I SA/Kr 364/07

SENTENCJA Sygn. akt I SA/Kr 364/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007r., sprawy ze skargi J. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej, - skargę oddala- UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy wydał decyzję ustalającą J. S. podatek od spadków i darowizn w kwocie 42.146 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [..].06.1996r. Sygn. akt [...] stwierdzające , że spadek po J. S. zm. dnia [...] 10.1995r. na podstawie ustawy nabyły dzieci: K. S-Ś. i J. S. po 1/2 cz. Zgodnie z art. 6 ust. l pkt l ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. Z 2004r. Nr 142, póz. 1514 ze zm.) przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podstawowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, bądź jak stanowi art. 6 ust. 4 jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu [...].07.1996r. tj. w dniu uprawomocnienia się powołanego wyżej postanowienia Sądu Rejonowego W trakcie postępowania podatkowego pełnomocnik podatnika nie udokumentował posiadania przez J. S. obywatelstwa polskiego. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, nie zaskarżona stała się ostateczna. Pismem z dnia [...].09.2006r. J. S. działający przez pełnomocnika wystąpił natomiast z żądaniem wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej podając jako przesłankę wznowienia fakt , że w dacie wydania decyzji w sprawie podatku od spadku J. S. był obywatelem polskim zgodnie z oświadczeniem obywatelstwa wydanym przez Urząd Wojewódzki z dnia [...].07.2006 r. znak [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił uchylenia decyzji z dnia [...]. Nr ewid. [...] ustalającej podatek z tytułu spadku po J. S. z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 Ordynacji podatkowej. Następnie decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji . W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przyznał, iż istotnie wymieniona przez pełnomocnika Skarżącego okoliczność jest przesłanką wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania , jednakże pomimo jej wystąpienia organ podatkowy nie mógł wydać nowej decyzji uwzględniającej żądanie strony z uwagi na zapis art. 245 § l pkt 3 lit.b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § l, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłaby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Organ podatkowy nadmienił , iż w podatku od spadków i darowizn zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po J. S. powstało w dniu [...].10.2001r. tj. z chwilą doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie z dnia [...].a wygasło w całości w dniu [...].11.2001r. poprzez zapłatę podatku. Stosownie do art. 68 § l Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § l pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast według art. 68 § 2 jeżeli podatnik 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § l nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu [...].07.1996r. w związku z niezłożeniem w terminie zeznania podatkowego, stąd też zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia upłynął [...].12.2001 r., w tym też dniu upłynął termin do wydania przez organ podatkowy I instancji nowej decyzji ustalającej podatek z tytułu dziedziczenia po J. S. Zdaniem organu nietrafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 68 § 3 oraz art. 69 § l i § 2 Ordynacji podatkowej. Wspomniane wyżej przepisy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie bowiem dot. podatku od towarów i usług oraz decyzji warunkowej. Również nie zgodzono się , iż organ podatkowy naruszył art. 68 § 5 Op. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji w dniu [...], brak było przesłanek do zawieszenia postępowania podatkowego, ani na wniosek Strony, ani z urzędu, gdyż zebrane dowody nie pozostawiały wątpliwości co do obywatelstwa spadkobierców w oparciu o oświadczenie pełnomocnika stron. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy jak również przeprowadzone postępowanie podatkowe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej w trybie wznowienia postępowania. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie 245 § 1 pkt 1 , art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 122 art. 68 oraz Ordynacji podatkowej . W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego powołując sie na orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł , iż w niniejszej sprawie nie może być mowy o upływie terminów z art. 68 Ordynacji podatkowej a to z uwagi na to, iż Skarżący zapłacił należny podatek a więc zobowiązanie podatkowe wygasło . Skoro do zapłaty zaległości podatkowej doszło przed upływem terminu przedawnienia to powoduje to wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i tym samym zobowiązanie to jako wygasłe nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Organ podatkowy nie może odmówić uchylenia decyzji ostatecznej z przyczyn określonych w art. 245 § 2 Op. , jeżeli kwota podatku wynikająca z tej decyzji została uiszczona przed upływem przedawnienia . Ponieważ Skarżący zachował termin do złożenia żądania wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną zgodnie z art. 245§ l pkt 3 litera b Op. Organ podatkowy nie ma więc podstaw do odmowy wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, ponieważ na wydanie następnej nie mają wpływu terminy