I SA/Ol 289/08

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 grudnia 2008 r., sprawy ze skargi R. D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności nabywcy majątku za zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oddala skargę. UZASADNIENIE I. J. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej posiada, m.in. zaległości w podatku VAT za miesiące od marca do grudnia 2004r. W stosunku do tych zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne, które obecnie jest prowadzone przez komornika sądowego. W dniu 13 stycznia 2005r. I. J. i I. J. dokonali darowizny na rzecz swojego syna R. D. J. z udziału związanego z niewyodrębnionymi samodzielnymi lokalami użytkowymi, udział wynoszący 144/10.000 części wraz z udziałem wynoszącym 144/10.000 części we współwłasności nieruchomości położonej w "[...]". Wartość rynkową przedmiotu umowy darowizny strony określiły na kwotę 18.000 zł. Następnie w dniu 3 lutego 2005r. I. J. i I. J. oraz R. D. J. dokonali nieodpłatnego zniesienia współwłasności udziału związanego z niewyodrębnionymi, samodzielnymi lokalami użytkowymi w ten sposób, że R. D. J. otrzymał na wyłączną własność udział wynoszący 5.432/10.000 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości. Wartość rynkową przedmiotu umowy strony określiły na kwotę 600.000 zł. Łącznie nabyty przez R. D. J. udział stanowi 5.576/10.000 części wskazanej nieruchomości zabudowanej. Na podstawie nabycia tych udziałów R. D. J. stał się wyłącznym właścicielem pięciu samodzielnych niewyodrębnionych lokali użytkowych, których łączna powierzchnia wynosi 481,30m2. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", znak "[...]" w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności R. D. J. jako nabywcy majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą za zaległości podatkowe I. J. w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2004r. w wysokości 10.430,12 zł (należność główna 7.367,12, odsetki 3.063 zł). W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w polskim systemie podatkowym obowiązuje generalna zasada, iż za zobowiązania podatkowe odpowiada podatnik. Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej. cyt. jako Ord. pod.) podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. W celu ochrony interesów wierzyciela skarbowego wprowadzono jednakże instytucję odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Odpowiedzialność tych osób ma jednak szczególny charakter przejawiający się w tym, iż może zostać zastosowana tylko w przypadkach ściśle określonych w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 112 Ord. pod. przesłankami odpowiedzialności nabywcy: 1/ przedsiębiorstwa, 2/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa, 3/ składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą są następujące : – związek nabytego składnika majątku z prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą, – wartość jednostkowa składnika majątku w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000zł, – zakres odpowiedzialności nabywcy ograniczony jest do zaległości podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałych do dnia nabycia, – zakres odpowiedzialności nabywcy ograniczonych jest do wartości nabytego składnika majtku. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem podatnika, iż błędnie przyjęto istnienie związku nabytego majątku z prowadzoną przez I. J. działalnością gospodarczą. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego I. J. była właścicielem budynku, w którym znajdowało się dwanaście samodzielnych lokali, w tym siedem lokali mieszkalnych i pięć samodzielnych niewyodrębnionych lokali użytkowych. W dniu 1 kwietnia 2003r. wprowadziła ona do ewidencji środków trwałych część usługową budynku, przyjmując jako wartość początkową środka trwałego wartość operatu szacunkowego, sporządzonego na dzień 29 stycznia 2003r. przez rzeczoznawcę majątkowego A. K. w wysokości 950.000 zł. W miesiącach od maja do grudnia 2003r. dokonywała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych według stawki 2,5 %. W dniu 19 lutego 2003r. I. J. złożyła w urzędzie skarbowym zawiadomienie o zgłoszeniu dwóch kas rejestrujących w prowadzonej przez siebie aptece. W latach 2001-2003 I. J. sprzedała wszystkie lokale mieszkalne znajdujące się w budynku przy ul. "[...]", a przychody z tego tytułu ujęła w rozliczeniach z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wartość nabytej przez R.D. J. nieruchomości oszacowana została przez biegłego rzeczoznawcę A. K., powołanego przez organ pierwszej instancji, na dzień 3 lutego 2005r. w kwocie 930.000 zł. Rzeczoznawca uznał przy tym, że na wartość rynkową nieruchomości nie ma wpływu fakt ustanowienia na tej nieruchomości hipoteki. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo przyjęto, w pierwszej instancji dla potrzeb art. 112 § 3 Ord. pod., iż wartość nabytego składniku majątku powinna odpowiadać jego wartości rynkowej i w związku z tym na tą wartość nie mają wpływu ustanowione na nieruchomości hipoteki. Ustalenie wartości rynkowej, zgodnie z art. 154 i nast. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2000r. nr 46, poz. 543 ze zm.), należy do rzeczoznawcy majątkowego, który dokonując wyceny na piśmie w formie operatu szacunkowego uwzględnia w szczególności: cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Ponadto stosownie do § 38 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U. 207, poz. 2109), przy określeniu wartości nieruchomości uwzględnia się obciążenia nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi ( w tym hipotekami) , jeżeli wpływają one na zamianę tej wartości. Przy określaniu wartości nieruchomości obciążonej ograniczonym prawem rzeczowym jej wartość pomniejsza się o kwotę odpowiadającej wartości tego prawa, równej zmianie wartości nieruchomości, spowodowanej następstwem ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego. Powyższe unormowania zostały uwzględnione przy określaniu wartości nabytej nieruchomości, co jednoznacznie wynika ze sporządzonego operatu szacunkowego. Na ustaloną wartość nie mają jednakże wpływu ustanowione hipoteki na tej nieruchomości. Mają one jedynie wpływ na cenę jaką gotów jest zapłacić ewentualny przyszły nabywca, nie pomniejszają jednak one samej wartości rynkowej nieruchomości wynikającej z operatu szacunkowego. Tym samym zdaniem organu odwoławczego prawidłowo ustalono wartość nabytej przez podatnika części nieruchomości na kwotę 930.000 zł, nie zachodziła więc potrzeba powoływania z urzędu kolejnego biegłego. Z uwagi na fakt, iż wartość części 5.576/10.000 udziału nieruchomości zabudowanej, zgodnie z wyceną rzeczoznawcy wynosi 930.000 zł, przekracza zatem wartość określoną w art. 112 § 1 pkt 3 Ord. pod., nie może być zatem mowy o jego naruszeniu przez organ pierwszej instancji. Zakres odpowiedzialności podatnika został ograniczony do zaległości podatkowych I. J. z tytułu podatku VAT powstałych do dnia nabycia przez niego składnika majątku, tj. do wysokości 10.430 zł. Wysokość zaległości podatkowych nie przekracza więc wartości nabytego składnika majątku. W przedmiotowej sprawie spełnione zostały zatem wszystkie przesłanki niezbędne do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności R. D. J. – jako nabywcy majątku związanego z prowadzoną działalnością za zaległości I. J. w podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego chybiony jest także zarzut naruszenia art. 122 Ord. pod. na skutek niepodjęcia wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonując rozstrzygnięcia wnikliwie rozważono i oceniono bowiem wszystkie okoliczności sprawy. Organ pierwszej instancji powołał biegłego, następnie biegły w obecności podatnika i jego pełnomocnika został przesłuchany w charakterze świadka. Wszelkie zastrzeżenia podatnika dotyczące zawartej w operacie szacunkowym wyceny nabytej nieruchomości były wyjaśniane z udziałem rzeczoznawcy. Podatnik z materiałem tym był zapoznawany. Nie zgodzono się ze stanowiskiem podatnika, że w celu przeprowadzenia weryfikacji sporządzonej wyceny należy wystąpić do samorządu rzeczoznawców. Stosownie bowiem do art. 157 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa od dnia zawarcia umowy o dokonanie tej oceny. Zgodnie z ust. 2 w/w art. sporządzenie przez innego rzeczoznawcę majątkowego wyceny tej samej nieruchomości w formie operatu szacunkowego nie może stanowić podstawy oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego. W/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył R. D. J. wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa: – art. 112 § 1 pkt 3 i § 3 Ord. pod. poprzez błędne ustalenie wartości jednostkowej składników majtku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, – art. 121 Ord. pod. poprzez brak ustalenia bezspornej treści pojęcia "wartość jednostkowa", – art. 122 Ord. pod. poprzez brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu strona skarżąca dodatkowo wskazała, że w sytuacji niekwestionowania istoty odpowiedzialności solidarnej nabywcy (opartej na art. 112 § 1 pkt 3 Ord. pod.), w przypadku braku zaświadczenia, o którym mowa