III SA/Wa 1317/13

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("Prezes PFRON") decyzją z dnia [...] października 2012r., na podstawie art. 21 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) - dalej "ustawa o rehabilitacji", określił Skarżącej – P. sp. z o.o. z siedzibą w O., wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("PFRON") za okres od grudnia 2006r. do listopada 2007r. w łącznej kwocie 61.814zł. Prezes PFRON stwierdził, że zgodnie z art. 21 ustawy o rehabilitacji, wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych jest różny w zależności od rodzaju podmiotu zobligowanego do wpłat na rzecz PFRON. Skarżąca nie jest jednostką, do której miałyby zastosowanie obniżone wskaźniki przewidziane w art. 21 ust. 2a i ust. 2b tej ustawy. Wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w jej przypadku zgodnie z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynosił 6%. Obligowało to Skarżącą do złożenia deklaracji za wymienione w decyzji okresy i dokonania obowiązkowej wpłaty na PFRON na podstawie art. 21 ustawy o rehabilitacji. Skarżąca nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji w terminie określonym w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, ani nie dokonała wpłat. Organ I instancji wskazał, że w toku postępowania Skarżąca wyjaśniała, że posiada zakład w B., który jest samodzielny organizacyjnie, posiada własny majątek w postaci np. urządzeń do aplikacji mas tynkarskich i zatrudnia pracowników. Skarżąca rozlicza się ze wszystkich zobowiązań, w tym księgowych i podatkowych na terenie Niemiec jest tam uznawana za pracodawcę. Biuro w Polsce spełnia jedynie funkcję służebną. Skarżąca na potwierdzenie powołała opinię sekretarza stanu w Ministerstwie Polityki Społecznej L. Z., w odpowiedzi na zapytanie nr 4374 posła J. F. w sprawie stosowania art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Według Prezesa PFRON z przedstawionych przez Skarżącą umów o pracę wynika, że pracodawcą dla zatrudnionych pracowników jest Skarżąca, a nie ww. zakład w B.. Zgodnie z § 13 umowy o pracę "Po zakończeniu prac w Niemczech, Pracownik jest zobowiązany zgłosić się w siedzibie firmy w O. w ciągu 3 dni roboczych. Niestawiennictwo będzie traktowane jako porzucenie pracy przez Pracownika". Pracownik zatrudniony w tym samym okresie ma ponadto podpisane dwie umowy o pracę jedną ze Skarżącą, drugą z oddziałem w B., a kolejną umowę wraz z aneksem przedłużającym ponownie ze Skarżącą. Przedłożony "Regulamin wynagradzania pracowników oddelegowanych na kontrakty budowlane w Niemczech" ustalony został przez Skarżącą, a nie zakład w B., co świadczy o tym, że zakład w B. nie jest na tyle wyodrębnioną finansowo i organizacyjnie jednostką, której można by przypisać przymiot samodzielnego pracodawcy. W ocenie organu I instancji oddział jest częścią przedsiębiorstwa prowadzoną w innym miejscu niż zakład główny, wprawdzie wyodrębnioną organizacyjnie, posiadającą własny majątek, prowadzącą odrębną od macierzystej spółki księgowość, jednak oddział jak i przedstawicielstwo nie są z prawnego punktu widzenia samodzielnymi przedsiębiorstwami, lecz dzielą w mniejszym lub większym stopniu byt prawny polskiego przedsiębiorstwa macierzystego. W związku z powyższym Prezes PFRON nie uznał wyjaśnień Skarżącej i jako podstawę do wyliczenia wysokości zobowiązań przyjął dane o zatrudnieniu z ZUS. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Prezesa PFRON decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 5, pkt 6 i pkt 8 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p." w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 6 tej ustawy, poprzez wydanie niewykonalnej decyzji, brak wskazania jakiego okresu dotyczy obowiązek zapłaty składek na PFRON, brak w uzasadnieniu decyzji wskazania wiarygodnego sposobu ustalenia liczby zatrudnionych pracowników oraz podpisanie decyzji przez osoby nieuprawnione. Skarżąca zarzuciła ponadto niewyjaśnienie istoty problemu, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony zgodnie z art. 199 O.p., oraz naruszenie art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1974r. Nr 24, poz. 141 ze zm.) - dalej "K.p.", poprzez uznanie, że P. spółka z o.o. Oddział w B. nie jest samodzielnym pracodawcą. Minister Pracy i Polityki Społecznej ("Minister") decyzją z dnia [...] marca 2013r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Minister odwołał się do art. 21 § 3 O.p., art. 49 ust. 1 i ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Stwierdził, że Prezes PFRON prawidłowo określił Skarżącej wysokości zobowiązań - na podstawie danych zgromadzonych przez ZUS, z uwagi na brak złożenia, mimo licznych wezwań, deklaracji oraz dokumentów, z których wynikałoby ewentualne uprawnienie strony do obniżenia wpłat na PFRON. