I SA/Po 857/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2009r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004r. oraz styczeń i luty 2005r. oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont UZASADNIENIE Firma Usługi Transportowe - Transport Międzynarodowy Drogowy M. G. świadczyła w okresie od grudnia 2004 r. do marca 2005 r. usługi transportowe przewozu rzeczy na terenie kraju i zagranicą. Podatnik na potrzeby prowadzonej działalności dokonywał zakupu oleju napędowego, bezpośrednio dostarczanego do zbiorników znajdujących się na terenie bazy transportowej. W trakcie kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości, które spowodowały zawyżenie kwot podatku naliczonego za miesiące od grudnia 2004 r. do lutego 2005 r. Organ I instancji ustalił, że w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w miesiącach od grudnia 2004 r. do lutego 2005 r. ujęte zostały faktury, w treści których jako dostawcę oleju napędowego wskazano firmę [...] A. K. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że płatności za te faktury dokonywane były częściowo gotówką, częściowo przelewami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] na podstawie art.8 ust.1 pkt.3, art.11 ust.2 pkt.3a, art.24 ust.1 pkt.1 lit.a, art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej ustawa o kontroli skarbowej), art.3 pkt.4, art.21 § 1 pkt.1, § 3 i § 3a, art.23 § 2, art.63 § 1, art.193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.86 ust.1 i ust.2 pkt.1 lit.a, art.99 ust.12, art.109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o p.t.u.), § 14 ust.2 pkt.1 lit.a i pkt.4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej Rozporządzenie MF) określił za grudzień 2004 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, za miesiąc styczeń 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i za miesiąc luty 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Uzasadniając wskazano na przeprowadzone postępowanie kontrolne w [...] A. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003, 2004, 2005 oraz podatku od towarów i usług za okres od września 2003 do marca 2005 r., w którym dokonano ustaleń, że w dniu 26.08.2003r. A. K. zam. w M., zarejestrowała w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Gminy w M., działalność pod firmą [...], którą w dniu [...] decyzją Wójta wykreślono z ewidencji. A. K. nie dokonała rejestracji swojej działalności w Urzędzie Skarbowym, a w dniu [...] zgłoszenia jako podatnik podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że w okresie od września 2003 r. do kwietnia 2004 r. A. K. nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7, w związku z czym wykreślono A. K. z ewidencji podatników VAT czynnych z dniem 30.04.2004 r. Nie przedłożyła w toku toczącego się postępowania również żadnych dokumentów i ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatkowych jak: faktury zakupu oleju napędowego, faktury sprzedaży, ewidencje zakupów i sprzedaży, dokumenty bankowe czy też ewidencja środków trwałych. Nie stwierdzono również istnienia umów, z których mogłoby wynikać, że określone czynności zlecane były innym podmiotom. Ustalono dane personalne 3 osób mających związek z "działalnością gospodarczą" A. K., tj. S. R., M. L. i G. L., nie znajdując żadnych umów wskazujących na jakąkolwiek formę ich zatrudnienia. Wskazano, że organ I instancji korzystał zarówno z materiałów (zeznań świadków) znajdujących się w posiadaniu Prokuratury Rejonowej, które włączył do postępowania jak i przesłuchiwał świadków. Z zeznań złożonych przez A. K. wynikało, że firmę założono za namową krewnego S. R. i wszystkimi sprawami związanymi ze sporządzaniem dokumentów zajmowała się ta osoba i to on polecił jej, aby założyła konto w Banku Śląskim w P. Podpisywała ona tylko niektóre przedkładane jej dokumenty, a dokumenty firmy zobaczyła dopiero po aresztowaniu S. R., stwierdzając, że wystawiane faktury były dokumentami fikcyjnymi i cała działalność była fikcyjna. Podczas kolejnego przesłuchania w charakterze świadka, w którym uczestniczył M. G. A. K. zeznała, że dokumenty znajdujące się w wynajmowanym mieszkaniu w P. przekazała osobiście Policji, nie pamięta, czy w dokumentach były faktury dotyczące zakupu oleju napędowego i nic nie wie o zakupach urządzeń do handlu takim olejem, nie przypomina sobie czy podpisywała jakiekolwiek umowy cywilnoprawne w ramach działalności firmy [...] oraz umowy dotyczące zatrudnienia pracowników, nie orientuje się czy w firmie [...] byli zatrudnieni pracownicy, nie uzgadniała świadczenia usług przez inne podmioty dla firmy [...], nie wystawiła ani nie podpisała żadnej z przedłożonych w trakcie przesłuchania faktur VAT czy też dokumentów KP. Ponadto zeznała, że udzieliła pełnomocnictwa na piśmie S. R., ale nie posiada kopii oraz, że zna M. L., ale nie orientowała się, że ma ona coś wspólnego z jej firmą. Zeznała także, że S. R. płacił jej wynagrodzenie w wysokości [...] zł na tydzień przez okres kilku miesięcy i obiecywał wprowadzenie jej w przyszłości w sprawy firmy oraz, że liczyła na jego pomoc. Stwierdziła również, że znajdujące się w dokumentacji faktury z jej podpisem - faktycznie nie zostały przez nią podpisane. Z zeznań S. R. wynikało, że nie posiadał udzielonego przez A. K. pełnomocnictwa a tylko upoważnienie do pobierania pieniędzy z konta bankowego firmy. W sierpniu 2004 r. od M. L. otrzymał propozycję "zorganizowania firmy" wystawiającej faktury na obrót paliwami i zgodził się na wykorzystanie w tym celu firmy [...], która nie posiadała pozwolenia na obrót paliwami płynnymi. Dkumentacja [...] znajdowała się w mieszkaniu przesłuchiwanego, który klucze od mieszkania przekazał G. L., który podobnie jak M. L. miał dostęp do dokumentów firmy i prowadził operacje związane z obrotem paliwami. M. G. zeznał jako strona, że nie znał osobiście A. K. Uważał, że ponieważ firmę [...] poleciła mu znajoma M. L. (wcześniej prowadząca zakład fryzjerski), to jest to firma wiarygodna. W sprawach zakupu oleju napędowego kontaktował się z M. L., która określiła się jako przedstawiciel firmy [...] zajmującej się handlem olejem napędowym. Z nią rozliczał też dostawy oleju napędowego. Uzgodnił z nią, że wszystkie zakupy będą potwierdzane fakturami