III SA/Po 644/22

SENTENCJA Dnia 29 grudnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz Protokolant: Sekretarz sądowy Aleksandra Wystańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2022 roku sprawy ze skargi C. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 3 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 sierpnia 2021 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4268 zł (cztery tysiące dwieście sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE IIISA/Po 644/22 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2021 r. wszczął z urzędu wobec C. Sp. z o.o. w W. postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. L. C. , rok produkcji 2019, poj. silnika [...] cm3. Po przeprowadzeniu postępowania organ decyzją z dnia 24 sierpnia 2021 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w kwocie 37.142 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 29 czerwca 2020 r. C. Sp. z o.o. w W. złożyła deklaracje uproszczoną dla podarku akcyzowego z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego ww. pojazdu. W deklaracji, jako dzień powstania obowiązku podatkowego wskazano datę 9 czerwca 2020 r., podstawie opodatkowania akcyzą w wysokości 83.110 zł oraz akcyzę w kwocie 15. 458 zł. W uwagach deklaracji wskazano, że podstawę opodatkowania stanowi wartość z faktury i cło. Jak dalej wyjaśnił organ, z akt sprawy wynika, że ww. samochód został nabyty na podstawie faktury handlowej z dnia 30 kwietnia 2020 r. na terenie Z. E. A. za kwotę [...]USD a następnie był przedmiotem importu na terytorium Unii E., zgodnie ze zgłoszeniem celnym z dnia 3 czerwca 2020 r. W dalszej kolejności pojazd przemieszczono na terytorium kraju w ramach nabycia wewnatrzwspólnotowego. Na podstawie bazy Cepik ustalono, że pierwszej rejestracji pojazdu w kraju dokonano w dniu 10 czerwca 2020 r., natomiast w dniu 8 czerwca 2020 r. przeprowadzono badanie techniczne, co wskazuje, że faktycznego nabycia wewnatrzwspólnotowego pojazdu, czyli jego przemieszczenia na terytorium kraju, co ściśle związane jest z powstaniem obowiązku podatkowego, dokonano co najmniej w dniu 8 czerwca 2020 r. Wskutek zmiany w dniu 8 września 2020 r. właściciela pojazdu, kolejnej rejestracji dokonano 10 września 2020 r. Organ podatkowy wyjaśnił dalej, że wykazana w deklaracji, złożonej przez spółkę, z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu podstawa opodatkowania, którą w myśl art. 104 ust 6 ustawy o podatku akcyzowym stanowić powinna wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło , nie znajduje uzasadnienia w sytuacji rynkowej kraju nabycia ( Z. E. A. ). W deklaracji, jako podstawę opodatkowania wskazano kwotę [...]zł, natomiast organ posiłkując się dostępnymi na stronach internetowych informacjami ustalił, że ceny rocznych i bez znaczącego przebiegu samochodów tego typu na rynku Z. E. A. w styczniu 2021 r. wynosiły – w przeliczeniu – od 133,595 zł do 150.893 zł. W ocenie organu zatem, widniejąca w deklaracji podstawa opodatkowania jest znacznie niższa aniżeli oferty sprzedaży pojazdów w kraju nabycia, różnica przekracza bowiem 37%, przyjmując do porównania najniższa ofertę prezentowaną na stronach internetowych. W wyniku wezwania przez organ do zmiany wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających jej wysokość w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, strona poinformowała, m.in., że przedmiotowy samochód stanowi towar unikatowy na rynku polskim ( nie ma takiego przymiotu na rynku Z. E. A. ) i nie jest oferowany do sprzedaży w ramach sieci dealerskiej jego producenta zarówno na terytorium Rzeczypospolitej jak i Unii Europejskiej. Jednocześnie ilość transakcji na tych rynkach nie jest znaczna. W związku z tym jednostkowa cena transakcyjna wynegocjowana pomiędzy C. i jej kontrahentem nie może zostać uznana za średnią wartość rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 i 11 ustawy. Odwołujący wskazał, że transakcja sprzedaży samochodu została udokumentowana fakturą, w której treści wskazano [...] USD. Nadto załączono oświadczenie E. N. G. T. LLS z dnia 27 stycznia 2021 r. w którym wskazano, że