przedawnienia zobowiązania przewidziane w art. 68 lub art. 70 O.p Żądanie wznowienia postępowania i wydania nowej decyzji w sprawie, w której wygasło zobowiązanie przez jego zapłatę nie podlega bowiem odmowie na podstawie przepisów szczególnych z art. 245 § l pkt 3 litera b Op. Pełnomocnik podkreślił , iż strona w dacie wydania decyzji podatkowej z dnia [...] była obywatelem polskim chociaż pozostawała w błędnym przekonaniu , że obywatelem polskim nie jest . Stan taki wynikał z tego, że Strona została wprowadzona w błąd w 1969 r. przez organ państwowy, który wydał jej dokument podróży, co do faktu posiadania obywatelstwa polskiego. W tym stanie rzeczy, w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji podatkowej w dniu [...] Strona nie podniosła okoliczności posiadania obywatelstwa polskiego, w związku z czym nie skorzystała z przysługującego jej zwolnienia zawartego w art. 4 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Żądanie wznowienia postępowania składała Strona w czasie istnienia zobowiązania podatkowego, które nie uległo przedawnieniu (albowiem wygasło w inny sposób), dlatego możliwe jest wznowienie postępowania w celu prawidłowego jego ustalenia poprzez jego obniżenie czyli zwrot nadpłaty wraz z odsetkami ustawowymi. Podkreślono również fakt, iż organ podatkowy I instancji w dniu [...] wydał postanowienie o wznowieniu postępowania w sprawie podatku od spadku po zm. J. S. zakończone decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr ewid. [...]. Tym samym uznał, że zachodzą przesłanki z art. 240 par. l pkt 5 O.p. tj. że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne (poświadczenie nieprzerwanego posiadania obywatelstwa przez Skarżącego) istniejące w dniu wydania decyzji z [...] a nieznane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy , iż organy podatkowe nie negują faktu istnienia przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego co zostało wyraźnie przyznane w zaskarżonej decyzji . Spornym jest natomiast kwestia możliwości wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 Ordynacji podatkowej . Zgodnie z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit b ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek do wznowienia lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby było nastąpić z uwagi na upływ terminów po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa . Ustawodawca określając termin do wznowienia postępowania, zastosował odesłanie między innymi do terminów przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego oraz przedawnienia samego zobowiązania podatkowego . Jednakże jak trafnie określił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. ( sygn. akt III RN 76/01) zobowiązanie podatkowe wygasa nie tylko na skutek przedawnienia , lecz również w wyniku zapłaty podatku . Jeżeli więc podatnik zapłacił podatek przed upływem terminu przedawnienia to zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty i nie może wygasnąć po raz drugi z powodu przedawnienia . Oznacza, to iż po zapłacie podatku termin przedawnienia nie biegnie. Chodzi tutaj o bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego co należy podkreślić i co ma istotne i decydujące znaczenie w niniejszej sprawie . Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 11.10.2002 r. sygn. akt III SA 3514/00 stwierdzając , iż organ podatkowy nie może odmówić uchylenia decyzji ostatecznej z przyczyn określonych w art. 245 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jeżeli kwota podatku wynikająca z tej decyzji została przez podatnika uiszczona przed upływem przedawnienia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również podziela wyżej zaprezentowane stanowiska . Niemniej jednak zauważyć należy , iż ww. zaprezentowane stanowiska są aktualne jedynie w stosunku do art. 70 Ordynacji podatkowej. Wyżej wymienione wyroki poruszają bowiem kwestie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego . Zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w zasadzie z trzech przyczyn: po pierwsze - w wyniku zapłaty podatku; po drugie - w wyniku pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; oraz po trzecie - w wyniku przedawnienia, a więc z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Podkreślić jednak należy , iż wymienione w art. 245 § 1 pkt 3 lit b przepisy regulują instytucje przedawnienia lecz odnosząca się do dwóch różnych stanów prawnych . O ile w art. 70 Op. poruszona jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego , to w art. 68 Op. mamy do czynienia z przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W przypadku zobowiązania podatkowego powstającego w sposób określony w art. 21 § 1pkt.2 Op. - z chwilą doręczenia konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania - organ podatkowy ma 3, bądź 5 letni termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe . Termin określony w art. 68 Op. dotyczy tylko zobowiązań podatkowych o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Op. a właściwie decyzji kreujących to zobowiązanie . Natomiast termin przedawnienia z art. 70 dotyczy zarówno zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa i jak i w oparciu o konstytutywną decyzję i wynosi on 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku . Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku zapłaty podatku powoduje , iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 Op. nie biegnie. Jeżeli nie biegnie to również nie może upłynąć a tym samym nie może być zrealizowana przesłanka z art. 245 § 1 pkt.3 lit b Op. Fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie ma natomiast wpływu na termin do wydania nowej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (o którym mowa w art. 68 Op.) W art. 245 § 1 pkt.3 lit b Op. wyraźnie bowiem ustawodawca użył sformułowania o wydaniu nowej decyzji , które nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 i 70 Op. Uchylenie decyzji dotychczasowej spowodowałoby, iż nowa decyzja byłaby wydana po upływie terminu przewidzianego w art. 68 Op. Zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 245 § 1 pkt 3 lit b Ordynacji podatkowej powoduje konieczność odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej nawet jeżeli zachodzą przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji Podatkowej. W art. 68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca określił 5 letni termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym przepisach prawa podatkowego, bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego . W przedmiotowej sprawie Skarżący nie złożył zeznania podatkowego w terminie wskazanym w art. 17a ust 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn( Dz.U z 04 nr .142, poz. .1514), zatem organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozstrzygając problem zasadności wznowienia postępowania podatkowego. Tym bardziej , iż postępowanie wznowieniowe jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego. Charakteryzuje się ono - podobnie jak i pozostałe tryby postępowań nadzwyczajnych - wysoko posuniętym stopniem rygoryzmu i formalizmu. W szczególności dotyczy to przesłanek wszczęcia postępowania wznowieniowego jak i dopuszczalności samego wznowienia. Sąd nie podzielił również stanowiska , iż w niniejszej sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 69 Op. Komentowany przepis określa odmienny od wskazanego w art. 68 początek biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnych . Przepis ten ma zastosowanie w szczególnych sytuacjach , w których podatnik uzyskał ulgę podatkową pod pewnymi warunkami, a następnie warunków tych nie spełnił, co powoduję utratę ulgi . W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z warunkami , których podatnik nie dochował lecz z sytuacją, w której błędnie przedstawiono w trakcie postępowania stan faktyczny sprawy. Także jako bezzasadny należy uznać zarzut , iż organ podatkowy wydając postanowienie o wznowieniu postępowania uznał , iż zachodzą przesłanki z art. 240§ 1 pkt 5 Op. O tym , iż przesłanki te występują przesądzono bowiem wprost w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , sam fakt występowania tych przesłanek nie przesądza jednak o konieczności uchylenia decyzji ostatecznej , gdyż zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit b należy odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej nawet jeżeli przesłanki z art.240§1 Op. występują . Zwrócić należy uwagę , iż w sprawach wznowienia postępowania związanych z decyzjami ostatecznymi procedura jest bardzo sformalizowana. Zgodnie z art. 243 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje w drodze postanowienia ( jest to tak zwana faza wstępna) . Takie postanowienie o wznowienie postępowania otwiera następną fazę postępowania tj. postępowanie rozpoznawcze. Postanowienie o wznowienie postępowania jest jedynie postanowieniem wszczynającym postępowanie i nie może zawierać innych treści poza wskazaniem przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania. Stwierdzenie , czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 Ordynacji podatkowej i muszą być zawarte w decyzji określonej w art. 245 Ordynacji podatkowej . Drugim zatem etapem postępowania o wznowienie jest tzw. faza rozpoznawcza , której celem zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej jest ustalenie istnienia podstaw wznowienia postępowania oraz - w razie pozytywnego wyniku tych czynności - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy ,będącej przedmiotem weryfikowanej decyzji ostatecznej . Po przeprowadzeniu postępowania rozpoznawczej można mówić o następnej fazie postępowania o wznowienie , a mianowicie o tzw. fazie decyzyjnej. Organ w tej fazie wydaje decyzje na podstawie art. zgodnie z art. 245 § 1 pkt .1,2,3 lub 4 Ordynacji podatkowej. W przypadku gdy na tym etapie stwierdzi brak przesłanej z art. 240 wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej w oparciu o art. 245 § 1 pkt . 1 cyt. ustawy. Podkreślić więc jeszcze raz należy , iż z treści art. 243 określającego skutki postanowienia o wznowieniu postępowania wynika , że decyzję o odmowie wznowienia postępowania organ podatkowy może wydać tylko w wypadkach , gdy z żądaniem wystąpiła osoba , która nie jest stroną w sprawie lub, gdy żądanie pochodzi od strony nie mającej zdolności do czynności prawnych , działającej bez przedstawiciela ustawowego bądź w sposób oczywisty można wyprowadzić wniosek o braku związku przyczynowego pomiędzy wskazaną podstawą wznowienia a treścią dotychczasowej decyzji . (por. Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz.- C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla . Dom Wydawniczy ABC ) Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).