VAT, a płatności realizowane przez konto. Docelowo uzgodnił, że wartość podatku VAT była płacona gotówką, a pozostała należność - przelewem. W większości przypadków faktur VAT i dowodów wpłaty KP nie otrzymywał przy dostawie lecz później. Przelewy natomiast musiały być zrealizowane przed dokonaniem następnej dostawy oleju napędowego. Według swoich twierdzeń zażądał uwiarygodnienia firmy [...] poprzez przysłanie dokumentów dotyczących prowadzonej działalności. Dokumenty zostały dostarczone faxem na początku współpracy w okresie drugiej lub trzeciej dostawy oleju napędowego, lecz nie pamiętał dokładnie co wchodziło w skład tej dokumentacji i czy zawierała pozwolenie na obrót olejem napędowym. Dokumentów tych nie posiadał. Oprócz M. L. nie znał z imienia i nazwiska osób uczestniczących w dostawach, nie wiedział kto był właścicielem cystern przywożących paliwo, nie pamiętał jak były oznakowane samochody. Niekiedy otrzymywał od kierowcy cysterny świadectwo pochodzenia i jakości oleju napędowego. Współpraca z M. L. została przerwana na skutek złej jakości dostarczanego oleju napędowego, a podatnik musiał dokonać napraw samochodów jeżdżących na tym paliwie. M. G. przedłożył kserokopie stron książki portierni za okres od [...] zawierającej wpisy dostaw i wydań oleju napędowego oraz oświadczenie pracownika firmy podatnika – W. P. dotyczące przyjęcia w godzinach nocnych dostaw paliwa, z udziałem kobiety o imieniu M. Zdaniem organu podatkowego zeznania przesłuchanych osób jak: M. L., I. i L. B. (właściciele firmy [...] korzystających również z dostaw oleju napędowego z [...]), M. M. (pracownika firmy podatnika) potwierdziły, że działalność firmy [...] była fikcyjna. A. K. nie była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, nie dokonywała dostaw oleju napędowego, nie podpisywała faktur i nikogo do tej czynności nie upoważniła. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdzałyby nabycie oleju napędowego od firmy [...], a ponadto nie wskazał żadnych szczegółów transakcji, które pozwoliłyby na ustalenie faktycznego źródła pochodzenia przedmiotowego oleju. M. G. pismem z dnia [...] złożył odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Odwołujący zarzucił zaskarżonej decyzji, że została wydana z naruszeniem § 14 ust.2 lit.a) Rozporządzenia MF poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i § 14 ust.2 pkt.4 lit.a) Rozporządzenia MF w związku z art.120, art.121 § 1, art. 122, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej – poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, jak również dokonanie dowolnej jego oceny. W uzasadnieniu podał, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji utożsamił w sensie prawnym podmiot niezarejestrowany z podmiotem nieuprawnionym, a ponadto stwierdził, że wystawcami faktur VAT są zarejestrowani podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Firma [...] miała, zdaniem odwołującego, obiektywny "status podatnika", zatem była obowiązana wystawiać faktury VAT i była podmiotem do tego uprawnionym. W zaskarżonej decyzji nie znaleziono podstaw do przypisania podatnikowi świadomości uczestniczenia w "oszukańczej transakcji". Podatnik podniósł, że organ kontroli skarbowej nie miał wątpliwości, że dostawy oleju napędowego były faktycznie na rzecz podatnika realizowane, podważył jednak rzeczywisty charakter operacji między firmą [...] A. K., a jego firmą. To powoduje wewnętrzną sprzeczność decyzji. W zakresie dotyczącym stanu faktycznego dominuje ocena, że paliwo było dostarczane faktycznie, w zakresie odnoszącym się do stanu prawnego dominuje ocena, że czynności nie zostały dokonane. Wątpliwości odwołującego budziła zasadność zastosowania przepisu dotyczącego czynności, które nie zostały dokonane. Odwołujący powołując się na tezy z wyroków ETS, które jego zdaniem potwierdzały prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, jeżeli nie wiedział on o tym, że transakcja, w której uczestniczy, nosi znamiona oszustwa podatkowego. Prawo do odliczenia jest zagwarantowane przez jedną z fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej – zasadę neutralności, a tym samym pozbawienie podatnika tego prawa nie znajduje oparcia w powołanych w decyzji przepisach prawa i jest efektem zaniechania uwzględnienia rzeczywistej, nieświadomej roli podatnika w dokonanych transakcjach zakupu paliwa, a ponadto wyrazem dowolnej oceny materiału zgromadzonego w sprawie przez organ kontroli skarbowej. Powołując się na przepisy prawa wspólnotowego podniósł, że ograniczenie prawa do odliczenia musi opierać się na przepisie prawa wspólnotowego, który takie upoważnienie przewiduje. W razie braku takiego przepisu w prawie wspólnotowym prawo do odliczenia musi być natychmiast wykonalne w odniesieniu do całości podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art.233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, art.15 ust.1 i 2, art.86 ust.1 i ust.2 pkt.1 lit.a, art.99 ust.12, art.109 ust.3 ustawy o p.t.u., § 14 ust.2 pkt.1 lit.a i pkt.4 lit.a Rozporządzenia MF decyzją z dnia [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że stan faktyczny oznacza przebieg istotnych dla danej sprawy, faktycznie zaistniałych zdarzeń. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie chodzi o fakty, lecz o stan świadomości podatnika, tzn. o kwestię określaną mianem "dobrej lub złej wiary", której z powodu jej niematerialnego charakteru nie sposób uznać za fakt dający się w sposób bezsporny i wymierny ustalić w trakcie czynności kontrolnych. Dobrą wiarę można jedynie domniemywać - właśnie na podstawie stwierdzonych faktów (zdarzeń). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Wskazał, że przepisy Rozporządzenia MF, których naruszenie zarzucił podatnik, nie są przepisami samoistnymi, i zostały wydane na podstawie wyraźnej, zawartej w ustawie delegacji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko podatnika, że do zastosowania § 14 ust.2 pkt 1 lit.a Rozporządzenia MF, konieczne jest ustalenie, że wystawca faktury nie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o p.t.u. Mimo tego, iż A. K. nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT - to fakt ten nie przesądził o zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku z faktur, na których figurowała jako sprzedawca. A. K. nie była podatnikiem w rozumieniu art.15 ustawy o p.t.u., a co za tym idzie nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, co zostało udowodnione w postępowaniu kontrolnym. Nie prowadziła ona działalności gospodarczej na własny rachunek. Prowadząc działalność ponosi się koszty i uzyskuje przychody. Brak jest jakichkolwiek dowodów, aby A. K. - firma [...] nabywała olej napędowy, który mógłby być przedmiotem odprzedaży Nie ponosiła ona wydatków na nabycie i transport oleju, wydatków związanych z zatrudnieniem osób oraz innych kosztów, które wskazywałyby na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Nie nawiązywała kontaktów z odbiorcami paliw, nie zbierała zamówień ani nie ustalała warunków dostaw, nie pobierała też gotówki płaconej przez odbiorców za dostarczane paliwo. Pobierała wynagrodzenie od S. R. (a nie odwrotnie, co miałoby miejsce gdyby to on prowadził działalność w imieniu A. K.). A. K. podpisała jedynie kilka deklaracji złożonych w Urzędzie Skarbowym, odbierała pieniądze z konta bankowego i oddawała je S. R., podpisała też kilka faktur, które określiła jako fikcyjne. Nie zatrudniała M. L. i nie udzieliła jej pełnomocnictwa do reprezentowania firmy [...] ani też S. R. Działalność firmy oceniła jako fikcyjną. Z treści przepisu art.106 ustawy o p.t.u. wynika, że faktury VAT wystawiają podatnicy dokonujący sprzedaży, a firma [...] – A. K. nie była sprzedawcą oleju napędowego. Wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art.5 ustawy o p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzania MF stwierdzono, że w zaskarżonej decyzji brak jest stwierdzenia, że dostawy oleju napędowego fizycznie nie miały miejsca. Zakwestionowano natomiast źródło pochodzenia tego oleju i dowiedziono, że sprzedawcą nie był podmiot wymieniony na spornych fakturach, tj. A. K. Z tego powodu zakwestionowano również rzetelność ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. M. G. poza M. L., która zapewniała, że dostawy paliwa pochodzą z rafinerii, nie potrafił wskazać żadnych innych osób, które mogłyby potwierdzić źródło pochodzenia nabywanego paliwa. Podatnik nie znał również szczegółów dotyczących transakcji, tj. rodzaju środków transportu, firm transportowych, danych kierowców, czy też innych osób uczestniczących w transakcjach i nie przedstawił dowodów świadczących o istnieniu jakichkolwiek znamion legalności spornych transakcji. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik podjął ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego w okolicznościach dających podstawę do uzasadnionego podejrzenia co do legalności transakcji, o czym świadczyło to, że podatnik nie posiadał ani nie starał się o pozyskanie informacji o swoim kontrahencie, nie znał A. K. ani firmy [...]. Mimo uprawnień nie złożył wniosku do Urzędu Skarbowego o potwierdzenie czy firma [...] była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Podjął rozmowy o dostawach oleju napędowego (a następnie dokonywał transakcji) z osobą będącą fryzjerką żony M. L., nie podejmując żadnych czynności w celu potwierdzenia czy osoba ta jest upoważniona do występowania w imieniu firmy [...]. Nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru oraz jego jakością, poprzestając na zapewnieniach M. L. o dobrej jakości paliwa i przystał na jej żądanie dotyczące płatności gotówką "do ręki", przekazując w ten sposób znaczne kwoty pieniędzy osobie, która kwitowała odbiór gotówki dowodami wpłaty Kp wystawionymi przez firmę [...], nie legitymując się upoważnieniem na fakturze bez obowiązku podatkowego. Organ II instancji zauważył, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art.169 kc. Odnosząc się z kolei do kwestii prymatu rozwiązań wspólnotowych nad krajowymi uregulowaniami w podatku VAT Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że same dyrektywy nie wiążą bezpośrednio podmiotów poddanych jurysdykcji państwa członkowskiego. Obowiązki i prawa jednostek mają zasadniczo swoje źródło w ustawach lub innych krajowych aktach normatywnych, nie zaś w dyrektywach (S. Biernat, Zasada efektywności prawa wspólnotowego w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w:) Studia z prawa Unii Europejskiej, red. S. Biernat, Kraków 2000, s. 37). Nie mogą mieć bezpośredniej skuteczności normy dyrektyw, z których wynikają obowiązki jednostek wobec państwa. Obowiązki te mogą wynikać dopiero z norm aktu krajowego implementującego daną dyrektywę (S. Biernat, Prawo Unii Europejskiej a prawo państw członkowskich (w:) Prawo Unii Europejskiej, red. J. Barcz, Warszawa 2004, s. 277). Obowiązek prowspólnotowej wykładni występuje jedynie w granicach »luzu decyzyjnego« przysługującego organom stosującym prawo. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to możliwe, po to by osiągnąć rezultat założony w dyrektywie, lecz aby w ten sposób nie doszło do jej przekształcenia się w wykładnię prawotwórczą (S. Prechal, Directiyes in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 230, 237). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż art. 17 ust.6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej (obecnie art.176 Dyrektywy 2006/112/WE) stanowi, iż - cyt. "przed upływem nie więcej niż czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, podejmie decyzję odnośnie do rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. W żadnym przypadku odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą takich jak wydatki na dobra luksusowe, relaks czy rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych zasad, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy". Przytoczony przepis zezwala państwom członkowskim (do momentu określenia przez Radę UE wspólnych zasad dot. odliczania podatku naliczonego) na utrzymanie wszelkich wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym - istniejących w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy do systemu prawnego państwa członkowskiego. W dniu 1 maja 2004r. istniały w przepisach prawa krajowego regulacje prawne (art. 88 ust. 5 i art. 92 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) rozp. M.F. stanowiące o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur sprzedaży towarów i usług wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących a także z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - będące kontynuacją przepisów obowiązujących w okresach wcześniejszych (art. 23 ust. 1 pkt.1 ustawy z 8 stycznia 1993r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r.). Powołując się na rozstrzygnięcie ETS w sprawie C - 409/99 wskazano, że wyłączenie prawa do odliczenia musi mieć podstawę w regulacjach prawa krajowego obowiązujących przed wejściem w życie dyrektywy. Wynika z powyższego a contrario, że państwa członkowskie nie mogą wprowadzać do prawa krajowego nowych wyłączeń z prawa do odliczenia (...). Regulacja art. 17(6) (zdanie drugie) VI dyrektywy VAT znajduje zastosowanie względem Polski, zaś przez moment wejścia w życie VI dyrektywy VAT dla Polski należy rozumieć dzień 1 maja 2004 r. Oznacza to, że do czasu określenia listy wyłączeń spod prawa do odliczenia podatku, Polska może utrzymać wszystkie wyłączenia prawa do odliczenia istniejące w polskim prawie krajowym przed 1 maja 2004 r. Organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. złożył M. G., w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i zarzucił naruszenie : – prawa materialnego, t.j. art.15 i art.86 ust.1 ustawy o p.t.u., przy czym art. 15 przez jego niewłaściwe zastosowanie, a art.86 ust.1 przez jego błędną wykładnię dokonaną z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego, – § 14 ust.2 pkt.1 lit.a) i pkt.4 lit.a) Rozporządzania MF przez ich niewłaściwe zastosowanie dokonane z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP, – prawa procesowego, a w szczególności art.120, art.121 § 1, art.122, art.124, art.127, art.181, art.187 § 1, art.188, art.191 oraz art.210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "zdaniem organu odwoławczego – nie chodzi tu zatem o fakty, lecz raczej o stan świadomości Podatnika – innymi słowy o kwestię określaną w orzecznictwie mianem < dobrej lub złej wiary>". Zdaniem skarżącego organ odwoławczy utożsamiał w ten sposób w decyzji "stan świadomości" z "dobrą lub złą wiarą" oraz wyraził pogląd, że okoliczności pozwalające domniemywać dobrą lub złą wiarę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Ten pogląd prawny dotyczył każdego przepisu ze sfery prawa podatkowego, w tym w szczególności art.86 ust.1 ustawy o p.t.u. Zaprezentowana wykładania przepisu ustawy o p.t.u. nie wymaga badania i oceny świadomości (dobrej wiary) podatnika – w oparciu o okoliczności sprawy – co do jego wiedzy o braniu udziału w oszustwie podatkowym. Zdaniem skarżącego uzasadnienie decyzji organu podatkowego II instancji jest w analizowanej kwestii wewnętrznie sprzeczne: – po pierwsze dlatego, że na stronach 12 i 13 decyzji organ odwoławczy przeprowadził analizę okoliczności sprawy dających podstawę do uzasadnionego podejrzenia co do legalności transakcji. Jednakże organ podatkowy w ogóle nie wyjaśnił, jaka jest relacja normatywna tych uwag do akceptowanego wcześniej przez niego poglądu, iż okoliczności sprawy nie mają znaczenia dla oceny w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, – po drugie dlatego, że na stronie 17 decyzji organ odwoławczy stwierdza, iż "...niemniej w niniejszej decyzji odniesiono się do kwestii nieświadomości i tzw.Podatnika". Koniunkcja językowa tego zwrotu wskazuje na to, że w tym miejscu organ odwoławczy nie utożsamia już terminów "nieświadomości" oraz "dobrej wiary". Skarżący wskazał, że wobec tego nie wie jaką ostatecznie wykładnię przepisu art.86 ust.1 ustawy o p.t.u. zastosowano w jego sprawie, a to stanowi naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania i przekonywania. Zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż organ I instancji nie badał sprawy pod kątem świadomości w ogóle, a organ II instancji wyraził w tym zakresie swoją ocenę, co oznacza, że podatnik został pozbawiony możliwości obrony, już na etapie odwołania, w zakresie dotyczącym analizy okoliczności sprawy, mających, zdaniem organu odwoławczego, znaczenie dla oceny stanu świadomości skarżącego. Skarżący przedstawił wykładnię przepisu art.86 ust.1 ustawy o p.t.u. i wskazując na orzecznictwo ETS wywiódł, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi, co oznacza, że sama kwalifikacja zachowania jako karalnego nie powoduje wyłączenia z opodatkowania. Podstawą do ograniczenia uwzględnienia podatku naliczonego jest wykonywanie prawa w sposób oszukańczy lub gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do przepisów prawa wspólnotowego, pomimo wyraźnej sygnalizacji zawartej w odwołaniu, co uzasadnia zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Skarżący zarzucił naruszenie art.217 Konstytucji RP poprzez powołanie w zaskarżonej decyzji przepisów § 14 ust.2 pkt.1 lit.a) i pkt.4 lit.a) Rozporządzania MF, gdyż wszelkie podatki i daniny powinny wynikać wyłącznie z ustaw, a nie z przepisów niższej rangi. Wskazał, że naruszono także art.15 ustawy o p.t.u., gdyż w decyzji w sposób dowolny stwierdzono, że A. K. nie była podatnikiem w rozumieniu tego przepisu. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono jednak, u kogo w sensie prawnym odbyła się kontrola skarbowa, skoro postępowanie kontrolne miało miejsce u podatnika VAT w firmie [...] A. K. i nadto zauważył, że wtedy statusu A. K. jako podatnika VAT nie kwestionował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Podniósł, że w sprawie brak jest podstaw do uzasadnionego podejrzenia, że podatnik wiedział o podejrzanym charakterze transakcji zawieranych z firmą [...]