I SA/Ke 81/18

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi W. Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...]2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia i sprostowania decyzji oddala skargę. UZASADNIENIE I SA/Ke 81/18 Uzasadnienie 1.1.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]2017 roku [...]utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.- K. z dnia [...]2017r., znak: [...]w sprawie odmowy uzupełnienia i sprostowania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. z dnia [...]2017r., znak: [...] w sprawie określenia W. Ż. (dalej w skrócie: podatnik, strona, skarżący) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości [...]zł oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]zł. 1.2.W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, że W. Ż. powołując się na przepisy art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa) wniósł o uzupełnienie i sprostowanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. z dnia [...]2017r., znak: [...] o klauzulę przysługujących podatnikowi środkach prawnych tj. pouczenia co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego, skierowania powództwa do sądu cywilnego jako sądu powszechnego o odszkodowanie oraz uzupełnienie rozstrzygnięcia, gdyż w jego treści brak jest podania podstaw do pominięcia wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika na poszczególnych etapach postępowania, a w szczególności wskazanych w odpowiedzi na pismo z dnia 25.04.2017r. w sprawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzją tą Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. – K. określił W. Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości [...]zł od osiągniętego dochodu w kwocie [...]zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]zł. 1.3.Po rozpatrzeniu w/w wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił Panu W. Ż. uzupełnienia i sprostowania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. z dnia [...]2017r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że żądanie przez podatnika uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji może dotyczyć wyłącznie braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości lub z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji, wydano decyzję w istocie częściową, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Natomiast sprostowanie decyzji w zakresie pouczenia o przysługujących środkach prawnych tj. wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie mogło nastąpić bowiem dotyczyło wskazania innych uprawnień niż te, które przysługują stronie na danym etapie postępowania i wynikają wprost z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a przedmiotowa decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o prawie do wniesienia środka zaskarżenia. 1.4.Rozpoznając zażalenie strony Organ II instancji wskazał, że art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej określa ściśle zakres uzupełnienia decyzji, wskazując wprost jakie elementy decyzji mogą być uzupełnione. Jest to katalog zamknięty, obejmujący następujące elementy decyzji: rozstrzygnięcie (wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej); pouczenie strony o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie (wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa); pouczenie strony o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego (wymienione w art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2016r.). Organ wskazał, że w jego ocenie zakres wszczętego postępowania odpowiada rozstrzygnięciu decyzji organu pierwszej instancji, bowiem nie można uznać, aby jakaś część wszczętego postępowania nie została przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięta. Decyzja, której uzupełnienia strona się domaga, zawiera w sentencji całościowe rozstrzygnięcie kwestii wszczętego postępowania - określenie zobowiązania podatkowego (kwotę zobowiązania, tytuł podatkowy oraz okres za który określono podatek). A zatem, wbrew argumentacji podatnika, w niniejszej sprawie nie możemy mówić o braku w całości lub w części rozstrzygnięcia kwalifikującego do uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzji a organu pierwszej instancji jest kompletna. Organ wskazał, że podniesione przez W. Ż. zarówno w zażaleniu, jak i we wniosku po raz kolejny kwestie dotyczące uzupełnienia decyzji z powodu braku podania podstawy do pominięcia wniosków dowodowych , dotyczących pominiętych zeznań wymienionych świadków, powołania biegłego oraz ustalenie czy podatnik wiedział lub miał możliwość przypuszczać, aby prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami ewentualnie mogły nie zostać wykonane przez wystawcę zakwestionowanych faktur zgodnie z ich treścią, w istocie są zarzutami naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów materialnych oraz proceduralnych w toku postępowania podatkowego, co świadczy o tym, że podatnikowi chodzi o zmianę (weryfikację) decyzji, nie zaś uzupełnienie jej rozstrzygnięcia. Natomiast instytucja uzupełnienia decyzji przewidziana w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma na celu powtórnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Środki prowadzące do uzupełnienia rozstrzygnięcia, sprostowania błędów, czy też wyjaśnienia wątpliwości co do jego treści nie mogą skutkować merytoryczną zmianą decyzji. Organ podniósł jednocześnie, że zgodnie z art. 217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera pouczenie o trybie odwoławczym. Zgodnie z art. 220 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a więc takiej decyzji jakiej sprostowania domaga się strona, służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji, a właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia ( art. 220 § 5 ustawy). Zażalenie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 223 § 1 ustawy). Takie też pouczenie zawierała decyzja z dnia 30 maja 2017 roku. W wyżej wymienionej decyzji stronę pouczono prawidłowo, że odwołanie należy wnieść do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. oraz o terminie w jakim należy dokonać czynności ( 14 dni od dnia otrzymania decyzji). Skarga do Sądu. 2.1.Na powyższe postanowienie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżając je w całości wniosła o jego uchylenie. 2.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: naruszenie: 1) art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie oceny organu podatkowego pierwszej instancji o braku podstaw do uzupełnienia przedmiotowej decyzji; 2) art. 210 § 1 pkt 5 w z zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie oceny organu podatkowego pierwszej instancji, iż brak jest konieczności uzupełnienia rozstrzygnięcia o elementy wskazane we wniosku; 3) art. 210 § 1 pkt 7 oraz art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie oceny organu podatkowego pierwszej instancji, iż brak jest konieczności sprostowania i uzupełnienia pouczenia o przysługujących środkach prawnych; 4) art. 233 § 1 lit a i b Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo istnienia podstaw do jego uchylenia. 