sprzedawca otrzymał płatność uzgodnionej ceny a także, że z uwagi na to , ze samochód został wyprodukowany w 2019 r., zaś sprzedaż miała miejsce w 2020 r., cena była niższa o 30% niż w przypadku, gdyby transakcja sprzedaży miała miejsce w tym samym roku, co rok produkcji. Strona podniosła także, że organ jest w posiadaniu innych faktur dokumentujących nabycie przez C. samochodów osobowych ze Z. E. A.. Faktury te nie dotyczą tych samych modeli samochodów, jednak na ich podstawie można wyprowadzić twierdzenie, że wskazane w nich ceny rzeczywiste transakcyjne nie różnią się istotnie od siebie. Nadto, strona przesłała organowi ofertę sprzedaży , która otrzymała od jednego z podmiotów funkcjonujących na rynku Z. E. A., a dotyczącą samochodu M. model P. 2020, z której wynika ofertowa cena sprzedaży w kwocie 28.000,00 USD, podczas gdy zgodnie ze strona internetową producenta tego samochodu oferuje on model P. wyprodukowany w 2018 r. do sprzedaży za kwotę około 200.000,00 zł. Powyższe, w ocenie strony potwierdza specyfikę rynku Z. E. A.. Odnosząc się do powyższego, organ wskazał, że przedstawione dowody wraz z wyjaśnieniami nie stanowią o uzasadnionej przyczynie dla odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania samochodu od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu. Jak wyjaśnił organ, przeprowadzona analiza cen pojazdów homogenicznych pod względem marki, modelu, wyposażenia i roku produkcji, oferowanych do sprzedaży na rynku Z. E. A., zarówno u producenta /oficjalnego dystrybutora jak i na rynku wtórnym, wykazała, że przewyższają one znacznie zarówno cenę, za która spółka nabyła przedmiotowy pojazd jak również podstawę opodatkowania wykazaną w złożonej deklaracji. Posiłkując się dostępnymi na stronach internetowych informacjami, organ ustalił, że ceny rocznych i bez znacznego przebiegu samochodów tego typu na rynku Z. E. A. w styczniu 2021 r. wynosiły odpowiednio od 141.750 AED, co stanowi w przeliczeniu kwotę 150.892 zł ([...] ), od 125.500 AED do 132.000AED co stanowi w przeliczeniu kwotę od 133.595 zł do 140.514 zł. ( [...]). Organ wskazał także, że kwota, za którą spółka nabyła pojazd zawiera rabat udzielony przez sprzedawcę, który traktować należy w kategorii indywidualnych uzgodnień pomiędzy tym konkretnym sprzedawcą i nabywcą, pozostającym jednak bez wpływu na określenie średnich cen pojazdu na rynku sprzedaży. Co do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ stwierdził, że są one bezpodstawne a na ich potwierdzenie nie przedstawiono żadnego materiału dowodowego. Potwierdzeniem zaś słuszności argumentacji organu jest pozyskana przez organ ekspertyza z dnia 3 września 2020 r. w której rzeczoznawca D. Polska Sp. z o.o. w W. na zlecenie E. Funduszu Leasingowego ( potencjalnego nabywcy samochodu), dokonał wyceny przedmiotowego pojazdu. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w ekspertyzie, wartość rynkową pojazdu określono na kwotę netto [...] zł. Ponadto, organ przeprowadził dowód z opinii biegłego, w zakresie ustalenia średniej wartości rynkowej na terytorium kraju przedmiotowego pojazdu. Biegły S. S. w opinii z dnia 30 czerwca 2021 r. oszacował wartość rynkową pojazdu na kwotę 291.300 zł brutto i na tej podstawie organ określił podstawę opodatkowania pojazdu i wielkość podatku akcyzowego w kwocie 37.142 zł. C. Sp. z o.o. w W. wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 104 ust 8 , 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 9 czerwca 2022 roku, znak sprawy 3001- [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że organ I instancji miał pełne podstawy, aby powziąć wątpliwości odnośnie prawidłowości deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania. Organ wskazał na sporządzona w sprawie opinię, z której wynika, że jest to samochód terenowy z nadwoziem picup. Samochody te z silnikiem 4,5 litra były sprzedawane w [...] i E. A., nie było ich w krajach europejskich.To też w komputerowych systemach eurotax i onfo – ekspert brak notowań średnich wartości rynkowych tej marki o modelu. Zatem ustalenie średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku polskim na dzień 8 czerwca 2020 r. było niemożliwe, możliwe było jedynie ustalenie wartości szacunkowej ocenie biegłego , najbardziej miarodajnym dokumentem potwierdzającym szacunkową wartość jest faktura sprzedaży pojazdu z dnia 8 września 2020 r. przez C. Sp. z o.o. E. Funduszowi Leasingowemu S.A. na kwotę [...]zł, która potwierdza wartość rynkową pojazdu. Dalej organ wskazał, że przy użyciu komputerowego programu info – ekspert biegły ustalił wartość szacunkową samochodu, uwzględniając, mi,in., że samochód był kompletny i sprawny technicznie, pierwsza rejestracja pojazdu 1 luty 2020 r. , ogumienie zużyte 20% , na około 291.300 zł Organ wskazał również, że z wyjaśnień złożonych przez spółkę wynika, że prowadzona przez spółkę działalność ma w rzeczywistości charakter działalności dealerskiej, gdyż spółka skupuje pojazdy od eksporterów, przygotowuje je do sprzedaży oraz prezentuje w siedzibie spółki a następnie sprzedaje odbiorcom końcowym. W związku z tym spółka nabywa pojazdy zgodnie z cenami i warunkami charakterystycznymi dla rynku dealerskiego a nie rynku konsumenckiego, który z oczywistych względów różni się od rynku dealerskiego. W ocenie organu wyjaśnienia te nie uzasadniają wskazania podstawy opodatkowania na poziomie znacznie niższym, niż średnia wartość rynkowa. Jak wyjaśnił organ, przestawiony przez spółkę model biznesowy nie może zostać uznany za prowadzenie działalności dealerskiej. Przedmiotowy pojazd jest pojazdem używanym a nie nowym, a spółka nie jest autoryzowanym dealerem pojazdów marki T. . C. Sp. z o.o. w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie – całkowite pominięcie, że podstawa opodatkowania jest kwota, jaka spółka zobowiązana była do zapłaty za pojazd w Z. E. A., tj. błędne zidentyfikowanie ryku, który miał być w niniejszej sprawie rynkiem referencyjnym oi odniesienie ceny nabycia do rynku konsumenta 9 odbiorcy końcowego) a nie rynku dealera którym jest spółka, co miało istotny wpływ na przebieg sprawy, ponieważ doprowadziło do zakwestionowania ustalonej przez spółkę wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji skutkowało wszczęciem postępowania w trybie art. 104 ust 8 u.p.a. 2. art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 8 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że podstawą opodatkowania powinna być średnia wartość rynkowa pojazdu a nie wartość celna pojazdu – wcześniej nabytego na rynku Z. E. A., dopuszczonego do wolnego obrotu na terenie całej Unii Europejskiej i nie kwestionował zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej przedmiotowego pojazdu, ustalonej w oparciu o wartość transakcyjną, to jest cenę faktycznie zapłaconą 3. art. 104 ust.8 – 9 w zw. z art. 104 ust 11 u.p.a. poprzez przyjęcie, że cena uiszczona stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu, przyjęcie, że nie zachodzą przyczyny uzasadniające odbieganie podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej, dokonanie ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu z pominięciem wytycznych wskazanych w art. 104 ust 11 u.p.a. to jest tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym (...) oraz naruszenie przepisów procedury, w szczególności: 4.art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 140 ust 1 pkt 2 u.p.a. poprzez automatyczne przyjęcie , że właściwym parametrem do ustalenia podstawy opodatkowania będzie średnia wartość rynkowa samochodu a nie wartość określona w art. 104 ust 1 pkt 2 u.p.a. 5.art. 120 i 121 oraz art. 104 ust 6 u.p.a. poprzez automatyczne przyjęcie, ze właściwym parametrem do ustalenia podstawy opodatkowania będzie średnia wartość rynkowa samochodu a nie wartość określona w art. 104 ust 6 u.p.a. 6. art. 120 , art. 121 oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów , niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do zebrania pełnego materiału dowodowego i informacji niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego określenia wielkości podstawy opodatkowania oraz pominięcie, że podstawa opodatkowania wskazana przez stronę wynikała wprost z umowy kupna sprzedaży oraz nie odniesienia się organ7u