I SA/Ke 411/08

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości. UZASADNIENIE I SA/Ke 411/08 UZASADNIENIE. Decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]znak [...]odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. znak [...] orzekającej o odpowiedzialności M. S. za zaległości w podatku od towarów i usług Konsorcjum Biur Leasingowych "O." S.A. Z P Chr. w K. w likwidacji, za okres od stycznia 2001 r. do kwietnia 2002r, utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. W motywach podniósł, że pismem z dnia 16 lipca 2002r. M. S. zwrócił się o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji podnosząc, iż nie zostało uprawdopodobnione zaistnienie przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej. Wyraził pogląd, że brak wyjaśnienia przez Urząd Skarbowy zajętego stanowiska, stanowi rażące naruszenie prawa. Ponadto wnioskodawca zarzucił naruszenie norm zawartych art. 122 oraz art. 180 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. znak: [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności M. S. za zobowiązania podatkowe K.B.L. "O." w likwidacji. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że przepis art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera zamknięty katalog przesłanek umożliwiających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie. Stosownie do przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego następuje, gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma miejsce wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. O rażącym naruszeniem prawa można mówić, gdy uchybienie prawu ma charakter oczywisty, jasny i bezsporny. W ocenie organu odwoławczego sytuacja taka nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie, bowiem decyzja o stwierdzenie nieważności której wnosi M. S., wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami powołanymi w osnowie i uzasadnieniu decyzji. Organ przyznał, że Urząd Skarbowy nie uzasadnił należycie swojego stanowiska pod kątem art. 116 Ordynacji podatkowej - jednakże treść wniosku stanowi w zasadzie polemikę co do interpretacji przepisów prawa. Nieprecyzyjne sformułowania uzasadnienia decyzji nie może być samoistną przesłanką do stwierdzenia jej nieważności, gdyż pod pojęciem rażącego naruszenia prawa rozumie się taką sytuację, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności. Organ podkreślił, że M. S. nie wykazał, iż wniosek o upadłość został złożony w odpowiednim czasie. Zaznaczył, że żaden przepis nie nakazuje, by bezskuteczność egzekucji musiała być poparta aktem administracyjnym. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż na spółce Konsorcjum Biur Leasingowych "O." - ciążą znaczne zobowiązania, a fakt że bezskuteczność egzekucji nie została poparta żadnym aktem administracyjnym, nie świadczy o tym, że egzekucja w stosunku do spółki jest skuteczna. Jeżeli dochodzi do sporu interpretacyjnego - w jaki sposób bezskuteczność ma być wykazana - to nie można stwierdzić, że w sytuacji braku takiego rozstrzygnięcia doszło do rażącego naruszenia prawa. Wskazane przez M. S. naruszenie przepisów art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej może ewentualnie skutkować wznowieniem postępowania, nie zaś stwierdzeniem nieważności decyzji. Zatem w ocenie organu wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. - z powodu uchybienia przepisom proceduralnym -jest bezzasadny. Dodatkowo organ podniósł, iż zgodnie z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej - egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja w majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Na powyższą decyzję M. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o jej uchylenie zarzucił, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 116 tej ustawy. W ocenie skarżącego nie została uprawdopodobniona żadna z przesłanek przewidzianych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy nie wyjaśnił zajętego przez siebie stanowiska, czym w sposób rażący naruszył prawo 210 § 4 ustawy. Oznacza to, że przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt.3 ustawy Ordynacja podatkowa i jako taka dotknięta jest nieważnością. W szczególności zdaniem skarżącego organ podatkowy naruszył normę art. 122 oraz art. 180 i następnych ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa daje organom podatkowym nie tylko uprawnienia, ale także nakłada na nie obowiązki. Jednym z nich jest wyjaśnienie w uzasadnieniu wydanej decyzji wszelkich faktycznych i prawnych przesłanek, jakie legły u podstaw jej wydania, a także rozważenie wszystkich dowodów, które mogą przyczynić się do należytego rozpoznania i wyjaśnienia sprawy. Skarżący podniósł, że w Sądzie Rejonowym w K. toczy się postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki Konsorcjum Biur Leasingowych O. S.A. w likwidacji ZPChr. w K.. Spółka posiada majątek, a przeprowadzona z niego egzekucja zaspokoiłaby należności podatkowe. Świadczy to, że nie zachodzą przesłanki opisane art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka jest właścicielem nieruchomości położonych w K. przy ul. S. oraz w M., na której została ustanowiona przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. hipoteka. Spółka posiada także inny majątek, w tym nieruchomy oraz bieżące dochody. Okoliczności powyższe były znane organowi podatkowemu, w stosunku do tych podmiotów nie zostało podjęte żadne czynności egzekucyjne. Skarżący zarzucił, iż organ nie wskazał, jakie czynności egzekucyjne zostały podjęte w stosunku do spółki, a których przedmiotem był posiadany przez nią majątek, które czynności były bezskuteczne, że nie zostało wydane postanowienie stwierdzające, iż postępowanie egzekucyjne jest bezskuteczne. W jego ocenie tylko wydanie i uprawomocnienie się takiego postanowienia otwiera drogę do wydania decyzji w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Powołał się na pogląd wyrażony w komentarzu do art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2002, wyd. II. Podniósł, że dodatkową przesłanką odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji przeciw spółce. Dopiero po odpowiednim orzeczeniu organu egzekucyjnego dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. Osoba tą może się zwolnić od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że albo we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie (niewszczęcie) nastąpiło nie z jego winy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tryb stwierdzania nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnych, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Należy podzielić stanowisko organu, że przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, co do istoty. Postępowanie prowadzone w trybie nadzoru nie może przekształcić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się ponownie wszystkie okoliczności sprawy. Jego przedmiotem jest sprawdzenie, czy decyzja wydana w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący oparł twierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na zarzucie rażącego naruszenia prawa. Pojęcie rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247§1 pkt.3 Ordynacji podatkowej jest utrwalone w orzecznictwie sądowym i doktrynie. Powszechnie przyjmuje się, że naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego, jeżeli czynność postępowania organu, lub istota załatwienia sprawy, są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej. Naruszenie norm prawnych musi mieć szczególny ciężar gatunkowy, co ma miejsce w przypadku, gdy czynności zmierzające do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia danej sprawy w niej wyrażona, stanowią zaprzeczenie stanu prawnego ( por wyrok NSA z dnia4 stycznia 2006r., I FSK 390/05, wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2001r. IISA 1726/00). Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie sprzeczności da się wykazać przez proste zestawienie przepisu i rozstrzygnięcia. Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową (wyrok NSA z dnia 19 września 2006r. IIFSK 1204/05). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji , a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego (wyrok z dnia 8 grudnia 2005r. IIFSK 27/05). Skarżący jako podstawę nieważności decyzji wskazał na rażące naruszenie przepisu art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Rażącego naruszenia prawa skarżący upatrywał w niewykazaniu przez organy przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatkowe, przewidzianych w tym przepisie. Należy podnieść, że w razie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji na wniosek, organ nie jest związany zarzutami tego wniosku. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie da się wywieść normy o związaniu organu rozpoznającego wniosek o stwierdzenie nieważności zarzutami wniosku zarówno w zakresie wykazania przesłanki rażącego naruszenia prawa jak i innych przesłanek nieważności. Za tym, że organ rozpoznając wniosek winien badać czy nie zaistniały inne przesłanki nieważności przemawia szereg przepisów. Przede wszystkim postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności organ podatkowy może wszcząć z urzędu (art. 248§ 1 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem można z urzędu, bez jakiejkolwiek inicjatywy podatnika badać, czy nie nastąpiły w danej sprawie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, to tym bardziej - zgodnie z regułą wnioskowania ad maiori ad minus- powinno się to czynić w przypadku, gdy podatnik domaga się stwierdzenia nieważności określonego aktu prawnego, informując zarazem organy, iż mógł być on dotknięty wadą nieważności. Po wtóre takie postępowanie pozostaje w zgodzie z generalnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z art. 120, (zasada praworządności). Art. 121§1 (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 (zasada prawdy materialnej), które nie powinny być traktowane wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów podatkowych, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar (por. wyrok NSA IIFSK1320/05 z dnia 10 listopada 2006 r. LEX 317355). Stosownie do przepisu art. 116 § 1w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji z dnia 20 czerwca 2002r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji , spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja okaże się bezskuteczna. Przepis ten reguluje jeden z przewidzianych prawem przypadków , kiedy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej ).Warunkiem powstania tej odpowiedzialności jest spełnienie przesłanek wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność osoby trzeciej jest zależna od istnienia zobowiązania podatnika, co oznacza, że przed doręczeniem decyzji o odpowiedzialności musi być wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zaległości podatkowej podatnika (art. 108 § 2 Ordynacji w brzmieniu obow. w dacie wydania decyzji) Rozstrzygnięcie organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej co do wysokości należności podatkowej oparte jest na ustaleniach w stosunku do pierwotnego dłużnika, odpowiedzialność osoby trzeciej ma akcesoryjny charakter, jest to odpowiedzialność za cudzy dług. Oznacza to, że zakres odpowiedzialności osoby trzeciej determinuje zakres odpowiedzialności podatnika. Dopiero od 1 stycznia 2003r. (Dz. U. 02 169 poz. 1387) została wprowadzona zmiana art. 108 § 3 przez wyłączenie konieczności wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji o której mowa w art. 53 a w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach określonych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dokonując zatem oceny czy zachodzi przesłanka nieważności określona w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, organ winien rozważyć i dokonać oceny czy decyzja orzekająca o odpowiedzialności członka zarządu spełnia wymO. z art. 108 Ordynacji podatkowej. Decyzja będąca przedmiotem wniosku dotyczy odpowiedzialności M. S. jako członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów usług Konsorcjum Biur Leasingowych "O." S.A. Z P Chr w K. w likwidacji za okres styczeń 2001r. do kwietnia 2002r. kwocie 4249881,04zł oraz należne odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 1141912,60zł. Zaległość w podatku od towarów i usług dla Konsorcjum Biur Leasingowych "O." S.A. Z P Chr w K. określona decyzją z dnia 11 kwietnia 2002r obejmuje okres od stycznia 2001r do lutego 2002r i jak wynika z uzasadnienia decyzji kwotę 4079093,03zł. Oznacza to, że orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej, co do zaległości, które nie zostały w całości określone decyzją wymiarową doręczoną podatnikowi. Warunkiem powstania odpowiedzialności osoby trzeciej jest spełnienie przesłanek wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, przy czym zakres tej odpowiedzialności wyznacza zakres decyzji wymiarowej. Przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe mają charakter wyjątkowy. Wyznaczają zamknięty katalog podmiotów i ściśle określają przypadki odpowiedzialności. Wśród podmiotów odpowiedzialnych jako osoby trzecie nie wymieniono likwidatorów spółki akcyjnej. Przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności, określa czasokres za jaki za zaległości podatkowe odpowiada członek zarządu, stanowiąc, że odpowiedzialność obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Organ wydając decyzję, o stwierdzenie nieważności której wnosi skarżący przyjął, że M. S. pełnił funkcję członka zarządu przez okres od stycznia 2001r. do kwietnia 2002r. Decyzja wymiarowa została skierowana w stosunku do Konsorcjum Biur Leasingowych "O." S.A. Z P Chr w K. w likwidacji. Z akt sprawy oraz treści decyzji wymiarowej wynika, że uchwałą nr 16 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia 19 czerwca 2000r., która wchodzi w życie z dniem podjęcia, zgromadzenie rozwiązuje spółkę po przeprowadzeniu likwidacji, zaś uchwałą nr 17/2001 jako likwidatorów powołano M. S. i M. B.. Powyższe oznacza, że M. S. nie pełnił funkcji członka zarządu przez cały okres od stycznia 2001r. do kwietnia 2002r. za jaki została orzeczona jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki w likwidacji. Jak wskazano wyżej wśród podmiotów odpowiedzialnych jako osoby trzecie nie wymieniono likwidatorów spółki akcyjnej. Jakkolwiek kompetencje członka zarządu i likwidatora są podobne, to z chwilą ustanowienia likwidatora, choćby był tą samą osobą, która wcześniej tworzyła zarząd, zmienia się jego status i inne są skutki jego działania w postępowaniu likwidacyjnym. Organy, mimo zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa nie rozważyły i nie dokonały oceny decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 czerwca 2002r. orzekającej o odpowiedzialności M. S. za zaległości w podatku od towarów i usług Konsorcjum Biur Leasingowych "O." S.A. Z P Chr. w K. w likwidacji pod katem zgodności z art. 108 § 2 i 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie zbadały zatem istoty sprawy czym naruszyły przepis art. 120, art.121§1 i art.122 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią powyższe uwagi, dokonają oceny czy nie zachodzą przesłanki nieważności w szczególności czy i jaki wpływ na istnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa mają wskazane wyżej uchybienia. Z powyższych względów Sad na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 p.p.s.a uchylił zaskarżaną decyzję i poprzedzającą ją decyzję określając na podstawie art. 152 tej ustawy, że nie podlegają wykonaniu w całości. .