. Takich podstaw nie dają ani wyniki postępowania prokuratorskiego, których organy podatkowe nie chcą uwzględnić w prowadzonej sprawie, stosując zasadę in dubio pro fisco, ani wyniki postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego skarżacy podniósł, że fakt, iż nie znał osobiście A. K. jeszcze o niczym nie świadczy, bowiem nie zna innych swoich kontrahentów, jeśli działają oni przez osoby trzecie. Znał natomiast S. R. i z nim utrzymywał kontakt gospodarczy, tym bardziej, że to jemu A. K. udzieliła pełnomocnictwa na piśmie. Wskazał, że otrzymał dokumenty dotyczące uwiarygodnienia firmy [...], a zatem teza, że ich nie posiadał jest nieprawidłowa. Nie złożył do urzędu skarbowego wniosku o potwierdzenie, że firma [...] była zarejestrowanym podatnikiem VAT, jednak obowiązujące przepisy takiego obowiązku nie nakładają na podatników, jest to co najwyżej uprawnienie, ale w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności mogące wzbudzić jego wątpliwości. Wskazał, że prowadził rozmowy o dostawach paliwa z M. L., która miała uprawnienia do takich rozmów, jednak nieprawdziwe są stwierdzenia organu odwoławczego, że rozmowy te były prowadzone z fryzjerką. M. L. była fryzjerką wcześniej, zanim zajęła się handlem paliwem. M. L. dopiero podczas przesłuchania zeznała, że nie wie jakie było pochodzenie oleju napędowego, jednak wcześniej nie informowała o tym fakcie skarżącego - przeciwnie – zapewniała go, że paliwo pochodzi z rafinerii. Jeśli organy podatkowe miały w tym zakresie wątpliwości to powinny przeprowadzić stosowne konfrontacje, a nie przyjmować instrumentalnie wersję niekorzystną dla podatnika, który interesował się jakością paliwa i czasami otrzymywał od kierowcy świadectwo pochodzenia i jakości oleju napędowego. Był ponadto finalnym odbiorcą paliwa, a nie kolejnym ogniwem w łańcuszku handlu paliwem. Gdyby jednak miał choćby cień podejrzenia, że do własnego użytku kupuje paliwo złej jakości, to transakcji takich nie realizowałby. M. L, mogła pobierać pieniądze od skarżącego, ponieważ działała z upoważnienia S. R., czyli osoby mającej dostęp do konta bankowego firmy [...]. Skarżący zastrzegł, że w.w uwagi sformułował z ostrożności procesowej i powinny być analizowane łącznie z uwagami zawartymi w oświadczeniu z dnia 27.07.2009r., gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji jaką przyjął wykładnię przepisu art.86 ust.1 ustawy o p.t.u., ani tego, na jakiej ewentualnie innej podstawie prawnej czyni uwagi na temat "dobrej wiary podatnika". Nadto wskazał, że w piśmie tym złożył wniosek dowodowy w postaci oferty złożenia dokumentów dotyczących napraw samochodów ciężarowych, przy czym organ odwoławczy ani tego wniosku nie odrzucił, ani go też nie uwzględnił, a co za tym idzie dopuścił się naruszenia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze powołano nadto szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które w ocenie skarżącego uzasadniały podniesione przez niego zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga jest bezzasadna. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone dowody daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Z uwagi na zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w faktur wystawionych przez [...] A. K. należało w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, że podmiot ten prawidłowo został uznany przez organy podatkowe za nieuprawniony do wystawiania faktur jako nie zarejestrowany dla potrzeb tego podatku. Należy podzielić także te ustalenia, które wskazują, że firma ta w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego skarżącemu. Nie można podważać tych ustaleń, które wskazują, że firma A. K. nie składała deklaracji podatkowych, nie zatrudniała żadnych pracowników i nie prowadziła w ogóle żadnych ksiąg rachunkowych i urządzeń ewidencyjnych. Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przezeń decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, zgodnie z normami z art.12 i n. ustawy o kontroli skarbowej, a następnie w postępowaniu odwoławczym - z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art.120 i n. Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art.180 i n. Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze, organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz przesłuchania strony, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W tej perspektywie należy uznać, iż słusznie stwierdzono w obu kontrolowanych decyzjach, że ustalenia przedmiotowego postępowania dotyczą tego, czy faktury wystawione przez firmę "[...] A. K." dokumentują sprzedaż paliwa przez tę firmę na rzecz strony skarżącej, a w konsekwencji, czy podatnik może odliczyć podatek naliczony wykazany we fakturach wystawionych przez tę firmę. Natomiast spór zawisły przed tutejszym Sądem nie dotyczy okoliczności, czy paliwo było faktycznie dostarczane do firmy skarżącej, ani też badania źródeł pochodzenia paliwa wprowadzonego do obrotu przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur. Podkreślenia bowiem wymaga, że dla prawidłowości obrotu i możliwości odliczenia podatku naliczonego musi zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru i wystawcy faktury. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nawet nie wiadomo, kto dokonywał dostaw i okoliczności tej nie dało się ustalić. Niewątpliwie jednak nie była tą osobą A. K. Godzi się podkreślić, że organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów – a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości. Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło do naruszeń prawa formalnego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy, należy uznać, iż organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy skarżącego przez firmę "[...] A. K." w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń – nie mają pokrycia w rzeczywistości. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone w trakcie przesłuchania w charakterze świadka A. K., która przyznała, iż wystawiane przez nią faktury miały charakter fikcyjny, podobnie jak cała działalność firmy funkcjonującej pod jej nazwiskiem. W okresie zaś, kiedy miało dojść od zawarcia przedmiotowych umów sprzedaży oleju napędowego nie była ona zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Treść zeznań K. znajduje pokrycie w zeznaniach innych świadków oraz w treści zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz ksiąg podatkowych. Należy stwierdzić, iż organy orzekające w niniejszej sprawie słusznie uznały, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, by firma A. K. nabywała olej napędowy, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz strony, nadto zaś nie ponosiła ona kosztów na nabycie i transport oleju, ani wydatków związanych z zatrudnieniem osób, bądź innych wydatków, które wskazywałyby na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. W opinii Sądu, słuszne jest stanowisko organów odnośnie do uznania, iż firma A. K. była dostawcą nie