do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie 7.art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjasnienie powodów, z jakich argumentacja prawna podniesiona przez skarżącą w odwołaniu nie zasługuje na uwzględnienie 8. art. 122, art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 197§ 1 Ordynacji podatkowej polegające na oparciu rozstrzygnięcia na opinii biegłego sporządzonej z naruszeniem przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 roku, poz. 137) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2022 roku, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 24 sierpnia 2021 r. , która organ określił C. Sp. z o.o. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. L. C. , rok produkcji 2019, poj. silnika [...] cm3., w kwocie 37.142 zł. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy C. Sp. z o.o. w W. nabyła na podstawie faktury handlowej z dnia 30 kwietnia 2020 r. na terenie Z. E. A. ww. samochód osobowy T. L. C. za kwotę [...]USD. Zgodnie ze zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 3 czerwca 2020 r. samochód został wprowadzony na obszar Unii Europejskiej (N. ), gdzie został naliczony podatek importowy i opłaty celne i następnie został przemieszczony do Polski. W dniu 29 czerwca 2020 r. spółka złożyła deklarację, w której, jako podstawę opodatkowania, wskazano kwotę [...]zł, jako wartość z faktury i cło oraz podatek akcyzowy w wysokości 15.458 zł. Po przeprowadzeniu postępowania organ ww. decyzją z dnia 24 sierpnia 2021 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w kwocie 37.142 zł. Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest to, czy w prawidłowy sposób organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania i w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego. Zgodnie z art. art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), dalej: "u.p.a." podstawą opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód. Z treści przytoczonego przepisu wynika zatem, że regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Ustawodawca wprowadził również zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a. podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Z kolei zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W pierwszej kolejności należy wskazać, ze wbrew zarzutom skargi, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych ww. przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem również wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 wymienionej ustawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 30/16, tryb weryfikacji podstawy opodatkowania, wobec jednoznacznej treści odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 u.p.a., ma zastosowanie do enumeratywnie wymienionych w nim czynności opodatkowanych. Wśród tych czynności znajduje się nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 104 ust. 8 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Z tej regulacji nie wynika, aby ustawodawca uzależnił dopuszczalność stosowania wskazanego trybu weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania od jakichkolwiek innych niż wymienione w tym przepisie warunków, w tym na przykład od tego, który odnosiłby się do sposobu, w jaki - czy to na gruncie przepisów ogólnych, czy też rozwiązań szczegółowych - ta podstawa opodatkowania została określana w tzw. jej "punkcie wyjścia", tj. podstawowym dla etapu składania deklaracji podatkowej oraz obliczenia i wpłaty należnego podatku. Zatem to, że samochód był uprzednio importowany nie ma znaczenia z punktu widzenia kwalifikowania tej czynności opodatkowanej, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w konsekwencji dla dopuszczalności weryfikowania wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. Jak wynika zatem ze wskazanych wyżej przepisów, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości, co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik na wezwanie organu jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym etapie postępowania podatnik, dysponując wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić, przedstawiając dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem, co należy podkreślić, dopiero brak uzasadnionej przyczyny w różnicy między deklarowaną przez podatnika, przy uwzględnieniu treści przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, a średnią wartością rynkową tego samochodu ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju podobnego samochodu (art. 104 ust. 11 przywołanej ustawy) zwłaszcza, gdy różnica ta jest "znaczna", w warunkach określonych w ust. 9 art. 104 ustawy, stanowi przesłankę podjęcia przez organ działań zmierzających do określenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w prawidłowej wysokości, (por. z dnia 23 maja 2013 r., syg. akt I GSK 376/12). Przy czym, co również podkreśla się w orzecznictwie, nawet znaczna różnica wskazanych powyżej wartości, w sytuacji, gdy posiada ona "uzasadnioną przyczynę", nie uzasadnia prowadzenia postępowania weryfikującego deklarowaną podstawę opodatkowania. Istnienie znacznej różnicy między wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową samochodu jest więc także kwestią kluczową przy ustalaniu, czy organ podatkowy miał w ogóle podstawę do zainicjowania postępowania prowadzącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym innej niż zadeklarowana przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2022 r., I FSK 2528/21). Nie ulega przy tym wątpliwości, że na gruncie zarówno wskazanych wyżej przepisów, jak i zasad prowadzenia postępowania, ustalenie istnienia lub braku "uzasadnionej przyczyny" jak i "znacznej różnicy" wymaga wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym uwzględnienia konkretnych okoliczności występujących w danej sprawie. Z treści wskazanych wyżej regulacji art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, które Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela, należy wywieść, że ustawodawca założył, że mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają tylko ze stanu technicznego pojazdu. Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa wart. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.pa.a, przyjmuje się uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11; z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 799/13; z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 4/14; z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 802/14 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, w tym z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09; z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10). Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe nie dokonały ustaleń faktycznych umożliwiających w sposób niebudzący wątpliwości, zakwestionowanie podstawy opodatkowania wskazanej przez stronę skarżącą i w konsekwencji określenie zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego. Kwestionując wykazaną przez skarżącą podstawę opodatkowania organy podatkowe, z uwagi na brak w dostępnych katalogach bezpośrednich notowań dla pojazdu będącego przedmiotem nabycia wewnatrzwspólnotowego, posiłkując się dostępnymi na stronach internetowych informacjami, ustaliły, że ceny rocznych i bez znacznego przebiegu samochodów tego typu na rynku Z. E. A. w styczniu 2021 r. wynosiły odpowiednio od 141.750 AED, co stanowi w przeliczeniu kwotę 150.892 zł ([...] ), od 125.500 AED do 132.000AED, co stanowi w przeliczeniu kwotę od 133.595 zł do 140.514 zł. ( [...]). W ocenie organów, widniejąca w deklaracji podstawa opodatkowania jest znacznie niższa, aniżeli oferty sprzedaży pojazdów w kraju nabycia, różnica przekracza bowiem 37%, przyjmując do porównania najniższą ofertę prezentowaną na stronach internetowych. Organ wskazał również na fakturę z dnia 8 września 2020 r. dokumentującą sprzedaż przedmiotowego samochodu przez C. E. Funduszowi Leasingowemu za kwotę [...]zł. brutto, stwierdzając, że dokonując porównania kwoty przeprowadzonej w kraju operacji handlowej netto, bez uwzględnienia podatku VAT i akcyzy z określoną w deklaracji podstawa opodatkowania, stanowi ona zaledwie 41, 2% wartości przeprowadzonej przez C. transakcji sprzedaży. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób nie wystarczający uzasadniły swoje stanowisko, co do nie uznania za uzasadnione przyczyny okoliczności wskazanych przez skarżącą. Już w piśmie z dnia 3 lutego 2021 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu, skarżąca wyjaśniła, że przedmiotowy samochód stanowi towar unikatowy na rynku polskim ( nie ma natomiast takiego przymiotu na rynku Z. E. A.) i nie jest oferowany do sprzedaży w ramach sieci dealerskiej jego producenta zarówno na terytorium Rzeczypospolitej jak i Unii Europejskiej. Jednocześnie ilość transakcji na tych rynkach nie jest znaczna. W związku z tym, jednostkowa cena transakcyjna wynegocjowana pomiędzy C. i jej kontrahentem nie może zostać uznana za średnią wartość rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 i 11 ustawy. Skarżąca wskazała również, że transakcja sprzedaży samochodu została udokumentowana fakturą, w której treści wskazano [...] USD. Nadto, załączono oświadczenie E. N. G. T. LLS z dnia 27 stycznia 2021 r. w którym wskazano, że sprzedawca otrzymał płatność uzgodnionej ceny a także, że z uwagi na to, że samochód został wyprodukowany w 2019 r., zaś sprzedaż miała miejsce w 2020 r., cena była niższa o 30% niż w przypadku, gdyby transakcja sprzedaży miała miejsce w tym samym roku, co rok produkcji. Strona podniosła także, że organ jest w posiadaniu innych faktur dokumentujących nabycie przez C. samochodów osobowych ze Z. E. A.. Faktury te nie dotyczą tych samych modeli samochodów a więc nie mogą stanowić podstawy do ustalenia średniej wartości rynkowej, jednak na ich podstawie można wyprowadzić twierdzenie, że wskazane w nich ceny rzeczywiste ceny transakcyjne nie różnią się istotnie od siebie. W ten sposób potwierdzają niejako, ze cena transakcyjna samochodu nabytego przez spółkę jest rzeczywistą jego wartością w Z. E. A.. Nadto, strona przesłała organowi ofertę sprzedaży, którą otrzymała od jednego z podmiotów funkcjonujących na rynku Z. E. A., a dotyczącą samochodu M. model P. 2020, z której wynika ofertowa cena sprzedaży w kwocie 28.000,00 USD, podczas gdy zgodnie ze stroną internetową producenta tego samochodu, oferuje on model P. wyprodukowany w 2018 r. do sprzedaży za kwotę około 200.000,00 zł. Powyższe, w ocenie strony potwierdza specyfikę rynku Z. E. A.. Odnosząc się do powyższego, organ I instancji wskazał, że przedstawione dowody wraz z wyjaśnieniami nie stanowią o uzasadnionej przyczynie dla odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania samochodu od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu. Jak wyjaśnił organ, przeprowadzona analiza cen pojazdów wykazała, że przewyższają one znacznie zarówno cenę, za która spółka nabyła przedmiotowy pojazd jak również podstawę opodatkowania wykazaną w złożonej deklaracji. W istocie jednak, co należy podkreślić, organ nie przedstawił żadnej analizy, na którą wskazuje, zaś ogólne stwierdzenie " analiza cen pojazdów homogenicznych pod względem marki, modelu, wyposażenia i roku produkcji, oferowanych do sprzedaży na rynku Z. E. A." nie pozwala Sądowi na dokonanie faktycznej kontroli dokonanych w tym zakresie ustaleń. Ponadto, organ wskazuje na ceny samochodów w styczniu 2021 r., podczas gdy strona skarżąca przedmiotowy samochód ( rocznik 2019 ) nabyła na podstawie faktury handlowej z dnia 30 kwietnia 2020 r. Organ nie odniósł się również do argumentów skarżącej wskazujących na specyfikę rynku Z. E. A., gdzie, jak podnosiła strona, cena samochodów klasy Premium jest niższa, niż na rynkach funkcjonujących w państwach o niższym poziomie zamożności. Ponadto, organ dokonując powyższej oceny, w szczególności organ I instancji, w żadnym stopniu nie odniósł się do charakteru działalności, jaką prowadzi C.. Skarżąca już we wskazanym wyżej piśmie podnosiła, że organ próbuje ustalić średnią wartość rynkową, na podstawie ceny transakcyjnej wynegocjowanej pomiędzy C., jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu samochodów z krajów trzecich celem ich dalszej odsprzedaży ostatecznemu nabywcy (faktura z dnia 8 września 2020 r. dokumentująca sprzedaż przedmiotowego samochodu przez C. E. Funduszowi