwem konta w systemie teleinformatycznym organu. Sąd pragnie również zauważyć, że zaistniały problem prawny konkurencyjności kanałów komunikacji gdzie w pierwszej kolejności otwarty jest kanał e-Urząd Skarbowy a potem w toku toczącego się postępowania podatkowego kanał e-Doręczenia – nie budzi większych wątpliwości prawnych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zasadnicze kwestie sporne budzi sytuacja odwrotna, gdzie w pierwszej kolejności otwarty jest kanał e-Doręczenia a następnie e-Urząd Skarbowy. Problematyczna bowiem jest kwestia czy wyrażenie zgody, na podstawie art. 35e ust. 1 ustawy o KAS na doręczanie pełnomocnikowi pism za pośrednictwem portalu e-US mieści się w przewidzianej w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizacji adresu do doręczeń. (por. postanowienie NSA z 16.03.2026 r., sygn. akt I FSK 1307/25). W świetle przedstawionej argumentacji decyzja organu odwoławczego z 4.03.2026 r., została skutecznie doręczona 19.03.2026 r. pełnomocnikowi do doręczeń adwokatowi B. C. na adres do doręczeń elektronicznych (ADE) w trybie art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (k. 270-271 akt odwoławczych). W przedmiotowej sprawie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie została złożona elektronicznie za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej ePUAP w dniu 22.04.2026 r., a więc po upływie 30 dni od dnia doręczenia zaskarżonej decyzji, który upływał 20.04.2026 r. Jednocześnie pełnomocnik nie załączył do skargi żadnego dowodu potwierdzającego, że doręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi do doręczeń adwokatowi B. C. nastąpiło w dacie wskazanej w skardze, tj. 23.03.2026r. Sąd w celu rozwiania wątpliwości wezwał zarówno organ jak i stronę skarżącą do złożenia wyjaśnień odnośnie wskazanej w skardze daty 23.03.2026 r. Obie strony postępowania takie wyjaśnienia do akt sprawy złożyły. W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przepisy o doręczeniach wiążą skutek prawny, w tym rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego z samym faktem doręczenia decyzji w sposób przewidziany przez prawo. To, kiedy strona faktycznie zapoznała się z treścią decyzji i powzięła wiedzę o motywach decyzji, nie ma żadnego wpływu na ustawowy bieg terminu (por. Doręczenia elektroniczne. Komentarz – pod redakcją M. Wilbrandt-Gotowicz wyd. Wolters Kluwer 2025). W tym zakresie odwołać się należy do rozważań zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21. W jej uzasadnieniu stwierdzono stanowczo, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. Przystępując do rozpoznania skargi sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada, czy zaskarżony akt lub czynność organu administracji publicznej podlega kontroli tego sądu. Skarga jest dopuszczalna, gdy przedmiot sprawy należy do właściwości sądu, skargę wniesie uprawniony podmiot, oraz gdy spełnia ona wymogi formalne i została złożona w terminie. Dlatego też sąd zobligowany jest do skontrolowania, czy skarga nie zawiera braków, o których mowa w art. 58 § 1 pkt 1-6 p.p.s.a. Stwierdzenie bowiem braku którejkolwiek z wymienionych przesłanek dopuszczalności zaskarżenia uniemożliwia nadanie skardze dalszego biegu, co w konsekwencji prowadzi do jej odrzucenia. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie 58 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143) orzekł, jak w sentencji postanowienia. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi orzeczono natomiast na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji postanowienia).