w art. 306 g Ord. pod., zasadnicze znaczenie ma ustalenie wartości jednostkowej nieruchomości w dniu zbycia. Dyrektor Izby Skarbowej przy ustaleniu wartości oparł się głównie na wywodach rzeczoznawcy majątkowego i stwierdził, że na wartość nabytej nieruchomości w żadnym wypadku nie ma wpływu obciążenie jej hipoteką. Tymczasem z treści art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że: – wartością rynkową nieruchomości jest właśnie jej cena (najbardziej prawdopodobna) jaką nabywca jest gotów zapłacić zbywcy, – w jego konkretnym przypadku nie zostały spełnione założenia tego przepisu, ponieważ między nimi były powiązania rodzinne, mama kończyła działalność gospodarczą i chciała przekazać nieruchomość w sytuacji potężnego obciążenia hipoteką, możliwość spłaty kredytu z dochodów mamy była ograniczona, a więc ryzyko odpowiedzialności solidarnej było bardzo duże, nieruchomość nie była eksponowana na rynku. Zdaniem skarżącego jedynie wyłącznie w gestii organów podatkowych, przy braku definicji wartości jednostkowej w ordynacji podatkowej, leży ustalenie czy w konkretnym przypadku w wartości nieruchomości uwzględnia się obciążenia hipoteką. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej tego nie uczynił opierając się wyłącznie na operacie szacunkowym. Definiując pojęcie wartości jednostkowej środka trwałego organ podatkowy może stosować (poza wykładnią językową) również inne rodzaje wykładni, aby ustalić treść spornego przepisu, winien jednak wykazać z jakich wykładni korzystał i dlaczego przyjął taką a nie inną . Organ odwoławczy tego jednak nie uczynił, czym naruszył reguły określone w art. 121 § 1 Ord. pod. W takcie prowadzonego postępowania podatkowego ani organ pierwszej ani drugiej instancji nie przeanalizował stanu majątkowego i możliwości finansowych mamy skarżącego, czym naruszono art. 122 Ord. pod.. Fakt ten posiada jego zdaniem bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ przejął nieruchomość obciążoną hipoteką w sytuacji, gdy jego mama kończyła działalność gospodarczą i otrzymując niewielką rentę posiadała wyłącznie długi, których nie miała możliwości spłacić. W sytuacji wystawienia tej nieruchomości do sprzedaży rynkowej sytuacja materialna jego mamy, a co za tym idzie bardzo duże prawdopodobieństwo odpowiedzialności solidarnej z tytułu kredytu hipotecznego, a z drugiej strony praktycznie brak możliwości realizacji roszczenia regresowego, miałaby niewątpliwie zasadnicze znaczenie dla wysokości ceny sprzedaży. Reasumując jego zdaniem obciążenie hipoteką winno być przez organ odwoławczy uwzględnione przy ustaleniu wartości jednostkowej nieruchomości dla potrzeb odpowiedzialności podatkowej nabywcy nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, iż sytuacja majątkowa podatnika zbywającego składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie stanowi warunku bez którego nie można orzec o odpowiedzialności nabywcy w trybie art. 12 Ord. pod. Wręcz przeciwnie, mając na uwadze treść owego przepisu, zasadne jest stwierdzenie, iż przesłanka ta pozostaje poza zakresem przedmiotowym tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Rozpoznawana w niniejszej sprawie skarga formułuje głównie zarzuty dotyczące naruszenie przepisów postępowania, to jest art.121,122 Ordynacji podatkowej. Podnoszony w niej zarzut naruszenia art. 112§1 pkt 3 i §3 Ordynacji pod. a więc prawa materialnego także w istocie rzeczy jest zarzutem związanym z przepisami postępowania, gdyż skarżący kwestionuje w nim błędne ustalenie wartości jednostkowej przedmiotowej nieruchomości. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia wartości nabytych przez skarżącego składników majątku związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jego matkę, którą jako podatniczkę obciążały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie (z odsetkami) 10.430,12 zł. Skarga zarzuca bowiem organom podatkowym, że ustalając tę wartość oparły się na opinii ( operacie szacunkowym) rzeczoznawcy, która nie uwzględniała obciążenia nieruchomości hipoteką . Zarzuty te są w ocenie sądu bezzasadne . Nie ulega wątpliwości, że prawidłowe ustalenia faktyczne stanowią warunek prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego . Organ prowadzący postępowanie administracyjne ma zatem obowiązek poczynienia tych wszystkich ustaleń faktycznych , które określa hipoteza abstrakcyjnej normy mającej zastosowanie w konkretnej sprawie. Postępowanie powinno odpowiadać wymogom przepisów art. 122 oraz art.180, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie przedmiotem