Leasingowemu), podczas gdy, siłą rzeczy działalność gospodarcza spółki jest nastawiona na osiągnięcie zysku z przedmiotowych transakcji a więc cena sprzedaży na rzecz ostatecznego odbiorcy, uwzględnia marżę ( zysk) tego podmiotu. Skarżąca powoływała się również na inne faktury, będące w posiadaniu organu, dokumentujące nabycie przez C. samochodów osobowych ze Z. E. A., ofertę sprzedaży, którą otrzymała od jednego z podmiotów funkcjonujących na rynku Z. E. A., z której wynika, ze ofertowa cena sprzedaży różni się od cen ze stron internetowych producenta. Niezależnie również od oceny organu odwoławczego, który wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień odnośnie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zauważyć należy, że fakt, iż skarżąca nie jest autoryzowanym dealerem pojazdów marki T., nie zwalnia organów podatkowych z dokonania oceny faktycznego charakteru i rozmiaru prowadzonej przez nią działalności, co niewątpliwie ma wpływ na zawierane umowy. Organ nie odniósł się również w dostateczny sposób do faktu, że przedmiotowy samochód został nabyty przez skarżącą z udzielonym jej przez nabywcę 30% rabatem, wynikającym z faktu, że samochód został wyprodukowany w 2019 r., zaś sprzedaż miała miejsce w 2020 r., w związku z czym, cena była niższa, na dowód czego strona skarżąca przedstawiła oświadczenie E. N. G. T. LLS z dnia 27 stycznia 2021 r. Nie można bowiem zgodzić się z oceną, że udzielony skarżącej rabat należy traktować w kategorii indywidualnych uzgodnień pomiędzy konkretnym sprzedawcą i nabywcą, pozostającym bez wpływu na określenie średnich cen pojazdu na rynku sprzedaży. Indywidualne uzgodnienia pomiędzy konkretnym sprzedawcą i nabywcą mają wpływ na cenę samochodu i jest to niewątpliwe jedna z istotnych okoliczności, które mogą wpłynąć na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, zważywszy na brzmienie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym zasadą jest że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest cena transakcyjna. W szczególności zaś jest to istotne, gdy samochód będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia jest samochodem, odnośnie którego, jak sam organ wskazał, brak jakichkolwiek notowań na rynku krajowym. Zdaniem Sądu, nie ma zatem wątpliwości, że wykazując brak istnienia "uzasadnionej przyczyny", co należy do organu, jeżeli podważa on wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów przedstawianych przez stronę, nie można pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy, która może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Specyfika rynku, charakter działalności skarżącej, udzielony rabat, są to niewątpliwie okoliczności istotne w przedmiotowej sprawie. Co należy zatem również wskazać okoliczności te winny zostać uwzględnione przy ocenie dowodu w postaci opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę. W przedmiotowej sprawie, organ I instancji z uwagi na brak oficjalnych i miarodajnych notowań cen dla przedmiotowego samochodu przeprowadził z urzędu dowód z opinii biegłego w zakresie ustalenia średniej wartości rynkowej na terytorium kraju przedmiotowego samochodu. Biegły [...] S. wydał opinię w dniu 30 czerwca 2021 r., w której wartość samochodu oszacował na kwotę 291.300 zł. Organ podatkowy przy określeniu podstawy opodatkowania uwzględnił wartość rynkowa samochodu oszacowana przez biegłego, zgodnie z wydaną przez niego opinią. Jak z kolei wskazał organ odwoławczy, biegły sporządził ww. opinię na podstawie faktury z dnia 8 września 2020 r. dokumentującej sprzedaż przedmiotowego samochodu przez C. E. Funduszowi Leasingowemu, ekspertyzy technicznej wydanej przez [...] , zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, dokumencie identyfikacyjnym pojazdu oraz certyfikacie własności. Z opinii wynika ,m.in., że samochody te były sprzedawane w [...] i E. A., nie było ich w krajach europejskich. W komputerowych systemach eurotax i info –ekspert brak notowań średnich wartości rynkowych tej marki i modelu, zatem ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu na rynku polskim na dzień 8 czerwca 2020 r. jest