2.3.W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jak również w treści poprzedzającego postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, które wskazanym postanowieniem zostało utrzymane w mocy, brak jest podania podstaw do pominięcia wniosków dowodowych zgłoszonych przeze podatnika na poszczególnych etapach postępowania, w tym w szczególności wskazanych w odpowiedzi na pismo z dnia 25 kwietnia 2017 r. w sprawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2011 do 31 grudnia 2011 r., w którym wnosił o uzupełnienie materiału dowodowego. Podkreślił, że jedynie przeprowadzenie wyżej wskazanych dowodów umożliwiłoby rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przywołanym w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) r., dotyczących podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2011, które to decyzje dotyczą zakwestionowanych faktur, z powodów szczegółowo opisanych przez Dyrektora Izby (obecnie: Administracji) Skarbowej w K. w uzasadnieniach tych decyzji. Ponadto wskazana decyzja wymaga uzupełnienia i sprostowania w zakresie pouczenia o przysługujących środkach prawnych, ponieważ w decyzji tej nie wskazano, wbrew literalnemu brzmieniu art. 213 Ordynacji podatkowej ("... wniesienia skargi do sądu administracyjnego... "), czy istnieje możliwość poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, przez skierowanie skargi do sądu administracyjnego, która uzasadniona jest w szczególności pominięciem wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę oraz całkowitym pominięciem wszystkich okoliczności świadczących na jej korzyść, a także zgłaszanych przez nią wniosków formalnych. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, zważył co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że z obiegu prawnego należy wyeliminować decyzje naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Nadto sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a, a w zgodzie z dyspozycją art. 135 p.p.s.a. może wyeliminować, o ile zajdzie taka konieczność, wszystkie rozstrzygnięcia zapadłe w granicach rozstrzyganej sprawy. Dokonując kontroli we wskazanych wyżej granicach należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a zatem skarga podlegała oddaleniu. 3.2. Bezspornym jest, że decyzją z dnia [...] roku, a więc tą decyzją której sprostowania i uzupełnienia domaga się skarżący, organ I instancji, a więc Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. – K. określił W. Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości [...]zł od osiągniętego dochodu w kwocie [...]zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]zł. Decyzja ta zawierała pouczenie, że 3.3. Zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) 223 podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis zaufany. Jak stanowi art.210 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja, w stosunku do której może zostać wniesiona skarga do sądu administracyjnego, zawiera pouczenie o możliwości wniesienia skargi. Natomiast, zgodnie z treścią art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Zgodnie z powołanym przepisem żądanie uzupełnienia decyzji może dotyczyć wyłącznie następujących elementów decyzji: rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej); pouczenia strony o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie ( art. 210 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa); pouczenia strony o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej). 3.4. W rozstrzyganej sprawie skarżący wniósł o uzupełnienie i sprostowanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. z dnia [...] r., znak: [...] o klauzulę przysługujących podatnikowi środkach prawnych tj. pouczenia co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego, skierowania powództwa do sądu cywilnego jako sądu powszechnego o odszkodowanie oraz uzupełnienie rozstrzygnięcia, gdyż w jego treści brak jest podania podstaw do pominięcia wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika na poszczególnych etapach postępowania, a w szczególności wskazanych w odpowiedzi na pismo z dnia (...)r. w sprawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie sądu, co trafnie podniósł organ art.213§1 Ordynacji podatkowej, określa zakres dopuszczalnego uzupełnienia decyzji i dotyczy on usuwania wad, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Uzupełnienie ma doprowadzić do dodania brakuyjących elementów decyzji, a nie do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia. Jak trafnie podniesiono decyzja, której uzupełnienia strona się domaga, zawiera w sentencji całościowe rozstrzygnięcie kwestii wszczętego postępowania - określenie zobowiązania podatkowego (kwotę zobowiązania, tytuł podatkowy oraz okres za który określono podatek). Tym samym w niniejszej sprawie nie możemy mówić o braku w całości lub w części rozstrzygnięcia kwalifikującego do uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzji a organu pierwszej instancji jest kompletna. Podnoszone przez skarżącego kwestie, co trafnie podkreślił organ, dotyczące uzupełnienia decyzji z powodu braku podania podstawy do pominięcia wniosków dowodowych , dotyczących pominiętych zeznań wymienionych świadków, powołania biegłego oraz ustalenie czy podatnik wiedział lub miał możliwość przypuszczać, aby prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami ewentualnie mogły nie zostać wykonane przez wystawcę zakwestionowanych faktur zgodnie z ich treścią, w istocie są zarzutami naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów materialnych oraz proceduralnych w toku postępowania podatkowego, co świadczy o tym, że podatnikowi chodzi o zmianę (weryfikację) decyzji, nie zaś uzupełnienie jej rozstrzygnięcia. W związku z powyższym zarzuty dotyczące naruszenia art. 213 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie oceny organu podatkowego pierwszej instancji o braku podstaw do uzupełnienia przedmiotowej decyzji i konieczności uzupełnienia rozstrzygnięcia o elementy wskazane we wniosku są bezzasadne. 3.5.Zgodnie z art. 220 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji, a właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia ( art. 220 § 2 ustawy). Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, (art. 223 § 2 pkt 1 ustawy). Organ odwoławczy wskazał również, iż zgodnie z art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, decyzja organu pierwszej instancji zawiera pouczenie o trybie odwoławczym. Tym samym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. z dnia [...]2017r. znak: [...], będąca decyzją organu I instancji, zawiera prawidłowe i kompletne pouczenie o przysługującym podatnikowi prawie wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Podatnikowi nie służyło, wbrew jego twierdzeniom powództwo do sądu powszechnego ani skarga do sądu administracyjnego, a jedynie prawo wniesienia odwołania. 3.6. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skarge oddalił.