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko Prezesa PFRON w kwestii nieuznania wyjaśnień Skarżącej. Podkreślił, że podstawą uznania za pracodawcę było spełnianie przesłanek art. 3 K.p. Poparł także argumentację organu I instancji, iż z przedstawionych przez Skarżącą kopii umów o pracę wynika, że pracodawcą dla zatrudnionych pracowników jest ona sama, a nie Oddział w B.. Odwołał się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 2003r., sygn. akt l PK 284/02. Odnosząc się do zarzutu niewykonalności zaskarżonej decyzji z uwagi na to, iż okresy zobowiązań zostały określony w sposób uniemożliwiający ich identyfikację, Minister wyjaśnił, że identyfikacja miesięcy była podana zgodnie z normą ISO 8601 - po to, aby zapewnić jednoznaczność interpretacji numerycznego zapisu daty. Stwierdził także, iż art. 21 oraz art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji wyraźnie wskazują na miesięczne wpłaty i miesięczne deklaracje. Odnosząc się do wątpliwości Skarżącej, co do zgodności z prawem podpisów osób wydających decyzję Minister wskazał, że art. 53 ust. 2 i ust. 3 pkt ustawy o rehabilitacji pozwala na powoływanie pełnomocników PFRON. Zatem zarzut w tym zakresie był bezzasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej w całości, zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 5, pkt 6 i pkt 8 oraz § 4 O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 6 tej ustawy, poprzez wydanie niewykonalnej decyzji, brak wskazania jakich okresów dotyczy obowiązek zapłaty składek na PFRON, brak w uzasadnieniu decyzji wskazania wiarygodnego sposobu ustalenia liczby zatrudnionych pracowników oraz podpisanie decyzji przez osoby nieuprawnione. Skarżąca zarzuciła ponadto niewyjaśnienie istoty problemu, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony zgodnie z art. 199 O.p., oraz naruszenie art. 3 K.p., poprzez uznanie, że P. spółka z o.o. Oddział w Berlinie nie jest samodzielnym pracodawcą. Skarżąca podkreślił, że Minister w całości podzielił argumentację organu I instancji, stąd argumentacja zawarta w skardze jest tożsama z argumentacją zawartą we wcześniejszym odwołaniu od decyzji Prezesa PFRON. Stwierdził, że decyzje organów obu instancji były sprzeczne z prawem zarówno z powodów formalnych, jak i merytorycznych. Zaskarżona decyzja jest niewykonalna, gdyż nie wiadomo za jakie okresy zostało ustalone zobowiązanie. Błąd okresów zobowiązań dotyczy zarówno sentencji decyzji, jak i jej uzasadnienia. W ocenie Skarżącej nie jest rolą adresata decyzji snucie domysłów, co oznaczają określenia: 2006-12 - 2007-11. W zaskarżonej decyzji Minister nie rozwiał także wątpliwości Skarżącej dotyczących oceny zgodności z prawem podpisów osób wydających decyzję. W jej opinii wadliwa jest ilość podpisów, gdyż organem wydającym decyzję jest Prezes PFRON. Skarżąca podkreśliła, że przy wydaniu decyzji skupiono się wyłącznie na jednym z zapisów umowy zawieranej z pracownikami, dotyczącym stawienia się do pracy w Polsce, pod rygorem uznania niestawiennictwa za porzucenie pracy. Taki zapis umowy nie tylko nie przesądza kwestii samodzielności zatrudniania, lecz jest po prostu nieważny, gdyż od 1996r. nie istnieje prawne pojęcie porzucenia pracy. Według Skarżącej jeżeli organ miał wątpliwość, co do uznania za pracodawcę Oddziału w B., wówczas powinien z urzędu przeprowadzić dowód z przesłuchania strony. Dowód ten nie został jednakże przeprowadzony, co było błędem. Decyzja jest także wadliwa, gdyż Minister nie uwzględnił zarzutów Skarżącej dotyczących wadliwego ustalenia liczby zatrudnionych. W decyzji pierwszej instancji zaznaczono wprawdzie, iż organ oparł się na danych z ZUS, jednakże nie opisano o jakie konkretnie dane chodzi. Poza tym w uzasadnieniu tej decyzji nie wskazano w jakich miesiącach i latach strona zatrudniała wskazane ilości pracowników. