I FSK 1140/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1016/21 w sprawie ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 maja 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.333.2021.HSO UNP: 2401-21-099706 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1016/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 12 maja 2021 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję z 17 grudnia 2020 r. określającą kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty do zapłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. Decyzja ta została doręczona na adres kancelarii pełnomocnika ogólnego – K. K. i w dniu 21 grudnia 2020 r. odebrana przez upoważnionego pracownika – M. K. W dniu 29 marca 2021 r. wniesiono odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Skarżący argumentował, że nie wiedział o tej decyzji. Wysłano ją na adres spółki, która świadczyła dla Skarżącego usługi księgowe. Współpraca z tą firmą zakończona została w marcu 2019 r. na skutek złożonego przez Skarżącego wypowiedzenia, z powodu braku rzetelności tej firmy oraz uchylania się od właściwego świadczenia usług. Spółka ta, jako podmiot profesjonalny, była zobowiązana do poinformowania organów podatkowych o zakończeniu współpracy ze Skarżącym, jednakże tego nie uczyniła. Nie wiadomo także dlaczego nie poinformowano Skarżącego o wydanej decyzji. Dopiero w dniu 22 marca 2021 r. Skarżący mógł zapoznać się z treścią decyzji. Dyrektor odmówił przywrócenia terminu, wskazując, iż Skarżący nie dochował należytej staranności, bowiem nie tylko nie wykazał faktu wypowiedzenia pełnomocnictwa, jak i sam nie poinformował o tym fakcie organów podatkowych. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący zarzucił naruszenie (1) art. 120 w zw. z art. 121, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p."), (2) art. 162 § 1 O.p. Wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest niezasadna. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że z pism Skarżącego do spółki z 20 i 28 lutego 2019 r. nie wynika, by pełnomocnictwo ogólne zostało odwołane. W pierwszym z nich Skarżący wypowiada umowę o świadczenie usług księgowych, natomiast w drugim wskazuje na rozwiązanie tej samej umowy na mocy porozumienia stron. W treści tych pism nie znajduje się żadne stwierdzenie dotyczące bądź to wypowiedzenia pełnomocnictwa, bądź też zobowiązania do jego wypowiedzenia w określonym czasie. Sąd I instancji podkreślił przy tym, że niezależnie od tego czy wypowiedzenie takie miało miejsce, czy też nie, okoliczność ta nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, bowiem skutek dla organów podatkowych został określony wprost w art. 138i § 1 O.p. Dopiero zatem złożenie odwołania pełnomocnictwa (bądź jego wypowiedzenia) w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych mogłoby odnieść skutek prawny. To zaś nastąpiło dopiero w 2021 r. Zdaniem tego Sądu nie ma też znaczenia fakt, iż Skarżący nie został zawiadomiony o doręczeniu wydanej wobec niego decyzji. Ewentualne zaniedbanie pełnomocnika ogólnego (prowadzącego biuro rachunkowe), obciąża bowiem Skarżącego. Stąd też słusznie organ odwoławczy uznał, że decyzja z 17 grudnia 2020 r. została skutecznie doręczona, a Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w złożeniu po terminie odwołania od niej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił mu rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. poprzez wybiórczą, niepełną i stronniczą ocenę materiału dowodowego oraz nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego, które skutkowało przyjęciem, że Skarżący zawinił uchybiając terminowi do złożenia odwołania od decyzji, 2) art. 162 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący ponosi winę za uchybienie terminu, pomimo że decyzja nie została przekazana Skarżącemu przez profesjonalny podmiot; poprzez przyjęcie, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów. Jednocześnie zrzekł się rozprawy. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zwrot kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego polega oddaleniu. Spór dotyczy oceny, czy w realiach niniejszej sprawy wskazywane przez Skarżącego okoliczności (niezgłoszenie organowi podatkowemu przez pełnomocnika faktu wypowiedzenia pełnomocnictwa ogólnego, niepoinformowanie Skarżącego o odebraniu spornej decyzji) były wystarczające, by uznać, że uprawdopodobnił on brak winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Nie jest sporne między stronami to, że w dniu 2 marca 2018 r. Skarżący udzielił pełnomocnictwa ogólnego K. K. Skarżący próbuje dowieść, że do jego odwołania doszło już w 2019 r. i – zgodnie z ustaleniami – to pełnomocnik miał powiadomić organ podatkowy o fakcie wypowiedzenia pełnomocnictwa ogólnego. 6.2. Zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Stosownie natomiast do art. 138d § 1 O.p. pełnomocnictwo ogólne obejmuje wszystkie sprawy podatkowe oraz inne sprawy należące do właściwości organów podatkowych. Pełnomocnictwo ogólne może być składane wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, zaś w przypadku wystąpienia problemów technicznych składa się je w formie pisemnej, co oznacza, że w każdym innym przypadku złożenie go w formie pisemnej jest nieskuteczne. Pełnomocnictwo to podlega zgłoszeniu przez mocodawcę Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (art. 138d § 3 O.p.). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu gromadzone są w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d § 4 O.p.). Z powyższego wynika zatem, że ten rodzaj umocowania upoważnia pełnomocnika do udziału w każdym postępowaniu bez konieczności przedkładania dokumentu pełnomocnictwa każdorazowo do akt konkretnej sprawy podatkowej. Fakt ten muszą brać pod uwagę organy podatkowe, gdyż zgłoszenie w wymaganej formie takiego dokumentu obliguje do wszczęcia i prowadzenia postępowań z udziałem pełnomocnika. Na mocy zaś art. 138i § 1 O.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru. W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie o odwołaniu przez Skarżącego pełnomocnictwa ogólnego udzielonego K. K. (druk OPO-1), które wpłynęło do Centralnego Rejestru w dniu 27 marca 2021 r. W aktach tych próżno natomiast szukać potwierdzenia dla forsowanej przez Skarżącego argumentacji dotyczącej wcześniejszego – niż przyjął to organ podatkowy i zaakceptował Sąd I instancji – wypowiedzenia pełnomocnictwa ogólnego K. K. Po pierwsze treść przedłożonych przez Skarżącego wypowiedzeń datowanych na 20 lutego i 28 lutego 2019 r. nie pozostawia wątpliwości, że wypowiedzenie to dotyczyło wyłącznie umowy o świadczenie obsługi księgowej zawartej w dniu 21 listopada 2017 r. Taka intencja wybrzmiała w tych pismach jasno i wyraźnie. Ze wspomnianych pism nie wynika zatem, jakoby wolą Skarżącego było także wypowiedzenie stosunku pełnomocnictwa łączącego go z pełnomocnikiem. Czym innym jest bowiem wypowiedzenie umowy o świadczenie usług księgowych, czymś zgoła odmiennym jest zaś wypowiedzenie pełnomocnictwa. Jakkolwiek nie można odmówić słuszności wyrażonej w skardze kasacyjnej sugestii, iż przepisy prawa nie zastrzegają żadnej formy odwołania pełnomocnictwa przez mocodawcę (w niniejszej sprawie Skarżący próbuje wykazać, że do odwołania pełnomocnictwa doszło w formie ustnej), to jednak przepisy te jednoznacznie wiążą skutek w postaci odwołania pełnomocnictwa z dniem wpływu stosownej informacji do Centralnego Rejestru. W realiach niniejszej sprawy jest natomiast niesporne, że wpływ ten nastąpił dopiero w dniu 27 marca 2021 r. Skarżący twierdzi, że scedował na pełnomocnika obowiązek zgłoszenia organowi podatkowemu faktu wypowiedzenia w 2019 r. pełnomocnictwa ogólnego, czym chce wykazać swój brak zawinienia w zakresie uchybienia terminowi do złożenia odwołania. Podkreślił przy tym, że to właśnie pełnomocnik dysponował wszystkimi danymi do logowania do profilów podatkowych. Trudno nie zgodzić