towarów, lecz jedynie faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów dla uwiarygodnienia nabycia paliw z nielegalnego i nie wiadomego źródła. W procederze tym uczestniczyły inne osoby, w tym przesłuchani w charakterze świadków S. R., M. L., G. L., których zeznania potwierdziły bezprawny charakter działań podejmowanych pod firmą "[...]", a w konsekwencji brak zaistnienia transakcji na rzecz firmy "[...] M. G.". Za zupełnie dowolne i oderwane od przeprowadzonych dowodów należy uznać twierdzenie skarżącego, że A. K. udzieliła pełnomocnictwa S. R., który w jej imieniu miał prowadzić działalność gospodarczą. Należy bowiem podkreślić, że w pierwszych złożonych zeznaniach wskazała ona tylko na fakt udzielenia pełnomocnictwa do rachunku bankowego, ponadto potwierdziła fakt otrzymywania wynagrodzenia od swojego wuja. O istnieniu takiego pełnomocnictwa nie zeznawali także S. R. i M. L., przerzucając faktycznie w zeznaniach wzajemnie na siebie inicjatywę i fakt zorganizowania procederu mającego na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia. Zeznania tych osób wskazują także na wzajemne powiązania tych osób i podejmowane przez nich działania mające na celu stworzenie pozorów legalnej działalności. W świetle powyższych okoliczności, podniesione w skardze zarzuty, odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art.120, art.121 § 1, art.122, art.124, art.127, art. 181, art.187 § 1, art.188, art.191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione. Druga płaszczyzna sporu zawisłego przed Sądem dotyczy oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Obejmuje ona zatem spór co do prawa – w odniesieniu do prawidłowości zastosowania w sprawie normy prawa materialnego. Na gruncie niniejszej sprawy chodzi o odpowiedź na pytanie, czy strona jest uprawniona do dokonania odliczeń podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju napędowego wynikającego z fikcyjnych faktur stwierdzających zaistnienie umów sprzedaży tego oleju. Według stanowiska organów, M. G. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie stanowiły dokumentów uprawniających do odliczenia, albowiem podmiot, który je wystawił – A. K. - nie był podatnikiem w rozumieniu art.15 ustawy o p.t.u., a co za tym idzie podmiot ten nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. W związku z tym zastosowanie w sprawie znalazł - obowiązujący w chwili zaistnienia przedmiotowych zdarzeń prawnych - § 14 ust.2 pkt.1 lit.a Rozporządzenia MF, który stanowi odstępstwo od zasady prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W myśl normy kształtowanej przez ten przepis, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla wyjaśnienia należy dodać, iż art.88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy o p.t.u. - w brzemieniu obecnie obowiązującym - postanawia, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Przepis ten został dodany na mocy art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Obowiązuje on od dnia 1 czerwca 2005 r. Z tym dniem, na mocy § 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 797) skreślono § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2004 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wykładnię prawa materialnego, obowiązującego w chwili zaistnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, dokonaną przez organy obu instancji. Tym samym zarzuty podniesione w tym zakresie przez stronę skarżącą należy uznać za bezzasadne. Primo loco należy wskazać, że nieuzasadnionym jest twierdzenie co do tego, że § 14 ust.2 pkt.1 lit. a Rozporządzenia MF jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, wskazana regulacja rozporządzenia MF wyłączyła faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur z dokumentów, jakie dają prawo określone w art.86 ust.1 ustawy o p.t.u., zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Istotnym dla rozważań jest ust.2. pkt.1 wskazanego artykułu, gdyż tu ustawodawca wyraźnie stwierdził, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Z kolei, art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (zasada wyłączności ustawy w prawie podatkowym). Rozpoczynając od oceny prawidłowości sformułowania ustawowego upoważnienia do wydania rozporządzenia, w szczególności przyjętego podziału regulowanej materii między ustawę a rozporządzenie, należy wskazać, że zgodnie z art.92 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, mógł określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10. Chodziło więc o upoważnienie do określenia odstępstwa od podstawowej zasady podatku od towarów i usług, jaką jest prawo uczestników obrotu towarami i usługami do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tj. podatku uiszczonego przez nabywcę, oraz powiązane z tym upoważnieniem prawo zwrotu kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem naliczonym a należnym w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od podatku należnego. Prawo to sformułowano w art.86 i art.87 ustawy o p. t.u. w ten sposób, że w korelacji z art. 106 ust. 1 oznacza, iż sama możliwość obniżenia o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika została już skonstruowana w ustawie. Co się tyczy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r., to w takim wypadku doprecyzowano w nim jedynie to, kiedy faktura nie może być uznana za wystawioną przez podatnika, tym samym, mieszcząc się w treści normatywnej wyznaczonej przez ustawę. W związku z tym, wydana na podstawie art.92 ust. 1 ustawy o p.t.u. przez Ministra Finansów regulacja zawarta w § 14 ust.2 pkt.1 lit.a kwestionowanego rozporządzenia, precyzująca sytuację, gdy faktura nie wystawiona przez podatnika nie uprawnia do obniżenia, jest zgodna z art. 217 Konstytucji (podobnie - na gruncie poprzedniej ustawy - TK w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998 nr 4, poz. 51). Przy czym podstawy do twierdzenia, że podatnik nie istnieje czy jest nieuprawniony do wystawienia faktury, należy poszukiwać w ustawie. W obecnym stanie prawnym należy zaś podzielić poglądy wyrażane w judykaturze sądów administracyjnych, że przepisy Rozporządzenia MF mają jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowią ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2009 