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, a które to naruszenia związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, choć nie wszystkie podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi, tj. że P. sp. z o.o. – Oddział w B. jest samodzielnym pracodawcą w rozumieniu kodeksu pracy, w ocenie Sądu, organ zaskarżoną decyzją zasadnie uznał, że Skarżąca Spółka nie przedstawiła dowodów pozwalających na takie uznanie. Podkreślenia przy tym wymaga, że Skarżąca Spółka w toku postępowania nie przedstawiła dowodów potwierdzających podnoszoną przez nią okoliczność a mianowicie, że jej oddział w B. był wyodrębniony prawnie w strukturze Spółki, a także był wyodrębniony majątkowo i organizacyjnie. Zauważyć należy, że Odział ten nie prowadził odrębnej księgowości i nie sporządzał odrębnych sprawozdań finansowych. W takiej sytuacji organ zasadnie uznał, że w rozpoznanej sprawie to Skarżąca Spółka była pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy - także w stosunku do pracowników wykonujących pracę na terytorium Niemiec. Jednocześnie - zdaniem Sądu - brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony osób uprawnionych do działania w imieniu Skarżącej Spółki na okoliczność samodzielnego charakteru oddziału Skarżącej w B. nie stanowił naruszenia art. 199 O.p., które mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Informacje, które Skarżąca chciała przekazać organowi w tym przesłuchaniu, bez szkody dla potrzeby ochrony jej interesów w prowadzonym w sprawie postępowaniu, Skarżąca mogła przekazać w formie pisemnych wyjaśnień, do których mogła dołączyć dokumenty na poparcie swojej tezy. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, dotyczącego braku upoważnień do wydawania decyzji w sprawie przez osoby, które ją podpisały Sąd stwierdza, iż na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013r. pełnomocnik organu przedstawił stosowne upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu Prezesa PFRON. Ponieważ zakres podmiotowy i przedmiotowy umocowania do występowania w imieniu Prezesa PFRON nie budzi wątpliwości, Sąd uznał, że zarówno I. G., jak i D. S. byli upoważnieni do występowania w imieniu tego organu i w związku z tym zarzuty w tym zakresie nie mogły zostać uznane za zasadne. W ocenie Sądu zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty dotyczące "braku wskazania wiarygodnego sposobu ustalenia liczby zatrudnionych pracowników", co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. oraz zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p., a których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazuje, że podana w decyzji liczba pracowników przyjęta przez organ do wyliczenia wysokości należnych od Skarżącej wpłat na PFRON nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. W aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających, że Skarżąca w okresach, których dotyczyła decyzja, zatrudniała wskazaną w decyzji liczbę pracowników. W aktach sprawy znajduje się zestawienie osób ubezpieczonych (karta 1 akt administracyjnych), jednakże z treści tego dokumentu nie wynika, kto go sporządził i dla jakich celów. Dokument ten jest nie tylko niepodpisany, ale nawet nie wiadomo kto był jego wystawcą. Dokument ten został co prawda poświadczony za "zgodność z oryginałem", ale z akt sprawy nie wynika, kto go wytworzył. Na dokumencie znajduje się jedynie wygenerowana data "16 maja 2012". Co istotne, z akt sprawy nie wynika także, że organ pierwszej instancji uzyskał ten dokument z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dane zawarte w tym dokumencie nie pozwalają także na zweryfikowanie ilości ubezpieczonych w określonych datach. Kontrola legalności tak sporządzonego dokumentu uniemożliwia jakąkolwiek możliwość także sądowej weryfikacji poprawności okoliczności faktycznych, które stanowią przecież źródłowy dokument stanowiący o zobowiązaniu Spółki jako płatnika z tytułu wpłat na PFRON. Sąd zauważa przy tym, iż mimo, iż w decyzji organu pierwszej instancji wskazuje się na art.49 c pkt 3 zgodnie z którym, Fundusz jest uprawniony do nieodpłatnego korzystania z danych zgromadzonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, z akt sprawy nie wynika, aby takie postępowanie zostało przeprowadzone. W aktach sprawy brak jest również jakiejkolwiek korespondencji w zakresie pism skierowanych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jak również odpowiedzi ZUS zawierających dane dotyczące liczby pracowników zatrudnianych przez Skarżącą. Brak jest również informacji, iż dane dotyczące liczby pracowników zostały samodzielnie uzyskane przez Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z systemu informatycznego ZUS na podstawie stosownego porozumienia z tą instytucją. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, iż obowiązkiem organu odwoławczego jest w każdej sprawie, w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania, ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji, gdyż sprawa administracyjna rozstrzygnięta po raz pierwszy jest otwarta do ponownego orzekania, jeżeli zostanie wniesiony zwykły środek prawny (J. Borkowski, Glosa do wyroku SN z dnia 17 kwietnia 1997 r., III RN 12/97, OSP 1998, z. 5, poz. 99). Dla uznania, iż zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarczy samo stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Poprzestanie na takim ustaleniu oznaczałoby formalne rozumienie zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1998 r., IV SA 2058/97). Tak więc organ odwoławczy ma obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2001 r., III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., III SA 181/00). Innymi słowy chodzi o to, by "przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty i opinie, i w konsekwencji doprowadzono do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej odpowiadać będzie prawu, interesowi publicznemu i słusznym interesom strony" (uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 1994 r., III AZP 8/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 82). Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 O.p. nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. W rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje jednoznacznie, że organ odwoławczy prowadził postępowanie z uchybieniem powyższych zasad. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego winny, w myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art.122 O.p., mimo, iż Strona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, nie przedstawiła dowodów, do których przedłożenia została wezwana, organ podatkowy zobowiązany był ustalić fakty prawotwórcze w sprawie, w oparciu o własne postępowanie dowodowe, a wyniki te postępowania utrwalić w uzasadnieniu decyzji. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje jednoznacznie, że organ odwoławczy prowadził postępowanie z uchybieniem powyższych zasad. Ponadto zgodnie z wcześniej wskazanymi zasadami prowadzenia postępowania odwoławczego obowiązkiem organu drugiej instancji, było wnikliwe rozpatrzenie zarzutów odwołania, którym Skarżąca kwestionowała, wskazaną w decyzji organu pierwszej instancji liczbę zatrudnionych pracowników. Decyzja organu odwoławczego nie zawiera żadnego uzasadnienie w tym zakresie. Ww. wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią także naruszenie przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Staranność przekazywania podatnikowi argumentów wykorzystywanych przy jej formułowaniu jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2001 r., sygn. akt II SA/Lu 629/00). Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności. Strona nie może być zdana w tym zakresie na swoje domysły. Organ podatkowy powinien podjąć starania, aby strona została przekonana o zasadności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Tylko bowiem takie zachowanie będzie realizowało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którego istotą jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1994 r., III ARN 2/94, OSNAPiUS 1994, nr 1, poz. 2 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 1997 r., III RN 94/96, OSNAPiUS 1997, nr 19, poz. 366). Dalej Sąd zauważa, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających przyjętą w decyzji ilość zatrudnianych przez Skarżącą pracowników. W tym stanie rzeczy Sąd uznał twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, według których liczbę pracowników zatrudnianych przez Skarżącą ustalono w oparciu o informacje z ZUS, za gołosłowne i nie poparte na dostępnych dowodach. Z tego względu Sąd uznał, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji miało charakter dowolny i nie było oparte na wiarygodnych dowodach. Uchybienie to stanowi naruszenie wynikającego z art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych na podstawie dowodów. Uchybienie to dotyczyło okoliczności, która zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stanowi podstawę obliczenia wpłaty na PFRON, a zatem uchybienie to miało bezpośredni i istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji. Brak wskazania w decyzji konkretnych dowodów potwierdzających ilość zatrudnianych