się z Sądem I instancji, iż tłumacząc się w ten sposób Skarżący popada w sprzeczność, gdyż w tym samym wniosku o przywrócenie terminu wyjaśnił, że po zakończeniu w 2019 r. współpracy zabrał z biura pełnomocnika wszystkie dokumenty. Należy zatem domniemywać, że – jak trafnie zauważył Sąd I instancji, nastąpiło również odebranie loginu i hasła do systemu podatkowego, jeżeli istotnie takowe miał tylko pełnomocnik. Jeżeli zaś Skarżący ich nie odebrał, to fakt ten obciąża tylko jego. Obciąża go także to, że nie podjął żadnych czynności mających na celu ustalenie, czy odpowiednie zawiadomienie zostało złożone. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2022 r. (I FSK 1259/19) ocena braku winy w niedochowaniu terminu wyznaczonego do dokonania czynności procesowej następuje według obiektywnego miernika staranności, jakiej można wymagać od podmiotu dbającego należycie o własne interesy i ocena ta uwzględniać musi wszystkie okoliczności sprawy. Dlatego też, przywrócenie terminu możliwe jest wtedy tylko, gdy uchybienie terminowi nastąpiło wskutek przeszkody, której strona, bądź jej pełnomocnik nie mogli usunąć, nawet przy dochowaniu największego w danych warunkach wysiłku. Natomiast w przypadku, gdy zainteresowanemu podmiotowi można przypisać choćby lekkie niedbalstwo, to wówczas brak jest podstaw do przywrócenia terminu. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie sposób uznać, że Skarżący działał z należytą starannością. Oceny tej nie zmienia podnoszona przez Skarżącego kwestia niepoinformowania go przez pełnomocnika o odebraniu spornej decyzji. Konsekwencje ewentualnych zaniedbań pełnomocnika, ponosi sama strona, gdyż to ona dokonuje wyboru osób, którym powierza prowadzenie sprawy. Co ciekawe Skarżący już z pisma z 15 grudnia 2020 r. mógł się dowiedzieć, że w Centralnym Rejestrze nadal figuruje pełnomocnik ogólny w osobie K. K. i że do czasu gdy pełnomocnictwo to nie zostanie odwołane lub wypowiedziane wszelka korespondencja będzie kierowana na adres pełnomocnika ogólnego. Wbrew przekonaniu Skarżącego treść tego pisma nie mogła wywołać w nim przeświadczenia, że w razie jakiejkolwiek wysyłki korespondencji otrzyma ją razem (równolegle) z pełnomocnikiem. Rzeczone pismo jest jasne i zrozumiałe. Nieporozumieniem jest też stawianie organowi podatkowemu zarzutu (co czyni Skarżący w skardze kasacyjnej), że ten zaniechał zbadania czy "rzekomo będący wówczas pełnomocnikiem K. K. - faktycznie przekazał [S]karżącemu decyzję". Trudno bowiem oczekiwać, by organ podatkowy każdorazowo po wysyłce korespondencji prowadził ustalenia czy skutecznie ustanowiony pełnomocnik ogólny (dla przypomnienia – w rozpoznanej sprawie zawiadomienie o odwołaniu przez Skarżącego pełnomocnictwa ogólnego udzielonego K. K. wpłynęło do Centralnego Rejestru w dniu 27 marca 2021 r.) przekazał tę korespondencję stronie. Organ I instancji nie miał zresztą podstaw by wątpić w istnienie stosunku pełnomocnictwa, skoro w innym postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014-2015 Skarżący także był reprezentowany przez pełnomocnika K. K. Świadczy o tym znajdujący się w aktach sprawy odpis pierwszej strony decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 24 lipca 2020 r., z którego wynika, że skierowano ją do tegoż pełnomocnika, a zatem był on umocowany do podejmowania czynności w tamtej sprawie. Z tych względów słuszna jest konstatacja Sądu I instancji, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Wina w rozumieniu art. 162 O.p. oznacza nie tylko świadome działanie zmierzające do wywołania negatywnych skutków, ale również obiektywny brak staranności. Wskazane przez Skarżącego (a omówione wyżej) okoliczności nie uprawdopodabniają, że uchybienie terminowi miało charakter przez niego niezawiniony. 6.3. Wobec niezasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., art. 162 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a.") skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.