niemożliwe, możliwe było jedynie ustalenie wartości szacunkowej. Według opinii najbardziej miarodajnym dokumentem potwierdzającym szacunkową wartość jest ww. faktura z dnia 8 września, która potwierdza wartość rynkową samochodu. W ocenie biegłego szacunkowa wartość samochodu przy uwzględnieniu odpowiednich korekt kształtuje się w granicach około 291 300 zł. W ocenie organu odwoławczego, słusznie organ I instancji określił wysokość podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową pojazdu oszacowaną przez biegłego. Jednakże, dowód z opinii biegłego jest jednym z dowodów, w oparciu o które organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy będący podstawą rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie. Zdaniem Sądu, nie sposób mówić o średniej wartości rynkowej, czego wymaga przepis art. 104 ust. 11 u.p.a., ustalonej na podstawie stanu technicznego pojazdu oraz jednej faktury i to przy braku uwzględnienia okoliczności, przedstawionych wyżej, istotnych w przedmiotowej sprawie, które podnosiła strona skarżąca. Tym samym zaś , opinia biegłego wydana w oparciu o przedstawione wyżej dokumenty, przy braku uwzględnienia okoliczności wskazanych przez stronę, nie mogła stanowić wyłącznego dowodu pozwalającego zgodnie z ww. przepisami na określenie w sposób prawidłowy podstawy opodatkowania. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 14 października 2022 r. syg. akt I FSK 1010 / 22, który Sąd w pełni podziela, " w sytuacji gdy organ nie wykaże, że podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym podana przez podatnika nie była nieprawidłowa (podstawa ta albo nie odbiegała w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego lub też podatnik wskazał przyczyny tej różnicy) brak jest podstaw do stosowania art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca konstruując w taki właśnie sposób wskazane przepisy uwzględnił sytuację, w której pomimo, że wartość stanowiąca podstawę opodatkowania (cena towaru) odbiega od wartości rynkowej, to jednak nie powoduje automatycznego określenia wysokości podstawy opodatkowania przez organ (poprzez szacowanie podstawy opodatkowania). Takie rozwiązanie uwzględnia więc różnego rodzaju warunki handlowe, które mogą wpłynąć na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, zważywszy także na brzmienie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, który określa zasadę, iż podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest cena transakcyjna". Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organ nie wykazał, w sposób niebudzacy wątpliwości, że wskazana przez skarżącą cena całkowicie odbiega od cen samochodów na rynku Z. E. A. w tamtym czasie i dla takich samochodów, z uwzględnieniem wskazanych wyżej okoliczności podnoszonych przez skarżącą , istotnych dla rozstrzygnięcia.. Jak również nie wykazał, że różnica pomiędzy kwotą, jaką skarżąca była obowiązany zapłacić za samochód., a średnią wartością rynkową, o której mowa wart. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a., w okoliczności przedmiotowej sprawy, nie jest uzasadniona. Rozpoznając sprawę ponownie, organ uwzględni wskazane przez stronę okoliczności, w tym w szczególności, charakter i rozmiar prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, specyfikę rynku, na którym został nabyty przedmiotowy samochód, indywidualne uzgodnienia pomiędzy sprzedawcą i skarżącą, które miały wpływ na cenę transakcyjną samochodu, w tym udzielony rabat i następnie, w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, dokona oceny, czy podana przez skarżącą podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym była prawidłowa, czy też istniała podstawa do jej weryfikacji. Również stosując zasadę określania podstawy opodatkowania wynikającą z art. 102 ust 6 u.p.a, organ kwestionując wskazaną przez stronę wartość celna powiększoną o wskazane w ww. przepisie koszty, dokona weryfikacji, mając na względzie wskazane powyżej uwagi. Z tych względów Sąd uznał kontrolowaną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego wskazanych wyżej, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.