przez Skarżącą pracowników stanowił także, jak już stwierdzono wcześniej, naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji. Odnosząc się do zarzutu określenia w decyzji organu pierwszej instancji obowiązku wpłaty na PFRON bez precyzyjnego wskazania w tej decyzji okresu, którego obowiązek ten dotyczył Sąd zauważa, iż przyjęty w decyzji sposób oznaczenia tego okresu przez oznaczenie miesięcy i lat przy pomocy cyfr arabskich, jest stosowany w praktyce przy formułowaniu tekstów. Zatem w rozpoznanej sprawie nie istniały podstawy do twierdzenia, że z treści decyzji organu pierwszej instancji nie wynikał zakres czasowy obowiązku okresowego tą decyzją. Skarżąca zaskarżyła decyzję organów za okres od grudnia 2006r. do listopada 2007r. Tymczasem decyzja organu I instancji została wydana [...] października 2012r., zaś utrzymana w mocy 25 marca 2013r. W tym stanie rzeczy obowiązkiem Ministra Pracy i Polityki Społecznej było rozważenie z urzędu czy w odniesieniu do zobowiązania za okres "2006-12" w ustalonej wysokości 4013 zł, nie doszło do jego przedawnienia. W tym miejscu Sąd przypomina, że zobowiązanie we wpłatach na PFRON wygasa na skutek przedawnienia po upływie pięcioletniego okresu określonego w art. 70 § 1 O.p. Skoro bowiem na mocy art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do tego rodzaju wpłat należy stosować przepisy O.p., to wpłaty określone w ten sposób należy zakwalifikować do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p.). Z ostatniego z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa tzn. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie tym zdarzeniem określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji było nieosiągnięcie odpowiedniego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez pracodawców zatrudniających co najmniej 25 pracowników. W przypadku niezastosowania się przez pracodawcę do obowiązku wpłaty w wyznaczonym terminie przez właściwy organ wydawana jest decyzja deklaratoryjna (art. 21 § 3 O.p.), która nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, ale poprawnie odczytuje treść obiektywnie istniejącego stosunku prawnopodatkowego i stwierdza jego istnienie w określonej wysokości. Pamiętać przy tym należy, ze dzień doręczenia decyzji stronie ma rozstrzygające znaczenie wyłącznie w przypadku decyzji konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., gdyż z tym dniem ustawa wiąże moment powstania zobowiązania podatkowego, a dla podatnika rozpoczyna bieg termin płatności ustalonego nią podatku. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, zobowiązanie istnieje, a termin jego przedawnienia biegnie niezależnie od tego, czy w obrocie prawnym znajduje się decyzja określająca wysokość zobowiązania. Brak takiej decyzji powoduje jedynie, że aktualna pozostaje kwota zobowiązania wykazana w deklaracji. Innymi słowy, zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/04; ONSAiWSA 2005/1/4). Sam upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez względu na to czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Upływ terminu przedawnienia może bowiem skutkować także na etapie postępowania egzekucyjnego. Zachodzi wówczas konieczność umorzenia tego postępowania. Przedawnienie stanowi bowiem jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy na nie się powołał. Przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest bowiem przez organy podatkowe i sąd z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 opubl. w ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343). W tym miejscu Sąd podkreśla, że do czasu jednoznacznego ustalenia przez organ stanu faktycznego w zakresie zobowiązania za grudzień 2006r. przedwczesnym jest wypowiadanie się przez Sąd w kwestii ewentualnego jego przedawnienia. W przypadku jednak potwierdzenia tego zobowiązania po ponownym rozpatrzeniu sprawy i ustaleniu stanu faktycznego za ten okres, organ winien wziąć pod uwagę aspekt przedawnienia tego zobowiązania, kierując się wskazanymi wyżej dyrektywami. Reasumując, na tle wykazanych naruszeń, w ponownym postępowaniu organ odwoławczy związany jest oceną prawną i - w szczególności - zobowiązany będzie wydać decyzję odnoszącą się do prawidłowego okresu rozliczeniowego oraz wskazania w sposób precyzyjny okresów i wysokości zobowiązań, którego dotyczyła decyzja organu pierwszej instancji. Mając na uwadze stwierdzone naruszenia, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.