decyzji jest rozstrzygnięcie solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe osoby , która prowadziła działalność gospodarczą . Podstawę materialnoprawną tej odpowiedzialności stanowi art. 112 Ordynacji pod. w brzmieniu obowiązującym w 2005r., w dacie nabycia udziałów przez skarżącego, stanowił on w § 1 pkt 3, że "Nabywca : 1/ przedsiębiorstwa; 2/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa; 3/ składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w §2 , jeżeli ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.300 zł – odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" . Przywołany w tym przepisie §2 definiuje, że przez pojęcie "składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości , z wyłączeniem należności długoterminowych , udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych". Natomiast art.112 § 3 Ordynacji pod. stwierdza, że " Zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa , jego zorganizowanej części lub składników majątku." W myśl powołanych w art. 112 § 2 Ordynacji pod. przepisów o rachunkowości , aktywa trwałe to aktywa ( kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych) nie zaliczane do aktywów obrotowych wymienionych w pkt 18 ( art. 3 ust.1 pkt 12 i 13 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, Dz.U. nr 76 z 2002 r., poz. 694 ze zm.). Wymienione w zacytowanych przepisach przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe zbywcy nabytej przez niego nieruchomości ustalone zostały przez organy podatkowe prawidłowo i w sposób odpowiadający przepisom postępowania. W sprawie bezsporne jest, że skarżący nabył 5.576/10.00 udziałów w nieruchomości , która związana była z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jego matkę , stając się wyłącznym właścicielem 5 lokali użytkowych o powierzchni ponad 481 m2. Zbywcę , jako podatnika podatku od towarów i usług , obciążała zaległość podatkowa w tym podatku , powstała przed datą zbycia. Organy podatkowe w swoich decyzjach szczegółowo wykazały istnienie tych okoliczności w oparciu o zebrane dowody. Kolejną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 112 §1 pkt 3 Ord. pod., (który ma zastosowanie w sprawie ) jest wartość nabytego składnika majątku . Ustawodawca określa tę wartość jako wielkość minimalną . Corocznie jest ona określana (waloryzowana) przepisami wykonawczymi, wydawanymi na podstawie art. 119§2 Ord. pod. W roku 2005 , a więc w zbycia dacie składników majątku w niniejszej sprawie, wynosiła ona 15.300 zł ( obwieszczenie Ministra Finansów , M.P. nr 35 z 2004r. , poz. 613 ). Z punktu widzenia przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe istotne jest więc ustalenie , czy nabyte przez niego składniki majątku miały wartość wyższą niż 15.300 zł. Z drugiej strony, wartość nabytego składnika majątku określa górny zakres odpowiedzialności ( art. 112 § 3 Ord. pod..). Jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji , przepisy Ordynacji pod. nie określają pojęcia wartości składnika majątku i sposobu jego ustalania. Zastosowanie mają więc reguły postępowania dowodowego a w szczególności art.180 i187§1Ord. pod. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest bowiem zebranie całego materiału dowodowego a jako dowód należy dopuścić wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W przypadku wątpliwości co do wartości nabytego składnika majątku, zwłaszcza przy znacznie odbiegającej od rynkowej wartości wynikającej z umowy , organ powinien podjąć czynności zmierzające do jej weryfikacji a zasadne byłoby w tym zakresie skorzystanie z opinii biegłego ( vide: C. Kosikowski i in. "Ordynacja podatkowa .Komentarz" , Wyd.2 Wolters Kluwer 2007, s.482). W badanej sprawie organy podatkowe, celem ustalenia wartości nabytych udziałów skarżącego przedmiotowej nieruchomości, zwróciły się do biegłego rzeczoznawcy z zakresu wyceny nieruchomości , który sporządził wycenę w formie operatu z dnia 30 marca 2007r. Sięgnęły więc do środka dowodowego najbardziej adekwatnego , dającego możliwość najbardziej prawidłowego ustalenia wartości nieruchomości. W toku postępowania strona , która aktywnie w nim uczestniczyła, podnosiła zarzuty co do wartości ustalonej w operacie. Do zarzutów tych rzeczoznawca odniósł się na piśmie (k.131 i 205 , t.1 akt adm..) i w przesłuchaniu w obecności strony i jej pełnomocnika( k.25, t.2 akt adm.). Organy w swoich rozstrzygnięciach dokonały oceny opinii biegłego , wskazując na przesłanki przyjęcia jej jako podstawy własnych ustaleń. Podkreślić przy tym należy, że opinia biegłego jest dowodem , który jak każdy inny podlega ocenie organu prowadzącego postępowanie. Poczynienie ustaleń faktycznych należy jednak zawsze do organu i obowiązek ten został w sprawie wykonany w ocenie sądu zgodnie z prawem. Ocena opinii ( operatu) biegłego dokonana została także w aspekcie przepisów art.146-156 ustawy o gospodarce nieruchomościami, regulujących zasady określania wartości rynkowej i wyboru metody szacowania . Organy podatkowe odniosły się więc do zarzutów strony związanych z treścią opinii biegłego. Zarzuty te podnoszone są także w skardze i w ocenie sądu nie są zasadne. Zauważyć bowiem należy, że z cytowanych przepisów ustaw o gospodarce nieruchomościami nie wynika uwzględnianie przy określaniu wartości nieruchomości także ograniczonych praw rzeczowych. Regulację w tej kwestii zwiera natomiast §38 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. W przepisie tym zawarty jest jednak warunek, że uwzględnienie obciążenia nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi uwzględnia się "jeżeli wpływają one na zmianę wartości" . Trafnie więc organy podatkowe , po uzyskaniu i rozważeniu stanowiska biegłego uznały, że w rozpoznawanej sprawie hipoteka , jako zabezpieczenie wierzytelności ( kredyty bankowe) nie zmniejsza ustalonej wartości udziałów nabytych przez skarżącego. Wskazać przy tym należy, że hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości ,uregulowane w przepisach art. 65-109 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece ( Dz. U. nr 124 z 2001r., poz. 1361 ze zm.). Istotą hipoteki jest zabezpieczenie oznaczonej wierzytelności przez obciążenie nieruchomości prawem , które daje wierzycielowi możliwość zaspokojenia właśnie z tej nieruchomości bez względu na to , czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami właściciela nieruchomości (art. 65 cyt. ustawy ). Przez ustanowienie hipoteki powstaje odpowiedzialność rzeczowa , polegająca na tym, że wierzyciel może dochodzić zaspokojenia swojej wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia w wysokości jego wartości , ponieważ do tej wysokości ogranicza się odpowiedzialność dłużnika hipotecznego. To właśnie realna wartość obciążonej nieruchomości stanowi o sensie zabezpieczenia na niej wierzytelności.( vide: E. Bałan-Gonciarz i H.Ciepła "Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz"., Oficyna 2007). Teza, że wartość obciążonej hipoteką nieruchomości to jej wartość rynkowa pomniejszona o wysokość zabezpieczenia hipoteką ( a tak zdaje się twierdzić skarżący ) prowadziłoby do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z istotą i celem hipoteki. Jak już podnoszono , w rozpoznawanej sprawie istotne dla jej rozstrzygnięcia ma ustalenie, że wartość nabytego składnika majątku przekroczyła 15.300 zł a wykazanie tego może nastąpić poprzez każdy środek dowodowy. O tym, że wartość nabytych przez skarżącego składników majątku niewątpliwie i wielokrotnie przekracza tę kwotę świadczy, poza wyceną biegłego, także wartość wskazana przez strony aktu notarialnego , które określiły ją na 600.000 zł ( §6 umowy) oraz wartość przyjmowana przez zbywczynię jako podatniczkę przy amortyzowaniu środka trwałego. W ewidencji środków trwałych został bowiem wprowadzony na stan budynek mieszkalno-usługowy w "[...]" a jego wartość ( w oparciu o operat tego samego biegłego z 29.01.2003r., wówczas nie kwestionowany ) określona została na 1.262.000 zł, w tym część usługowa na 950.000 zł. Z przedstawionych rozważań wynika zatem, że organy podatkowe ustaliły prawidłowo wszystkie przesłanki konieczne do zastosowania art. 112 §1 pkt 3 Ord. pod., orzekając o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe . Całkowicie bezzasadne są także pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ord. pod. Fakt podjęcia decyzji niekorzystnej dla strony nie oznacza bowiem naruszenia zasady zaufania ( art. 121 § 1 Ord. pod.), szczególnie jeśli w toku postępowania strona miała zapewnioną realizację swych praw proceduralnych i aktywnie w nim uczestniczyła. Z niezrozumienia treści art. 112 Ord. pod. wynikają zapewne zarzuty niewyjaśnienia i nieuwzględnienia okoliczności związanych z sytuacją majątkową podatnika ( tj. matki skarżącego , która zbyła na jego rzecz przedmiotowe udziały w nieruchomości ). Okoliczności te nie stanowią bowiem żadnej z przesłanek odpowiedzialności na podstawie art. 112 Ord. pod. Mając powyższe na uwadze , nie znajdując podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania lub prawa materialnego , na mocy art. 151 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.