r. w sprawie I FSK 282/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl i wyrok z dnia 2 czerwca 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 161/09 publ. LEX nr 511137). Stosownie zatem do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia MF podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez podmiot nieuprawniony, czyli nie będący podatnikiem, o jakim mowa w art. 15 u.p.t.u. (art. 106 ust. 1 u.p.t.u.). W konsekwencji do zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a Rozporządzenia MF istotnym jest ustalenie, iż wystawca faktury nie działał jako podatnik, o jakim mowa w art.15 ust.1 ustawy. Przepis ten stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać kontrahenta skarżącej – A. K. - za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z niewątpliwych ustaleń faktycznych wynika bowiem, iż działała ona jedynie jako osoba firmująca fikcyjne działania, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W świetle okoliczności ustalonych przez organ kontroli skarbowej otrzymywała ona wynagrodzenie od S. R. za uczestnictwo we wspomnianym procederze, sama jednak nie podejmowała działań, które można byłoby zakwalifikować jako rodzące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, iż z dniem 30 kwietnia 2004 r. firma "[...] A. K." została wykreślona z ewidencji podatników VAT, albowiem w okresie od września 2003 r. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, już pod rządem poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług, ugruntował się pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005 r., w sprawie FSK 1741/04, publ. Monitor Podatkowy 2005/10/35 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2000 r., w sprawie I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Zatem należy zważyć, iż przepis art.86 ust.2 ustawy o p.t.u., określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury, stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach m. in. z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., w sprawie III SA 215/02). Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Realizację zasady określonej w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi przepis § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia MF, który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc powyższą konkluzję do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę [...] na rzecz strony skarżącej. W następstwie uzyskanego powyżej wyniku stosowania prawa – wyłączenia możliwości odliczenia podatku naliczonego – należy nadto rozstrzygnąć, czy zastosowanie § 14 ust.2 pkt.1 lit.a oraz pkt.2 rozporządzenia MF nie narusza zasady neutralności podatku, obwarowanej przez normy prawa wspólnotowego. Dla porządku należy wskazać, iż zasada ta oznacza, że podatek VAT powinien być dla podatnika neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego obciążenia kosztowego. Podatek ten obciąża konsumpcję, czyli wykorzystanie usług i towarów do celów innych niż cele opodatkowanej działalności gospodarczej (vide: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 417). Analiza treści dyrektyw dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa ETS wskazuje, że podstawowym wyznacznikiem zasad stanowienia prawa oraz zasad jego interpretacji jest ochrona fundamentalnych zasad podatku VAT : powszechności opodatkowania, zachowania warunków konkurencji, opodatkowania konsumpcji, unikania podwójnego opodatkowania, neutralności VAT dla podatnika. Z drugiej jednak strony państwa członkowskie mają możliwość ochrony swoich interesów budżetowych i eliminacji przypadków unikania czy też uchylania się od opodatkowania. Obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 1 stycznia 2007 r. przepisy art. 17 ust.2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; dalej VI Dyrektywa) przewidują wyraźne uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego są przesłanki sformułowane w art.17 ust.6 zdanie 2 ( klauzula stand still) oraz warunki formalne związane z realizacją tego prawa, opisane w art.18 (posiadanie faktury). Jeżeli chodzi zaś o polski system prawny, to nie ulega wątpliwości, iż brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, jak i z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami istniał w szerokim zakresie w polskim prawie przed datą akcesji do Unii Europejskiej. Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie z datą akcesji mogły zachować te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Państwom członkowskim nie przyznano zatem nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże wszystkich, jeśli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych. W tej perspektywie należy stwierdzić, iż hipoteza badanej krajowej normy prawnej z § 14 ust. 2 pkt.1 lit. a Rozporządzenia MF (obecnie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u.) wskazuje na zupełnie odmienne sytuacje, w których znajdzie ona zastosowanie – w stosunku do zdarzeń, o których mowa w art.17 ust.6 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008 r., I SA/Ol 180/07). Należy zważyć, iż niewątpliwie celem wprowadzenia normy wyłączającej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony było zapobieganie oszustwom podatkowym. Analizując ograniczenia prawa do odliczenia, w kontekście transakcji karuzelowych, a więc transakcji, których celem jest wyłudzenie VAT, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną czujnością. W pkt. 51 wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C - 439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL Trybunał wskazał, iż podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą "podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT". Trybunał przypomniał ponadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też: wyrok TS z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02). W sprawie Optigen Ltd i inni v. Commissioners of Customs & Excise rzecznik generalny w opinii powołał się na wyrok Trybunału w sprawie INZO z dnia 29 lutego 1996 r., C - 110/94, z którego wynika, że organy podatkowe mogą się domagać "obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku". Przyjęcie przez ustawodawcę krajowego celu wyznaczonego przez normy prawa wspólnotowego wymusza swoistego rodzaju mechanizm układania stosunków między przedsiębiorcami, nakładający na nich obowiązek sprawdzenia kontrahenta pod względem wypełniania przez niego obowiązków rejestracyjnych w zakresie Ewidencji Działalności Gospodarczej (Krajowego Rejestru Sądowego), oraz podatku od towarów i usług, a nadto posiadania odpowiedniej decyzji administracyjnej zezwalającej na prowadzenie określonej działalności regulowanej – w niniejszym przypadku koncesji na obrót olejem napędowym. Prawodawca polski stworzył instrumenty prawne umożliwiające podmiotom gospodarczym sprawdzenie odpowiednich danych. Stosownie do art.96 ust.13 ustawy o p.t.u., na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Z pewnością osobą mającą interes prawny w złożeniu wniosku jest kontrahent podatnika bądź jego przyszły kontrahent. Ponadto należy wskazać, iż w momencie zaistnienia przedmiotowych zdarzeń prawnych obowiązywała norma z art.107 ustawy o p.t.u., stanowiąca, iż podatnik wystawiający fakturę, na pisemne żądanie nabywcy towaru lub usługi, obowiązany był w terminie 14 dni do udostępnienia do wglądu oryginału lub uwierzytelnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego, a także do pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowej, w której została ujęta faktura. Norma ta umożliwiała nabywcy towaru i usługi sprawdzenie rzetelności kontrahenta (sprzedawcy) jako podatnika VAT. Jest to związane z przysługującym nabywcom towarów i usług prawem do odliczenia podatku naliczonego. Stąd też potwierdzenie statusu kontrahenta, tudzież upewnienie się, czy złożył deklarację, w której ujęto podatek od danej sprzedaży, mogło mieć istotne znaczenie dla zawarcia transakcji. W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków, należy uznać, iż strona skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane pod firmą jej kontrahenta mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Tymczasen jak wynika z ustaleń faktycznych M. G. za wystarczającą rekomendację dla firmy [...] uznał zapewnienia fryzjerki swojej żony – M. L., zaś jego twierdzenia o posiadaniu jakichkolwiek dokumentów rejestracyjnych tej firmy i zezwoleniu na handel paliwami okazały się gołosłowne. Faktem zatem pozostaje tylko to, że M. G. i to jako przedsiębiorca w branży transportowej od kilkunastu lat (od 1990 r.), w żaden sposób nie zweryfikował swojego dostawcy, który miał trudnić się hurtowym handlem paliwami. Podkreślić zaś należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W przypadku skarżącego brak było takiej szczególnej przezorności. Należy wobec tego podkreślić, że M. G. powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót (por. cyt. powyżej wyrok NSA w sprawie I FSK 282/08). Dokonując wykładni zasady neutralności z art.86 ust.1 ustawy o p.t.u. w zgodzie z prawem wspólnotowym nie można zapominać, iż w ocenie Sądu spór ten nie tyle dotyczy samej zasady neutralności, co raczej obowiązków związanych z jej realizacją i nałożonych na podatników podatku VAT. Wymaga jednakże podkreślenia, iż również przepisy prawa wspólnotowego wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może wynikać tylko z określonych dokumentów, które winien posiadać podatnik. Mianowicie na gruncie przepisów unijnych art.18 ust.1 lit.a VI Dyrektywy stanowi, że w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art.17 ust.2 lit.a, posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art.22 ust. 3. Z kolei ten ostatni przepis reguluje zasady wystawiania faktur. Należy zauważyć, że regulacje te są stosunkowo, jak na akty prawne wspólnoty, obszerne i szczegółowe, co jest konsekwencją szczególnej roli, jaką pełni faktura w systemie VAT. Wymagają one aby każdy podatnik wystawiał fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowywał ich kopię (lit.a). Ponadto Państwom Członkowskim pozostawiono ustalanie kryteriów, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę (lit.c). Podkreślić należy, iż nie tylko w aspekcie formalnym, ale też i jej zgodności z rzeczywistością. Te kryteria ustanowione zostały przez krajowego legislatora w art.106 ustawy o p.t.u. Tymczasem strona skarżąca jedynie w oparciu o zasadę neutralności podatku VAT domaga się aby organy podatkowe uznały jej podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez podmiot, który nie był podatnikiem sprzedającym towary. Godzi się zaś zauważyć, że to właśnie rola faktury w systemie podatku od towarów i usług związana jest z fundamentalną zasadą neutralności. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika wyłącznie od posiadania przez podatnika faktury VAT wystawionej w zgodzie z wymogami art.22 ust.3 VI Dyrektywy. Analizując kolejne przepisy prawa wspólnotowego należy wskazać na art.22 ust.1 i 2 VI Dyrektywy, które stanowią, że każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie swojej działalności jako podatnika oraz, że prowadzi on rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie podatku od wartości dodanej oraz kontrolę przez organ podatkowy. Z cała pewnością A. K. ani nie była podatnikiem, który zgłosił swoją działalność w charakterze podatnika VAT, ani też nie prowadziła rachunkowości, która umożliwiłaby kontrolę. Trudno w takim stanie rzeczy uznać, że decydujące znaczenie w tym zakresie miałby mieć "obiektywny" charakter podatnika. Zgadzając się, iż wymóg formalnej rejestracji nie jest konieczny dla bytu podatnika VAT, należy podkreślić, że konieczna jest tożsamość podmiotowa dostawcy towaru i wystawcy faktury. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie dostawy dokumentowane były fakturami opiewającymi na podmiot, który w rzeczywistości ich nie dokonywał. Reasumując, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej prawie, kontrolowane decyzje podatkowe, oparte o stwierdzenie, że skarżący nie mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, gdyż ten wynikał z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony – nie będący podatnikiem, o jakim mowa w art.15 ustawy o p.t.u., a nadto stwierdzającej transakcje nie mające pokrycia w rzeczywistości, odpowiadają prawu obowiązującemu w dniu zaistnienia wskazanych zdarzeń prawnych. Mając na uwadze powyższe, stosownie do art.151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont